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孔乙己全文范文1
摘要：医院内部会计控制的完善是一项复杂系统的工程,需要医院管理者和全体职工的共同努力,各医院要根据自身的实际情况,提高对医院内部会计控制的意识,不断完善医院的内部会计控制,让内部会计控制真正在医院经营管理中发挥起应有的作用,促进医疗事业的健康发展,维护正常的医疗秩序。作为医院管理活动的重要组成部分,医院内部会计控制的目标是保护资产的安全完整。
关键词：医院内部会计控制
一、医院内部会计控制失效的表现
1.会计信息失真。(1)为了完成上级卫生行政主管部门下达的考核目标,一些医院管理者指使会计人员虚构经济业务,人为地调整财务指标。(2)一些收费人员利用工作之便采取“大头小尾”的开票方式将公款据为己有。(3)财务会计部门在填制记账凭证时对原始凭证审核不严,致使一些虚假、不规范的发票、验收单据蒙混过关。
2.内部支出预算执行随意,造成收不抵支。医院作为公益性事业单位,要求财务收支平衡。
3.违法违纪现象时有发生。
二、医院内部会计控制失效的原因
1.内部会计控制的意识不强
医院的管理者和职工对内部会计控制认识不充分、不完整。一是以为内部会计控制就是整章建制,就是财务规章制度的汇总,忽视了内部会计控制是一种业务运行过程中环环相扣、监督制约的动态机制;二是以为内部控制是稽核、审计或管理层的事,与医院的会计无关或关系不大,对会计的职能作用没有充分认识;三是以为内部会计控制就是相互牵制,对内部会计控制方式、方法与手段没有整体认知,这些都是导致医院内部会计控制措施难以落实和发挥应有效用的重要原因。
2.会计人员素质较低
由于医院会计业务迅猛增长,随之医院会计人员队伍迅速扩大,但由于医院会计人员日常工作繁忙、负担较重,对学习新业务、新知识和新制度的时间相对减少,导致医院会计人员业务素质不能得到及时提高。医院会计人员素质的低下大大影响了医院内部会计控制制度的落实。
3.医院内部控制制度不完善,执行不得力
目前相当一部分医院对建立内部会计控制制度不够重视,内部会计控制制度不健全或有的制度不够完善;更多的是有章不循,将已订立的医院内部会计控制制度仅仅是“上墙”,以应付有关部门的检查、审计,而不管内部控制制度执行情况如何,处理具体问题多强调“先例”,使内部控制制度流于形式,失去了应有的刚性和严肃性。
4.内部审计工作重视不够
内部审计部门及其人员在评价内部会计控制的有效性,以及提出改进建议方面起着关键作用。而现实中,有些医院根本不设内部审计部门,即使为了上等级医院需要,设了这样的科室也是形同虚设。
5.外部监督乏力
为了加强监督,我国已形成了包括政府监督和社会监督在内的医院外部监督体系。(1)各种监督的功能交叉、标准不一,再加上分散管理,缺乏横向沟通,未能形成有效的监督合力。(2)各种监督没有按照设定的目标进行,有的甚至以平衡预算和创收为目的,监督弱化问题严重。(3)社会监督如注册会计师没有实质性地进入医院,使得“经济警察”的作用并未发挥出来。
6.缺乏监督奖惩机制
当前,医院内部会计控制制度的责任划分、量化、奖惩等都有待于进一步明确。很多医院内部会计控制流于形式,会计控制的范围有限,缺乏完整性和全面性,缺乏一个赏罚分明的奖惩制度。有的医院虽然也设有一些奖惩制度,但执行过程中缺乏力度,致使部分人员认为执行与否无关紧要,加之没有设立相应的检查内部会计控制制度实施情况的组织,从而削弱了医院执行内部会计控制的自觉性。
三、加强医院内部会计控制建设的对策
1.提高对内部会计控制制度的认识
医院负责人是内部会计控制的责任人,医院负责人对内部会计控制的态度是影响内部会计控制有效性的关键因素,领导要明确管理的重心在决策,而决策的科学性则离不开正确可靠的信息。只有建立健全内部会计控制制度,才能防范错误和舞弊行为,提高会计信息质量的真实性和可靠性。
2.改善单位内部环境
(1)充分发挥医院治理机构的职能,明确以员管理委员会、财务会计部门、内部审计部门、管理层的分工制衡及其在内部会计控制中的职责权限。
(2)严肃医院的人力资源政策,特别是加强会计人员及其他内部会计控制参与者的上岗、继续培训等工作。
3.提高会计人员的整体素质
为加强医院会计内部控制,必须提高会计从业人员的政治和业务素质。科学的内部会计控制制度是对医院经营管理各环节实施有效监控的制度,往往涉及财务会计、医疗、金融、市场营销、法律、物资材料、信息等多专业领域知识。
4.建立严密的医院内部会计控制体系
医院应依据现行的《医院会计制度》和《内部会计控制规范》的要求,围绕医院工作目标的实现,结合自身实际,健全和完善适合本单位特点的会计内控制度,并通过实践活动不断修正和完善,使医院内部会计控制制度具有科学性和连贯性,从而保证医院经营管理活动协调有序地进行,并提高经济效益和社会效益。
5.强化内部审计职能
为确保医院内部会计控制制度切实执行,内部会计控制必须被监督,医院应设置内审机构或建立内部控制自我评价体系,分别制定事前、事中、事后监督及跟踪监督的具体内容和要求,并加以落实;及时发现内部控制中的漏洞和隐患,做到有章可循、违章必究,以期更好地完成内部控制目标。
6.强化外部监督,督促医院不断完善内部会计控制制度
医院应加强同财政、审计等部门的沟通交流,定期互通情报,形成有效的监督合力,以促进医院的内部会计控制制度落到实处、更加完善;同时,委托会计师事务所对医院进行定期审计。
7.建立内部会计控制制度评价、激励机制
孔乙己全文范文2
关键词：化工工艺；化工设计；安全危险；控制对策化
工工艺设计，属于化工生产第一环节中的重要内容，对产品质量影响较大。国内化工工艺设计工作起步时间比较晚，一些技术尚不完善，所以经常会出现一些安全危险。为了从根本上解决安全危险问题，相关工作人员要不断提升化工工艺设计质量，并利用安全培训等方式，减少安全危险，提升化工生产质量及生产的安全性，下文将对相关问题加以阐述。
1化工工艺设计安全危险问题辨析
1.1化工工艺物料管理
在对化工工艺进行设计时，首先需要关注的就是化工工艺流程环节，利用各种方式来提升物料管理工作质量。先选择物料，并根据不同类型物料的特点来确定运输方式，整个流程都必须始终秉承安全管理工作原则。不同原材料会受到不同物质形态影响，所以不同原材料其化学性质也存在较多的差异。差异性的化学物质导致不同材料对环境产生的负面影响不同，自身的毒害也不同。所以在对化工工艺物料进行设计时，需要先明确原材料性质，才能科学合理进行设计。
1.2化工工艺设计途径
相同的原材料，可以通过不同的方式来获取最终产品，所以在生产的过程中，需要合理选择不同产品生产环境因素、生产安全因素、生产经济因素等，提升化工工艺最优化。除此之外，还要从综合的角度，考虑安全生产、节能相互平衡的问题，利用各种方式来发展一些全新的产品生产工艺，减少产品生产对环境造成的污染，减少中间各个环节副产品的产出量，以此来提升项目生产质量。
2化工工艺设计过程中安全危险因素控制方式
2.1从化工反应过程实现安全控制
一般情况下安全事故都发生在化学原料间，因为化学原料间很容易产生各种化学反应，存在安全隐患。化学反应是日常生产过程中十分关键的一个流程，必须要严格控制其中的所有环节。科学且合理的选择化工反应设备，因为化工原料反应差异较大，所以不论是化工反应稳定性还是化工反应控制度都存在不足之处。想要从根本上规避安全风险，工作人员必须要对所有原材料进行深入研究，并提出科学化的安全控制方式。化工反应应当设置大多级反应，以此控制化工反应温度问题。可以利用外循环冷却器来控制原材料进料时间、进料量。工作人员还要定期对设备进行检测、维护等，设置全自动的报警装置，避免反应器出现损坏。
2.2提升工艺物料安全控制强度
目前常见的物料一般形态为气态、液态以及固态这三种形式，不同物质形态之间储存方式相差较大，其危险性也有一定的差异。工作人员在对物料进行管理控制时，必须先了解物料自身化学特性，并利用各种方式来控制化学物料毒性散发，减少物料堆放过程中产生的危害。
2.3提升管理管理安全控制强度
绝大部分的化工设备间，都使用管道进行连接、输送。化工材料中，有许多材料都有毒有害，且容易燃爆，如果管道连接位置或者是管道自身存在锈蚀火车出现振漏等情况，都有可能会诱发安全事故，影响工作人员个人生命财产安全，并对环境造成污染。工作人员在对管道进行设计的过程中，必须要考虑到管道自身防腐能力以及管道走向布置方面的问题。科学合理的选择各种材料的管道，并计算管道的内径、管道会受到的外部作用等，保证管道弯头位置密封性能。管道必须要和其余的电缆相互分开，避免出现位置重叠、较差等情况，带来安全风险。
2.4提升控制话工艺路线精度
企业如果需要生产一些新型的化工产品，一般都会在项目设计过程中提出明确的产品生产工艺路线。在对路线进行设计时，首先思考安全性问题、可靠度问题，从根本上降低事故发生几率。在设计的过程中，要多考虑综合物料使用量，并从根本上了解设备的生产工艺以及物料自身性质等，减少毒性物质整体使用量。通过技术革新的方式，利用各种全新的设备来强化固体废弃物再次利用效果，并做好水应用循环环节，减少不必要的环境污染，使企业日常生产发展更加符合我国基本国情。
2.5提升电气设计控制强度
设计人员在对电气进行设计的过程中，要先判定所在地点是否处在爆炸环境、火灾易发环境中。按照火灾与爆炸风险等级，对电气线路进行设计。
2.6化学反应条件控制模式
以化学反应条件为基础，尽量避免出现失控等反应形式。利用循环冷却器、多段反应等模式，提升化学反应控制强度。还可以通过低温介质等，将低温介质当成化学反应器实现降温。还可以利用化学反应器来处理一些比较容易挥发的液体，向化学反应器内输入一些比较容易挥发的液体形式，通过液体蒸发来吸收热量。
3结语
化工工艺设计，是化工企业生产运营中十分关键的一个环节。上文首先对化工工艺设计安全危险问题加以辨析辨析，之后分别从化学反应条件控制模式、提升电气设计控制强度、提升控制话工艺路线精度、提升管理管理安全控制强度、提升工艺物料安全控制强度、从化工反应过程实现安全控制等方面，提出了问题解决方式，希望可以为后续工作提供参考。
作者:贾丹 单位:大庆华凯石油化工设计工程有限公司
参考文献：
[1]张耿明.试论化工工艺设计中存在的安全危险问题及防范措施[J].化工管理，2016，36:149.
孔乙己全文范文3
关键词：疾病预防控制机构 全面预算管理 问题 建议
自进入新世纪以来，特别是2003年非典以来，疾病预防控制机构基础设施、工作环境等不断改善，疾病预防控制能力也日益提升。在硬件建设不断发展的同时，软件建设似乎稍显滞后。单从预算管理方面来说，可利用的资源成倍增加，业务种类逐年增多，业务活动更深更广，这就要求与之相适应的全面预算管理工作提升到一个新的水平。本文将从疾病预防控制机构实行全面预算管理的重要性、疾病预防控制机构全面预算管理中存在的问题、完善疾病预防控制机构全面预算管理的建议三个方面进行阐述。
一、疾病预防控制机构实行全面预算管理的重要性
疾病预防控制机构属于全额事业单位，肩负着一个地区的疾病预防控制工作。长期以来，我国疾病预防控制机构经费来源主要由本级财政拨款、省级国家级专项经费与非税收入三部分构成，由于我国医疗资源分布不均衡，在一些欠发达地区疾病预防控制机构经费紧张，加之近年来国家可能将逐步取消非税收入途径，有限的经费来源将进一步缩减，因此强化疾病预防控制机构预算管理，合理利用有限经费十分重要。
全面预算管理的加强能够促进疾病预防控制机构内部整体管理水平的提高，促进疾病预防控制机构目标的完成，能够促进疾病预防控制机构内部工作的管理流程更加完善。在疾病预防控制机构内加强预算管理，能够将收入和支出进行合理的分配，明确各个部门的职责，在一定的基础上加强对各个部门的监督，从而规范各个部门的工作。预算管理制度的加强有助于疾病预防控制机构对社会服务的职责进行全面的考核，通过对各部门资金的流动情况和相关业务的考核，对考核结果进行绩效考评，总结出业务活动的服务效率和效果，从而更加高效合理地利用相关经费。
二、疾病预防控制机构全面预算管理中存在的问题
（一）全面预算编制不科学
预算编制是预算管理的前提和基础，是预算管理的关键环节。目前，疾病预防控制机构编制的预算，基本上还是以定额预算加项目预算来编制，部门为了自身利益往往会多报项目和夸大项目预算。此外，预算编制几乎成为财务一个部门的工作，业务部门参与度不够，造成预算与实际支出脱节。再就是财政部门为了强调预算的刚性往往严格限制预算的调整，预算一经批准便保持一年不变，与业务工作的变化不相适应。在一些经济欠发达地区，由于财政保障力度不够，大部分业务经费要靠当年实现的非税收入或者上级下达的各类专项资金来保障。这些都是目前疾病预防控制机构预算编制环节存在的突出问题。
（二）预算约束软化
由于对编制预算缺乏科学分析和预算编制失真，无法开展有效的预算控制，使预算流于形式。其一，预算执行力度不足，缺乏约束性。部分工作人员缺乏相应的预算法律意识，将预算视为一个模板，一种形式，在实际工作中重实际轻预算，对预算支出项目、金额进行随意更改，不按批复下达预算执行，致使预算目标无法实现。其二，预算调整不及时。实际工作中因支出项目的变动而出现资金借用、挪用、混用现象，项目进度难与预算执行进度同步，出现超支、结余和突击花钱的现象，归根结底是由于预算约束的软化。
（三）预算绩效管理机制不健全
目前，疾病预防控制机构预算管理工作更多的是在关注资金的使用及预算执行情况，缺少对预算执行的科学性、合理性及效果的预算绩效管理机制。由于缺乏对绩效管理工作的重视，仅仅是强调结果的重要性，往往不能对预算执行的效果做出真实、客观的评价，无法给预算编制工作和预算改革提供可靠的参考资料和有益的改进建议，不利于预算管理水平提高和预算管理制度改进。只以结果进行奖励而忽视了过程，导致部分工作人员为了完成目标忽视预算执行过程的规范性；同时由于绩效评价机制的不规范，会使得对人员绩效奖励产生不科学、不合理的地方，使得这种绩效机制成为一个空壳。人员的工作积极性无法被调动，原本认真工作的人得不到应有的奖励，久而久之会使得全员缺乏工作的热情，预算的执行不能真正落到实处。
三、完善疾病预防控制机构全面预算管理的建议
针对影响疾控机构运行与发展的诸多现实问题，疾病预防控制机构必须进一步完善全面预算编制方法、强化预算监督力度、建立全过程预算绩效管理机制。
（一）完善全面预算编制方法
目前增量预算法、零基预算、滚动预算、弹性预算等是几种较为常见的预算编制方法，各个方法都有不同的长处和应用范围，疾病预防控制机构从自身实际情况出发根据各预算编制方法特点来选择合适的方法。其中零基预算法凭借其较高的科学性和认可度是一个值得选择的方法，它能够将各项任务的重要程度进行划分，一方面使得资金得到了高效利用，另一方面也保证了资金能够在最需要的工作上发挥更好的作用。疾病预防控制机构要逐渐改变预算编制的方法，应充分认识目前所使用的定额加项目预算的缺陷，吸收采用相对比较科学合理的零基预算法。疾病预防控制机构的职能科室和部门，应该采用零基预算法编制其支出预算，通过对这些职能科室和部门的业务范围和职责的分析研究，并且对其预算年度内所需经费进行核查，最终确定其预算目标。
（二）强化预算监督，深化全面预算管理
（1）预算编制方面的监控。对于预算编制的监督主要是通过以下几个方面来进行：预算编制的方法是否符合疾病预防控制机构的实际工作情况，方法是否正确、合理；在预算编制的过程中是否覆盖了所有的层级；编制的报表是否达到平衡，是否出现金额错误、不够详尽的情况；编制的程序是否符合国家的相关规定和单位的实际财务情况等。
（2）预算执行方面的监控。对于预算执行的监控主要是通过以下几个方面来进行：预算收支执行的进度是否与单位的正常工作进度相匹配；是否实现了预期的预算收入目标，是否有未预计的收入进账；各项花费支出是否有预算，预算支出是否在规定范围内，有无违规使用预算资金的现象；年终决算报表是否准确无误，是否完整可靠等。
（3）对预算的差异分析。预算的执行会随着实际工作任务的变化进行调整，会和原来的预算目标产生偏差，这就要求疾病预防控制机构定期将两者进行比较，分析造成差异的原因，寻找减少差异的方法，争取在下一年度的预算编制工作中汲取教训，不断缩小两者的差异。
（4）构建预算管理信息系统。造成预算约束软化的一个重要原因是缺乏合适的全面预算控制手段，因此疾病预防控制机构要做到全面预算管理监督的实时性、有效性，可建立以计算机网络为基础的预算信息管理系统，对现有的业务、财务软件进行整合，构建一套能实时采集全面预算管理系统各项数据的信息管理系统，对预算执行全过程进行监督，发现异常，自动预警，同时对相关指标的完成情况进行跟踪与反馈，从而大大提高全面预算管理的实时性与有效性。
（三）建立全过程的预算绩效管理机制
疾病预防控制机构应从各科室、部门的年度预算执行目标和实际情况出发，秉着公平、公正、客观的原则，建立一套完善的预算考评制度，应包括的考核内容有：各科室、部门预算编制情况是否合理；各部门的预算执行情况是否符合预算目标的规定范围；收入和支出预算的实行情况；各部门人员是否在预算工作方面尽了自己的责任。疾病预防控制机构应研究制订应用预算资金评价结果的方案，加强评价机制的约束力，对有关的责任科室、部门进行监督。要使考评工作产生效力，公开、公平、公正的奖惩措施是十分必要的，要采用公平、公正、合理的考评方法，对各科室、部门的预算执行情况进行分析并打分，根据得分情况进行相应的奖惩。逐步建立起“预算编制有目标、预算执行有监督、预算完成有评价、评价结果有反馈、反馈结果有应用”的全过程预算绩效管理机制。
四、结束语
综上，笔者对疾病预防控制机构全面预算管理现状进行了分析，从中发现诸多问题，不利于疾病预防控制机构各项工作的开展。据此，疾病预防控制机构必须加大全面预算管理力度，及时完善全面预算编制方法，对预算监督力度予以强化，建立全过程的预算绩效管理机制，以此促进疾病预防控制机构全面发展。
参考文献：
[1]王芳.疾病预防控制机构全面预算管理中存在的问题和对策[J].现代物业（中旬刊），2013，（1）：35-36.
[2]孙小燕.对强化疾病预防控制机构全面预算管理的思考[J].现代经济信息，2013，（14）：290.
孔乙己全文范文4
关键词：企业并购；同一控制；控股合并；股权投资借方差额；会计处理；准则局限
Abstract：" Enterprise accounting standards -- Application guide " ( 2006 ) to explain and "enterprise accounting standards -- " ) ( 2006, 2008, 2010 ) on the use of additional paid-in capital ( equity premium or capital premium ), retained earnings to adjust the formation of corporate merger under the same control of the long-term equity investment debit balance accounting principles of regulatory limitations to some extent, is used to adjust the accounting subjects also lacks unity necessary. Standards also not on the merging party used to adjust the statutory surplus reserve should keep balance of legal provisions that restrict, this and " enterprise financial rules ", " company law " the relevant provisions are inconsistent. Limitations of the criteria system is likely to lead to the use of or specific practice dispute. Suggest the Ministry of finance to be improved in the " interpretation " of the accounting standards for enterprises.
Keywords: enterprise mergers and acquisitions; the same control; holding merger; equity investment debit balance; accounting treatment; criterion limitations
中图分类号：E232.5文献标识码：A 文章编号：2095-2104（2013）
引言企业并购的动因和作用是促进企业合并行为发生的根本原因，企业合并方式有着重大差异，合并方式的不同可能导致长期股权投资差额的存在。财政部在不同时间制定的《企业会计准则》关于长期股权投资差额会计处理原则性规定及其所适用的指导原则也有着根本区别。在“收入费用观”原则指导下，2001年（2002年修订）的《企业会计准则》（以下简称“原准则”或“旧准则”）规定，股权投资差额在“长期股权投资∕股权投资差额”明细科目中核算，并以分期方式进行摊销，摊销时确认为或冲抵“投资收益”。在“资产负债观”原则指导下，2006年《企业会计准则》（以下简称“新准则”）规定，股权投资差额先用合并方的资本公积（股本溢价或资本溢价）进行调整，若为贷方差额直接调增“资本公积（溢价）；若为借方差额，用合并方的资本公积（股本溢价或资本溢价）账面贷方余额调整之后，仍不足调减部分，应用合并方的留存收益（包括盈余公积、未分配利润）继续进行调整，直到把借方差额调平为止；但未对留存收益中“法定盈余公积”应保留法定余额作限制性规定。本文从“股权投资差额”的定义和理论依据入手，简要地比较了新旧准则关于股权投资差额会计处理方法的差异，然后引入本文论述主题并进行分析。
一、股权投资差额的定义及新旧准则对其会计处理方法回顾
㈠原准则的规定
股权投资差额，是指采用权益法核算长期股权投资时，初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额。该差额分为“借方差额”和“贷方差额”。
股权投资差额产生的主要原因之一，是投资企业直接投资于某一非上市企业，所投出资产的价值高于或低于按持股比例计算应享有被投资单位所有者权益份额的差额。从理论上讲，初始投资成本高于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，可能是由于被投资单位按公允价值计算的所有者权益高于账面价值或被投资单位有未入账的商誉。但是这两种情况所形成的差额往往不可区分，人为地将其确认为商誉或负商誉，均有悖于商誉或负商誉的性质。这种投资差额的存在现实是不可避免的。
原准则本着适当简化原则和便于会计核算，将股权投资差额全部作为股权投资差额。在“收入费用观”原则指导下，为了避免虚增或虚减利润，采取在一定期限内分期摊销原则，但在投资的后续计量时增加了摊销工作量。长期股权投资的初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额的借方差额，在未来期间内摊销时将形成利润抵减因素（摊销时，借记“投资收益”，贷记“长期股权投资∕股权投资差额”）。
事实上，股权投资差额是对初始投资成本的调整，当初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，应相应调整初始投资成本。基于此种理由，股权投资差额不适于作为资产或负债予以确认，而应将其直接包含在长期股权投资初始成本之中。股权投资差额就成为初始投资成本调整项目，通过调整，无论是否包含商誉或负商誉，它们的确认已显得不重要，重要的是长期股权投资的账面价值在投资时仍然应当反映其初始投资成本，反之，如果将差额单独作为资产或负债入账，则长期股权投资的账面价值在投资时反映为应享有被投资单位所有者权益的份额，而不是初始投资成本。
通常情况下，股权投资差额在取得股权时按照取得股权时被投资单位所有者权益总额计算确定，并对初始成本进行调整，调整后，新的投资成本应等于按持股比例计算应享有投资时被投资单位所有者权益的份额。调整公式为：初始投资成本＋借方差额（－贷方差额）= 投资时发生的全部对价支出。初始计量时应设置“长期股权投资／投资成本”和“长期股权投资／股权投资差额”两个明细科目。
㈡关于新准则下企业合并方式及其类别规定的概述
在“资产负债观”原则指导下，2006年《企业会计准则——应用指南》和2006、2008、2010年《企业会计准则——讲解》（以下均统一简称“新准则”），关于长期股权投资初始投资成本和股权投资差额的确认与调整的会计处理原则性规定发生了重大变化——企业合并方式被分为“同一控制下的企业合并”和“非同一控制下的企业合并”两种方式。不同方式下企业合并又被分为“控股合并”与“吸收合并”等。不同合并方式下的不同控股类别所形成的长期股权投资及其所产生股权投资差额的会计处理是不相同的。
限于篇幅，不对上述会计处理规定方面的差异进行比较说明，仅引出新准则下的有关规定，并以同一控制下一次交易方式实现的控股合并为例进行论述，且假定合并前参与合并双方所采用的会计政策相同，合并成本中所包含的已宣告尚未发放的现金股利或利润已作为“应收股利”单独确认，合并方为进行合并发生的有关费用已按新准则规定进行了相应处理……
二、新准则关于长期股权投资成本和股权投资差额会计处理原则简述
㈠《长期股权投资准则》相关内容
1.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的：
应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费，于发生时计入当期损益（借记“管理费用”）。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的（账面贷方）余额不足冲减的，调整留存收益（包括“盈余公积∕法定盈余公积、任意盈余公积”和“未分配利润”）。
2.合并方以发行权益性证券作为合并对价的：
应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。
3.会计政策调整
同一控制下企业合并形成的长期股权投资，如子公司按照改制时确定的资产、负债评估价值调整账面价值的，母公司应当按照取得子公司经评估确认净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与支付对价账面价值的差额调整所有者权益。如果被合并方存在合并财务报表，则应当以合并日被合并方合并财务报表所有者权益为基础确定长期股权投资的初始投资成本。
㈡《企业合并准则》关于同一控制下控股合并会计处理原则性规定
同一控制下的控股合并中，合并方在合并日涉及两个方面的问题：一是对于因该项企业合并形成的对被合并方的长期股权投资的确认和计量；二是合并日合并财务报表的编制。
1.长期股权投资的确认和计量
按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本。
2.合并日合并财务报表编制注意事项（仅以资产负债表为例）
为表述之便，以下内容在准则讲解基础之上作了适当归纳调整。同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表，反映合并日形成的报告主体的财务状况、视同该主体一直存在形成的财务状况。在合并资产负债表中，被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易按照《合并财务报表准则》要求进行抵消；对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，应按以下原则，自合并方的资本公积转入盈余公积和未分配利润：
⑴确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记”资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。
⑵确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表：
①应以合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记”资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。
②因合并方的账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明。
（注：《企业会计准则解释⑸》拟对上述内容进行修订，目前正在向社会广泛征求意见。）
㈢《合并财务报表准则》规定（限于篇幅，此处略）
三、新准则关于长期股权投资初始确认、计量时账务处理所涉会计科目
㈠“长期股权投资”科目
本科目核算企业持有的采用成本法和权益法核算的长期股权投资。主要账务处理：同一控制下企业合并所形成的长期股权投资，应在合并日按取得合并方所有者权益账面价值的份额，借记本科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按其贷方差额，贷记“资本公积∕资本溢价或股本溢价”科目；为借方差额的，借记“资本公积∕资本溢价或股本溢价”科目，“资本公积∕资本溢价或股本溢价”不足冲减的，借记“盈余公积”、“利润分配∕未分配利润”科目。本科目期末借方余额，反映企业长期股权投资的价值。
㈡“资本公积”科目
本科目核算企业收到投资者出资额超出其在注册资本或股本中所占份额的部分。主要账务处理：同一控制下的控股合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借“记长期股权投”科目……按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产科目或借记有关负债科目，按其（贷方）差额，贷记本科目（资本溢价或股本溢价）；为借方差额的，借记本科目（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，借记“记盈余公”积“利润分配∕未分配利润”科目……本科目期末贷方余额，反映企业的资本公积。
㈢“ 盈余公积”科目
本科目核算企业从净利润中提取的盈余公积。本科目应当分别“法定盈余公积”、“ 任意盈余公积”进行明细核算。主要账务处理：企业按规定提取的盈余公积，借记“利润分配∕提取法定盈余公积、提取任意盈余公积”科目，贷记本科目（法定盈余公积、任意盈余公积）……经股东大会或类似机构决议，用盈余公积弥补亏损或转增资本，借记本科目，贷记“利润分配∕盈余公积补亏”、“ 实收资本”或“股本”科目。本科目期末贷方余额，反映企业的盈余公积。
㈣“利润分配”科目
本科目核算企业利润的分配（或亏损的弥补）和历年分配（或弥补）后的余额。本科目应当分“提取法定盈余公积”、“提取任意盈余公积”、“应付现金股利或利润”、“转作股本的股利”、“盈余公积补亏”和“未分配利润”等进行明细核算。主要财务处理：经股东大会或类似机构决议，分配给股东或投资者的现金股利或利润，借记本科目（应付现金股利或利润），贷记“应付股利”科目。经股东大会或类似机构决议，分配给股东的股票股利，应在办理增资手续后，借记本科目（转作股本的股利），贷记“股本”科目。用盈余公积弥补亏损，借记“盈余公积∕法定盈余公积或任意盈余公积”科目，贷记本科目（盈余公积补亏）……年度终了……结转后，本科目除“未分配利润”明细科目外，其他明细科目应无余额。本科目年末贷方（或借方）余额，反映企业的未分配利润（或未弥补亏损）。
四、《企业财务通则》和《公司法》对资本公积、盈余公积、未分配利润用途的限制性规定
㈠《企业财务通则》（国务院部门规章）之有关规定：
《企业财务通则》（简称“财务通则”或“通则”）的法律效力与“新准则”平级，均属于部门规章，效力低于《公司法》（法律）。财务通则的有关规定如下：
经投资者审议决定后，资本公积用于转增资本。国家另有规定的，从其规定。企业从税后利润中提取的盈余公积包括法定公积金和任意公积金，可以用于弥补企业亏损或者转增资本。法定公积金转增资本后留存企业的部分，以不少于转增前注册资本的25%为限。企业增加实收资本或者以资本公积、盈余公积转增实收资本，由投资者履行财务决策程序后，办理相关财务事项和工商变更登记。企业发生的年度经营亏损，依照税法的规定弥补。税法规定年限内的税前利润不足弥补的，用以后年度税后利润弥补，或者经投资者审议后用盈余公积弥补……企业可以采取新设或者吸收方式进行合并重组……企业合并的资产税收处理应当符合国家有关税法的规定，合并后净资本超出注册资本的部分，作为资本公积；少于注册资本的部分，应当变更注册资本或者由投资者补足出资……
㈡《公司法》（法律）之有关规定：
《中华人民共和国公司法》（简称公司法），其法律效力依次低于《宪法》、《立法法》，但高于同属于部门规章的《企业财务通则》和《企业财务准则》。公司法的有关规定如下：
股票发行价格可以按票面金额，也可以超过票面金额，但不得低于票面金额（注：不得折价发行股票）。公司分配当年税后利润时，应当提取利润的百分之十列入公司法定公积金。公司法定公积金累计额为公司注册资本的50%以上的，可以不再提取。公司的法定公积金不足以弥补以前年度亏损的，在依照前款规定提取法定公积金之前，应当先用当年利润弥补亏损。公司从税后利润中提取法定公积金后，经股东会或者股东大会决议，还可以从税后利润中提取任意公积金。公司弥补亏损和提取公积金后所余税后利润，有限责任公司依照本法第35条的规定分配；股份有限公司按照股东持有的股份比例分配，但股份有限公司章程规定不按持股比例分配的除外。股东会、股东大会或者董事会违反前款规定，在公司弥补亏损和提取法定公积金之前向股东分配利润的，股东必须将违反规定分配的利润退还公司……股份有限公司以超过股票票面金额的发行价格发行股份所得的溢价款以及国务院财政部门规定列入资本公积金的其他收入，应当列为公司资本公积金。公司的公积金用于弥补公司的亏损、扩大公司生产经营或者转为增加公司资本。但是，资本公积金（注：这里的资本公积金特指“股本溢价”或“资本溢价”）不得用于弥补公司的亏损。法定公积金转为资本时，所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的25%。
五、新准则有关规定的局限性及其与公司法可能相抵触情况分析
对前面引述内容中的有关规定进行全面对比分析后，不难发现，新准则关于股权投资借方差额的会计处理有关规定的确存在一些局限性问题，这些局限性问题很可能与公司法相抵触。情况如下：
㈠新准则有关规定存在的局限
1.未对法定盈余公积应保留法定余额出作限制性规定
⑴新准则完整意思表达重述：
应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本……合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本；长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间或与所支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额：若为贷方差额，应当直接增调“资本公积（资本溢价或股本溢价）；若为借差额，应先以合并方“资本公积（资本溢价或股本溢价）”账面贷方余额为限进行调整，仍不足冲减的，再调整留存收益项目下的有关明细（包括“盈余公积∕法定盈余公积、任意盈余公积”和“未分配利润”）。
⑵重述后新准则完整意思表达存在的三个缺限：
①缺限之一：
当合并方“资本公积∕股本溢价”账面贷方余额不足冲减股权投资借方差额，而用留存收益进行断续调整时，新准则未对后续的调整顺序作出明确规定。即，存在盈余公积和未分配利润孰先孰后的排序问题。
②缺限之二：
公司法和通则均明确规定法定公积金转为资本时，所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的25%。当第①种情况出现时，新准则未对“盈余公积∕法定公积金”应保留法定余额作出限制性规定。
③缺限之三：
新准则规定，在合并日，合并报资产负债表编制时，确认企业合并形成的长期股权投资后……合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表：①．应以合并方“资本公积（资本溢价或股本溢价）”贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记”资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。②．因合并方的账面资本公积（资本溢价或股本水溢价）贷方余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明。
〔注：《企业会计准则解释（5）》（征求意见稿）已涉及这方面内容〕。
据新准则意思表达，当合并方“利润分配∕未分配利润”账面贷方余额仍不足冲减时，可以将“利润分配∕未分配利润”冲至为负数。合并行为发生之后，立即让原本为贷方余额的“利润分配∕未分配利润”立即变成为账面借方余额（即负数）。但新准则未明确要将这一情况在报表附注中加以披露。在所有权与经营相分离情况下，该情况一旦出现，让股东搞不明白过中原由。
2.长期股权投资初始确认时所涉四个科目之规定缺乏必要统一性
除“长期股权投资”和“资本公积∕股本溢价（或资本溢价）”两个科目互相照应外，“盈余公积”和“利润分配∕未分配利润”科目均与“长期股权投资”或“资本公积∕股本溢价（或资本溢价）”缺乏必要的统一性。新准则分别将“盈余公积”和“利润分配∕未分配利润”各自用途意思表达为“用盈余公积弥补亏损或转增资本”和“用盈余公积弥补亏损”，其共同点为“盈余公积可用于弥补亏损”。这样的意思表达似乎与同一控制下的企业合并不相干。换言之，新准则中“盈余公积”和“利润分配∕未分配利润”用于调整同一控制下企业控制合并形成的股权投资借方差额的规定本身就存在先天性的局限问题。
3.合并方以发行权益性证券为合并对价的企业控股合并存在的局限问题
⑴新准则未提示被合并方原股东退股等相关事宜
在原股东部分退股的情况下，被合并方实际控股率与控股投资协议约定的控股率将存在重大差异。
⑵新准则未提示被合并方股东持有合并方股权形成反向投资的合并报表如何处理事宜
新准则对非同一控制下的控股合并中被合并方股东持有合并方股权所产生的反向购买作了详细说明，但未对同一控制下的控股合并中被合并方股东持有合并方股权所产生“反向投资”（注：为区别于非同一控制下反向购买，将其临时定义为反向投资）行为进行提示，在理论上，反向投资的可能性是存在的。
㈡新准则有关规定可能与财务准则和公司法的规定相抵触
当合并方的资本公积（股本溢价或资本溢价）不足调整借方差额时，须用“盈余公积∕法定公积金”断续进行补充调整，但新准则未明确规定其应保留法定限制性余额，一旦出现法定公积金调整过度情况，其余额与注册资本之间的比例关系将违背《企业财务通则》、《公司法》的“法定公积金转为资本时，所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的25%”强制性规定，换言之，新准则的规定与《企业财务通则》和《公司法》相抵触。
虽然《企业财务通则》之“资本公积用于转增资本。国家另有规定的，从其规定”，为新准则的制订留下了一个“大活口”，但是《企业会计准则》、《企业财务通则》的法律效力毕竟均低于《公司法》，于是可以这样理解——新准则在制订时打了《企业财务通则》和《公司法》一个“球”。
只要《公司法》第一百六十九条第二款“法定公积金转为资本时，所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的百分之二十五”和第一百七十三条“公司合并可以采取吸收合并或者新设合并。一个公司吸收其他公司为吸收合并，被吸收合并的公司解散。两个以上公司合并设立一个新的公司为新设合并，合并各方解散”等条款内容不作修改，那么《企业会计准则》关于用盈余公积账面贷方余额来冲减同一控制下控股合并产生的借方股权投资差额的规定分别与《企业财务通则》和《公司法》在某种程度上相抵触的嫌疑将无法彻底排除，或者说，所存在的争议或异议将可能持续下去。
六、企业合并在社会经济中的重要性
《企业会计准则（2006）》执行后，2008年、2010年的《企业会计准则解释》全文刊载了财政部会计司司长刘玉廷的《关于企业会计准则体系建设、趋同、实施与等效问题》讲话稿（以下简称“讲话”）。该讲话中有以下内容：
“企业合并准则是一项新准则。1570家上市公司中，411家上市公司按照准则规定将企业合并分类为同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并，其中，披露了企业合并类型判定依据的有348家上市公司，有63家上市公司未明确披露企业合并类型的判断依据。
同一控制下企业合并的186家上市公司中，184家上市公司明确指出以账面价值为计量基础。存在交易价差的有112家上市公司，占有此类交易公司数的60.22%，其中，投资成本大于所享有被合并方净资产账面价值份额的有41家上市公司。2007年发生同一控制下的企业合并并入子公司期初至合并日的当期净损益 的有133家上市，总额为212.29亿元，占有此类交易公司净利润总额的5.82%”。
刘司长的讲话在某种程度上代表了财政部权威数据或信息的公布，从数据中不难获悉，在当年1570家上市公司中，属于同一控制下企业合并的上市公司就有186家，占上市企业的百分比约为11.85%，这个比例大于并且符合重要性判断比例10%的标准，即，同一控制下企业合并后的上市公司在上市公司总数中占有举足轻重的地位，不妨简单地推断其在社会经济中应具有同等的重要性。
在同一控制下企业合并的186家上市公司中，存在交易价差的就有112家，占该类企业总数的比例约为60.22%。存在交易价差的112家上市公司：投资成本大于所享有被合并方净资产账面价值份额（即存在借方股权投资差额）的有41家上市公司，存在借方股权投资差额的41家上市公司占存在交易价差的112家上市公司的比例约为36.61%（比三分之一还强）。这两个比例的重要程度可见一斑。
刘司长的讲话所披露的信息仅涉及同一控制下企业合并的上市公司，但没有包括未上市企业，若将后者包括进来，则同一控制下企业合并形成的公司的数量将远不止186家，按简单加法计算，其在社会经济中重要性的砝码应将有所增加。
透过财政部权威信息，经深入分析后，我们可以得出一个结论：以同一控制下合并方式形成的企业在我国社会经济生活中具有举足轻重地位，其中，存在借方股权投资差额情况的公司也同样具有不可忽视的重要性。由此可以管窥进一步规范同一控制下企业合并所形成的借方股权投资差额会计处理的有关规定的重要性。这应是勿庸置疑的事情。
七、股权投资借方差额会计处理应用范例的重要性被忽视的现状
如前面所述，同一控制下企业合并股权投资借方差额的处理具有重要性，那么《企业会计准则讲解》等规范性资料中应有这方面的大量应用范例。2006年、2008年、2010年《企业会计准则讲解》没有一道同一控制下企业合同股权投资借方差额会计处理方面的应用范例。以会计核算实务处理见长的全国会计专业中级职称和注册会计师执业资格统一考试的辅导教材也同样未涉及同一控制下企业合并股权投资借方差额会计处理方面的应用范例。
这个反差实在太大。是什么原因？在企业中从事财会工作的广大专业技术员至今也不知其所以然。
据不完全统计，部分年度全国会计专业中级职称统一考试和注册会计师执业资格考试的“计算分析题”和“综合题”等主观类大题，也未将同一控制下企业合同股权投资借方差额会计处理所涉及的知识点作为考点。从应试角度来讲，这对广大考生是有利的。广大考生在考后庆幸之余，也仍不明白个中原由。
难道是同一控制下企业合同股权投资借方差额的会计处理不重要？抑或是准则规定的确存在局限而不便列举范例和出考题以免引起争议？或者因为它太简单了以至于不足以作为一个考点纳入有关考试？
权威工具书或参考资料的情况如此，那么部分高校学者们所编写的新准则应用方面的参考资料和民间有关考试培训机构所出版应试参考资料关于同一控制下企业合并股权投资借方差额会计处理的应用举例情况又怎样？
笔记对所能收集、购买和查阅到的资料中涉及同一控制下企业合同股权投资借方差额会计处理方面的应用举例情况作了简单统计，据不完全统计，有关情况如下表（数字表示应用例题或考题数量）如示：
同一控制下控股合并股权投资差额会计处理原则应用情况统计简表
〔注：表中第⑵部分被纳入统计的范例，主要指章节内容中的例题，或章节中的强化习题等，因时间原因，未统计其“考前模拟试题”等部分相关例题。同一类资料中，各年度相同或同一册资料中重复例题均重复计算，借方差额和贷方差额同时出现的例题分别算作一道〕
数据显示，同一控制下企业合并股权投资借方差额会计处理方面应用范例在《企业会计准则讲解》、全国会计专业中级职称统一考试和注册会计师执业资格考试中几乎被完全忽略；而在部分高校学者或民间考试培训机构所编写资料中的出现比例仅为36.84%，占抽样总体的比例仅为21.88%。
本文前述内容已提及，据刘司长讲话分析得出结论“存在借方股权投资差额的41家上市公司占存在交易价差的112家上市公司的比例约为36.61%……”，36.61%这个比例与同一控制下企业合并产生的股权投资借方差额会计处理方面应用范例的比例36.84% 基本接近。从另一个侧面，不难看出，部分高校学者和民间考试培训机构对同一控制下企业合并产生的股权投资借方差额会计处理方面的应用探讨情况明显好于“新准则讲解”、全国会计专业中级职称和注册会计师执业资格统一考试的辅导教材。换言之，同一控制下企业合并产生的股权投资借方差额会计处理的应有举例情况在权威程度不同资料上被重视和关注程度出现了“倒挂”现象，并且这种倒挂现象比较异常。一言蔽之，股权投资借方差额会计处理应用范例的重要性在某种程度上被主观忽略或忽视了。
在“新准则”没有应用范例指导具体实务操作的情况下。处于学术“金字塔”顶端的高校学者，他们在会计理论应用问题的研究过程中所遇问题，在某种程度上也将是从事财务工作广大专技人员可能遇到的难题。那么部分高校学者们所编著作中列举的应用例题又存在什么样问题？并引起怎样的争议和再思考？
八、长期股权投资借方差额会计处理应用例题及其有待商榷的地方
㈠应用例题
以下【例－1～3】均引自于某高校学者所编写的有关专著，特此鸣谢他们的劳动成果！为方便论述，个别例题作了适当改动。
1.以支付现金为合并对价方式所取得的长期股权投资
【例—1】A企业支付8 000 000元获得了B企业90%的股权，B企业的所有者权益为6 000 000元。合并日A企业的资本公积为300 000元；未分配利润为3 000 000元。
本例中，A企业的投资成本是以B企业所有者权益的份额作为其初始投资成本：6 000 000 × 90% = 5 400 000（元）。A企业的投资成本与其付出合并对价账面价值的差额为：8 000 000-5 400 000 = 2 600 000（元）。合并方的账务处理如下：
借：长期股权投资 5 400 000
资本公积 300 000
未分配利润 2 300 000
贷：银行存款 8 000 000
【例—2】A、B两公司同为C公司控制之下的子公司。20X6年6月1日A公司以现金600万元的对价收购了B公司100%的股权。在这次合并过程中发生审计费用、法律服务费等直接相关费用为8万元。合并后，B公司续存。20X6年5月31日，A、B两公司的资产负债表数据如下：（单位：万元）
注：本题在原例题基础上作了形式的修改，并作了一些删减。
⑴ 20X6年6月1日A公司通过支付B公司600万元现金取得了B公司100%的股权。由于A、B公司同受C公司控制，所以，它们是同一控制下的企业合并。由于合并后B公司仍然存续，因此A公司取得B公司股权日的账务处理为：
借：长期股权投资500万
资本公积或留存收益100万
贷：银行存款 600万
⑵ 为时行企业合并发生的直接相关费用8万元，应直接计入当期损益（管理费用）
借：管理费用 ／ 合并费用8万
贷：银行存款8万
2．以发行权益性证券（股票）为合并对价方式取得的长期股权投资
【例—3】甲、乙两家公司同属丙公司的子公司。甲公司于20X6年3月1日以发行股票的方式从乙公司的股东手中取得乙公司60%的股份。甲公司发行1500万股普通股股票，该股票每股面值为1元。乙公司20X6年3月1日所有者权益为2000万元。甲公司20X6年3月1日的资本公积为180万元。盈余公积为100万元，未分配利润为200万元。
则该投资的初始投资成本为2000×60% = 1200（万元）。该成本与所发行的股票的面值总额1500万元的（借方）差额300万元，应首先调减资本公积180万元，然后再调减盈余公积100万元，最后再调整未分配利润20万元。其会计处理为：
借：长期股权投资 12 000 000
资本公积1 800 000
盈余公积1 000 000
未分配利润200 000
贷：股本15 000 000
㈡部分应用例题有待商榷的方面
1.【例—1】会计处理值得商榷的地方
在合并日，合并方A企业的所有者权益内部结构呈异常状态——资本公积为30万元、未分配利润为300万元，而无盈余公积，盈余公积到那里去了？在不存亏损、未进行分配或转增资本等情况下，盈余公积（假定只计提法定盈余公积）和未分配利润应保持的比例为1：9，可以倒算出法定盈余公积金至少应约为33.33万元。显然【例-1】题设条件不符会计常理。
当然也可以假设，A企业在合并B企业之前，已经合并了其他企业，并按新准则规定将原有盈余公积（法定盈余公积）账面贷方余额抵减完了，既然盈余公积已被抵减完，根据新准则的规定，在此之前应先被抵消的是资本公积（股本溢价）原账面余额，即资本公司应先于盈余公积抵减完毕，可是资本公积还保持着账面贷方余额30万元，这明显不符合新准则的规定。当然也可以假设A企业在合并B企业前因增资扩股而发行股票产生了30万元的溢价收入。这些问都有待商榷。
【例—4】承【例-1】其他条件相同。再假设，合并日，A企业的资本公积（全是股本溢价而无其他资本公积）分别为10／0／0万元三种情况；未分配利润为分别为250／259／0万元三种情况。
A企业的投资成本是以B企业所有者权益的份额作为其初始投资成本：600 × 90% = 540（万元）。
A企业的投资成本与其付出合并对价账面价值的差额为：800 - 540 = 260（万元）。
【解析】：按照新准则的规定合并双方的账务处理分别如下：
①．合并方A企业的账务处理：
借：长期股权投资540万
资本公积10万 ／ 0 ／ 0
利润分配／未分配利润 250万 ／ 260万 ／ 260万
贷：银行存款800万
根据企业会计准则的规定，当盈余公积为0、未分配利润为259万元时，需要调整的未分配利润应为260万元，此时其账面余额为借方余额1万元；当盈余公积为0、未分配利润也为0时，需要调整的未分配利润仍应为260万元，此时其账面余额为借方余额260万元。该两种情况的出现，均导致原本为贷方余额的未分配利润成为借方余额。
在合并前，报表数据显示，在最不济的情况下，未分配利润充其量为零，可合并后，A企业账面未分配利润最差的情况是负260万元。如果合并方个别报表和合并报表不对与合并相关的情况进行适当披露，股东在看不董报表变化情况下，企业合并行为可能会遇到一定的麻烦。
②．被合并方B企业的账务处理（假设B企业的原股东不存在退股的情况）
借：银行存款 800万
贷：股本／A企业540万（按股本面值总额）
资本公积／股本溢价260万
2.【例—2】会计处理值得商榷的地方
在合并日，从有限的会计信息中看不出合并方A企业的资本公积（股本溢价）、盈余公积和未分配利润等数据信息，在调整100万元股权投资借方差额时，借记“资本公积”或“留存收益”100万元。到底是调整资本公积，还是留存收益？这是合并方所有者权益内部结构会计信息不充分导致的疑惑。
【例—5】承【例-2】其他条件相同。在合并日，假定合并方A企业的资本公积（股本溢价）、盈余公积和未分配利润均为零。
【解析】：按照新准则的规定合并双方的账务处理分别如下：
①合并方A公司的账务处理：
根据企业会计准则的规定，只能将未分配利润冲减至负数（即为借方余额）。由于合并后B公司仍然存续，因此A公司取得B公司股权日：
借：长期股权投资500万
利润分配／未分配利润100万
贷：银行存款 600万
根据企业会计准则的规定，当资本公积（股本溢价）和未分配利润的账面余额均为零时，无法用资本公积和未分配利润来调整100万元借方股权投资差额，只能调整未分配利润，即使其账面余额为零。对于合并方A企业来讲，合并后的未分配利润账面为负100万元，这样的反差，能否让股东接受？是个问题。
②被合并方B公司的账务处理：
借：银行存款 600万
贷：股本／A企业500万
资本公积／股本溢价100万
九、控股投资后合并方实际控股率问题的探讨
同一控制下的企业合并，就是在指在合并行为发生之前，参与合同并的双方均受同一企业控股控制，被控制的双方均是能实施控股企业的子公司，被同一企业控制下的两个子公司间的合并行为就是同一控制下的企业合并。合并方对价的支付方式主要有支付现金、非货币性资产、承担负债、发行权益性证券等。
合并方要想通过合并来取得被合并方的控制权，方式主要有两种：一是从母公司那里取得被合并方的控制权，要想取得100%控制权，被合并方其他小股东必须全部撤资退股，否则不可能达到100%的控制权。二是合并方与被合并方的共同母公司不从被合并方撤资，为了达到控制目的，被合并方只能增资，增加的资本部分全部（或绝大部分）须由合并方出资，当然也不排除被合并方企业的其他小股东撤资退股情况，只要其原共同母公司和其他小股东不完全撤资或只部分撤资，合并方就不可能取得100的控制权。
以下为论述方便，仅以支付现金和发行股票为合并对价方式为例，并分别原共同母公司和原少数股东退股和不退股两种情况，且暂不考虑合并方的“法定盈余公积金”应保留法定余额限制性规定等事项。
㈠合并方以支付现金为合并代价方式下投资后的实际控制率问题
1.被合并方原股东不撤资退股，合并方消纳被合并方所增资本方式下的控股合并
【例—6】 A企业与B企业同受C企业控制，C企业占A企业80%股权，C企业占B企业60%股权，经C企业股东会同意并报经有关部门批准，同意A企业合并B企业，为此,两企业签订了股权投资协议，A支付800万元现金获得了B企业90%的股权，C企业及B企业的少数股东均不退股且保持有持股数量。合并日，B企业的所有者权益为600万元（假定：实收股本300万元，股本溢价100万元盈余公积20万元，未分配利润180万元）。合并日，A企业的资本公积为30万元，盈余公积为20万元，未分配利润为180万元（假定A企业税后净利润未作分配）。
【解析】，在被合并方B企业原股东不撤资情况下，合并方欲通过企业合并达到控制B企业目的，则按被合并方B企业所有者权益账面价值700万元为基础，A企业应支付的合并对价的账面价值至少是：
设假面价值为X，并将其代入以下一元一次方程中：
X ／(X＋600) = 90%，解出：X = 5 400(万元)
即，在B企业原股东不撤资的情况下，A企业至少要支付5400万元的合并对价才能达到90%的股权权；也即，B企业只能采取增资方式，增资额5400万元，只能由A企业出，但投资协议只约定由A企业出资800万元。显然，这份投资协议不可能实施，因为A企业的实际控股率的最大值（不考虑股份数量百分比）仅为57.14%〔=800／（800＋600=1400）%〕，而不是90%，但达到了实际控制目的，而此时关联关系变为：C企业与A企业仍保持原本正常母子关系（即C仍控制A80%股权）；A企业实际控制B企业57.14%股权，而C企业实际控制B企业股权由60%降为25.71%〔=（600×60%=360）／（800＋600=1400）%〕，即C企业又是被A企业控制下B企业的一个小股东；合并报表，先由A企业编制，最后由C企业汇总。
结论⑴：在被合并方原股东不撤资退股情况下，合并方对被合并方不能达到100%的控制权。
2.被合并方原股东撤资退股
在此种情况下，被合并方原母公司须撤走较大比例股权资金（可将这部分股权直接转让给参与合并的合并方），或者与其他少数股东共同撤资达50%以上，否则同一控制下的企业合并行为不可能实施。
结论⑵：当且仅当被合并方原股东全部撤资退股的情况下，合并方才能达到100%的控制权。
㈡合并方以发行权益性证券为合并代价方式下投资后的实际控制率问题
合并方以发行权益性证券为合并代价实施同一控制下企业合并的，实际控制权的情况与合并方以支付现金为合并对价的情况类似但又相对复杂一些。其中，如果被合并方所确认的股本溢价远高于实收股本，那么根据同股同权原则，合并方在被合并方的实际控股率可能将远低于投资协议约定的控股率，也即实际控股率将因股本溢价的确认而被“稀释”。限于篇幅，仅以点到为止的方式进行提示，不作深入探讨。
十、例析用法定盈余公积金调整借方差额后应保留法定限制性余额的问题
以《企业会计准则讲解2012》第二十章《企业合并》【例21—1】和《CPA会计2012》第二十四章的【例24—1】为基础资料，将其修改为一道以讨论盈余公积冲减合并借方差额后法定余额受限方面的例题，并借以表达笔者的观点。
【例—7】A、B两公司分别为P公司控制同上的两家子公司。A公司于20×7年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，形成同一控制下的企业合并，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了4 000万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。（公司法规定，法定公积金转为资本时，所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的百分之二十五）。A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益的构成情况分别如下表所示：（单位：万元）
【解析】：
在资本公积（股本溢价）账面贷方余额不足以调整借方差额之时，A公司用法定盈余公积和任意盈余公积来继续进行调整，不足的余额用未分配利润进行调整。本题的难点也是关键问题，在于综合考虑了公司法对法定盈余公积金调整股权投资借方差额后应保留法定余额限制条件。
本例中，A公司的投资成本是以B企业所有者权益的份额作为其初始投资成本：2 000 × 100% = 2 000（万元）。A公司的投资成本与其所付出合并对价账面价值的差额为：4 000－2 000 = 2 000（万元）。
“盈余公积／法定公积金”调整后的最低限额900万元(=3600×25%)，低于此数时则不能再予调整。
①合并方A公司在合并日（3月10日）的财务处理为：
借：长期股权投资／B公司2000／2000／2000／2000／2000／2000／2000
资本公积／股本溢价 800／ 800／1000／ 800／ 0／ 0／2000
盈余公积／任意公积金 450／ 500／ 400／ 300／ 450／ 0／ 0
盈余公积／法定公积金 0／ 100／ 0／ 0／ 0／ 0／ 0
利润分配／未分配利润 750／ 600／ 600／ 900／1550／2000／ 0
贷：股本／B公司 4000／4000／4000／4000／4000／4000／4000
②合并报表处理注意事项及调整分录：
A公司在合并日，通过账务处理，只有原“资本公积／股本溢价”为3300万元冲减2000万元后剩余1300万元的剩余贷方余额的情况，才满足大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分（1200万元）的条件，因此在编制合并资产负债表时，在合并工作底稿中，编制如下调整分录： 借：资本公积（调整“股本溢价”明细项目）1200
贷：盈余公积400
未分配利润800
十一、合并方以发行权益性证券为合并对价可能形成“反向投资”的注意事项
《企业会计准则讲解》（2008、2010）之《企业合并》增加了非同一控制下企业合并“反向购买”的会计处理规定——非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为购买方。但某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然法律上的母公司，但其为会计上的被购买方，该类企业合并通常称为“反向购买”。
例如，A公司为一家规模较小的上市公司，B公司为一家规模较大的贸易公司。B公司原股东发行普通股用以交换B公司原股东持有的对B公司股权方式实现。该项交易后，B公司原股东持有A公司50%以上股权，A公司持有B公司50%以上股权，A公司为法律上的母公司、B公司为法律上的子公司，但从会计角度，A公司为被购买方，B公司为购买方。
另外，《企业会计准则讲解》（2008、2010）还同时规范了“企业合并成本”、“合并财务报表的编制”和“每股收益的计算”等有关内容。参照非同一控制下企业合并反向购买的规定，在实务中，同一控制下企业合并中也可能存在类似情况，为了加以区别，遂把同一控制下企业合并类似情况暂定义为“反向投资”。
单纯地从数学角度考虑，合并方以发行权益性证券为合并对价且与并合并方股东互换股权交叉持股的同一控制下控股合并可能遇到与非同一控制下控股合并类似的反向购买情况，但考虑到在上市实务操作中可能遇到子公司上市与集团公司整体上市的法律限制问题，并且类似情况着实不例举例，或因举例将涉及诸多前提条件或限制性假设，限于篇幅，不再举例进行深入探讨。
十二、结束语
财政部会计司刘司长的讲话强调：“我国的企业合并准则规定了同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并的会计处理。国际准则只规定了购买法，明确了非同一控制下企业合并的会计处理。在我国实务中，因特殊的经济环境，有些企业合并实例属于同一控制同下的企业合并，如果不对其加以规定，就会出现会计规范的空白，导致会计实务无章可循。因此，中国准则结合实际情况，规定了同一控制下企业合并的确认、计量和报告。国际会计准则理事会认为，中国准则在这方面的规定和实践将为国际准则提供有益的参考”。该讲话表明，我国《长期股权投资》和《企业合并》等有关准则在国内和国际上的重要性。
既然重要，那么关于同一控制下企业控股合并借方差额会计处理原则方面的应用范例应在有关工具书中见诸笔墨，可包括《企业会计准则讲解》、会计专业中级职称和注册会计师执业资格全国统一考试辅导教材在内的一些权威资料，却没有这方面的应用范例。这些工具书或权威的参考资料对借方差额重视程度与刘司长讲话强调的重要性实在不相称。这种情况实在异常。
新准则关于同一控制下企业控股合并中所产生的股权投资借方差额会计处理的有关规定的确又存在一些局限性问题，这些局限性问题本身又与《公司法》等法律的有关规定可能相抵触。目前，财政部正就《企业会计准则解释⑸（征求意见稿）》向社会广泛征求意见。借此机会，建议财政部一并考虑完善同一控制下企业控股合并产生的股权投资借方差额会计处理的有关规定。以便会计、审计等相关专业广大从业人员正确理解、运用准则有关规定，以减少或避免实务中误解准则规定可能导致的偏差或错误。
参考文献
［1］财政部 . 企业会计准则2001. 北京：经济科学出版社，2001；7
［2］财政部 . 企业会计准则2002. 北京：经济科学出版社，2002；10
［3］财政部 . 企业会计准则应用指南2006. 北京：中国财政经济出版社，2006；11
［4］财政部 . 企业会计准则讲解2006. 北京：人民出版社，2007；4
［5］财政部 . 企业会计准则讲解2008. 北京：人民出版社，2008；12
［6］财政部 . 企业会计准则讲解2010. 北京：人民出版社，2010；12
孔乙己全文范文5
一.展现传神的人物性格
细节描写是刻画人物性格的重要方法，有的细节虽只寥寥几笔，但对人物性格的显示起着重要作用，能够把人物刻画得入微传神，栩栩如生。
“……穿的虽然是长衫，可是又脏又破，似乎十多年没有补，也没有洗。”——《孔乙己》
这段描写，抓住了“长衫”这一典型细节，突出了人物的特殊身份，预示了其悲剧命运的必然性。长衫“又脏又破，似乎十多年没有补，也没有洗”，既说明孔乙己很穷，衣服只此一件，又说明他很懒，连洗衣服都不肯动手。不肯脱下这么一件长衫，这就鲜明的揭示了他那固执而可悲的内心世界：追求功名，轻视劳动，即使一生不能“进学”，也不愿脱下他那件象征着读书人身份的长衫。
“屠户见女婿衣裳后襟滚皱了许多，一路低着头替他扯了几十回。”——《范进中举》
这一有些夸大了的屠户低头为范进扯衣服的细节，活画出胡屠户俗不可耐的形象和卑劣的心灵，也正是对范进中举前他教训范进“凡事要立起个体统来”的绝妙诠释，封建等级制度在此时此地此人身上得以充分体现。那个此前“横披衣服”、“腆着肚子”、“臭骂”女婿的胡屠户趋炎附势的丑恶嘴脸跃然纸上。
二.烘托犀利的人物心情
人物的心情，可以通过面部表情、语言表达，也可通过细小的动作流露出来。因此，细节描写也是烘托人物心情的重要手段。
“于是宾客无不变色离席，奋袖出臂，两股战战，几欲先走。”——《口技》
这段精彩的细节，把听众信以为真，惊慌欲逃的强烈反应描绘得惟妙惟肖。“离席”“奋袖出臂”见惊慌的动作；“变色”“两股战战”，显惊惧的神情；“欲先走”，窥惊恐的心理，形象地写出了听众真的以为置身火灾现场而忘了是在欣赏口技表演了，从而从一个侧面烘托了口技表演者的高超技艺。
三.推动精妙的情节进程
细节是文章情节中的有效组成部分，在故事情节的发展中，往往离不开一些细节的推动作用。某些细节似乎引不起人们的注意，但它却为后面情节的发展作了铺垫，有的细节前后勾连，在展示人物命运变化的同时，也巧妙地推动了情节的发展，有的细节甚至还起到贯穿全文的作用。
“……叶尔德林，帮我把大衣脱下来，……真要命，天这么热，看样子多半要下雨了……”——《变色龙》
“哦！……叶尔德林老弟，给我穿上大衣吧……好像起风了，挺冷……。”
“军大衣”是沙皇警犬的特殊标志，是奥楚蔑洛夫身份的象征，是他装腔作势、用以吓人的工具，是贯穿全文的重要线索。“脱”大衣的动作表现的不是天气热，而是“判”错了狗，急得浑身冒汗的胆怯心理。“穿”大衣的动作表现的不是天气冷，而是遮掩刚才辱骂将军的心冷胆寒的心理。一“脱”一“穿”这个反复的细节，推动了情节的发展，勾勒出这个狐假虎威、欺下媚上的沙皇走狗的丑态。
四.拓伸深邃的主题长度
在文学作品中，一些具有强烈生活气息的生动细节，是当时社会生活的反映，对深化文章主题有着重要作用。
“我想，讨饭一样的人，也配考我么？”（《孔乙己》）
孔乙己全文范文6
一、意象感悟式
意象感悟式即是让学生通过分析作品中的主要人物形象或具有特殊意义的象征物，来感悟全文的思想情感，达到对文章主旨的理解。
例如：在教朱自清的《背影》时，教师就应紧紧抓住父亲的“背影”这一象征性的意象，来引导学生感悟。学生联系全文内容，仔细体会感受“背影”：寒冬季节，萧索的车站，一个“肥胖的”“穿着黑布大马褂，深青布棉袍”的“背影”，显得那样醒目而凝重，它坚韧、真诚、执拗地向前走去。而爬月台的背影，更把背影的内在精神与力量具体化了。父亲已经衰老，但为了越过深而险的铁路，他手攀脚缩，倾尽全力，他自信自己还有力量，生活的希望总在前面。面对这样一个浓缩着历史沧桑、人生使命和自强不息精神的父亲的背影，谁能不怦然心动，潸然泪下呢？作者就是把代表父亲全部精神品格的背影，在创作中转化成一种意象，赋予它丰富的象征内涵。教学中，教师应引导学生反复体验，深刻感悟全文意蕴。
二、语言品悟式
语言品悟式即是学生用多种方式、方法感受和体味语言，来领悟文章的思想感情。我们知道，词语在不同的语言环境中其意义会有所不同，所谓“字不离词，词不离句”，这就需要根据具体情况做具体分析和理解。
例如：鲁迅先生的《社戏》一文，从语言文字上看，作者的描述朴实无华，自然亲切，准确生动，其中有不少动词用得极为精当。教学时，教师可以引导学生品味这些动词。如写阿发下田后的动作是“往来的摸了一回”，这个“摸”字契合语境；归航途中，“周围的黑暗只是浓，可知已经到了深夜”。夜色如此，既然看不清豆，只能弯下腰去，用手来“摸”。
又如：“偷豆”这一片段中的“偷”字就很值得我们分析体味，这里的“偷”并非带有贬义，因为这不是把他人的东西占为己有，而是主动分享自家的东西，反映出农家子弟忠厚老实的性格和纯洁无私的品质。“偷”字起到了凸显主题的作用，字里行间蕴含着丰富的情意美、童趣美，读来令人陶醉，能给人莫大的精神享受。
三、联想创悟式
联想创悟式即是让学生展开丰富的联想，在联想中结合课文主旨去大胆创新，从而进一步领悟作品的思想意义和情感内涵。不少作品的结尾往往是意味深长、耐人寻味的，教师可以让学生发挥丰富而合理的想象来感悟深刻的主题。
例如：笔者在教鲁迅的《孔乙己》时，曾让学生续写原作。不少学生都进行了大胆而有新意的想象。如有一学生想象本已落魄的孔乙己在离开酒店之后，又做了黄粱一梦，最终在饥寒中永远地睡去。通过续写，学生对文章主旨有了更深刻的认识。当然，这首先源于学生对文章的感悟。同样是学《孔乙己》一文，教学中，为了培养学生的创新思维能力，笔者请学生将“孔乙己”和《范进中举》中的“范进”进行角色互换，然后进行合理的想象。因为两文都是批判科举制度的，在创作上有异曲同工之妙，学生可以通过自己对两文的理解来作深入分析。这样，学生就会对课文有更加深刻的感触。
四、情感领悟式
散文是作者抒感的载体，作者的情感来源于生活。我们体会作者的情感时，也可借助自己的生活实践。学生从小生活在父母的身边，每天都沐浴在亲情之中，正因为距离太近，他们反而不知道这就是美。现在读中学了，来到了课堂，做教师的就必须在带领学生阅读课文时，启发他们去感知这种亲情美。