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递延所得税范文1
开办费的递延所得税会计处理在不同性质的企业之间存在差异，这主要是由不同性质的企业执行不同的会计制度造成。我国上市公司执行《企业会计准则》，非上市公司执行原有的《企业会计制度》，小企业执行《小企业会计制度》。《企业会计制度》和《小企业会计制度》将开办费列入“长期待摊费用”科目。并按规定在生产经营开始的五年内进行摊销。而《企业会计准则》规定开办费不计入“长期待摊费用”，而是直接将其费用化，列入“管理费用”核算。
在计算应税所得时，企业的开办费核算，根据原《企业所得税暂行条例实施细则》第三十四条规定，企业在筹建期发生的开办费，应当从开始生产、经营月份的次月起，在不短于5年的期限内分期扣除。而从2008年1月1日开始在我国实施的新所得税法没有开办费税前扣除的明确表述，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法中有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。对于上市公司而言，由于执行新会计准则，其开办费直接计人当期的管理费用。新税法对于开办费的税务处理与新会计准则一致，即企业在生产经营当期一次性税前扣除开办费。因此，“开办费”的会计处理与税务处理相同，不存在递延所得税的确认问题。对于非上市公司而言，由于其执行原有的企业会计制度，其开办费采取递延的方法处理。在计算应税所得时。如果也采用递延的方法处理，则会计利润与应税所得之间不产生差异，也没有递延所得税确认问题；如会计上采取递延的方法处理，计税时采用一次性扣除的方法进行处理，“长期待摊费用”科目会有账面余额。在这种情况下，长期待摊费用的账面价值为其摊余成本，而其计税基础则为零。资产的账面价值大于计税基础，会产生应纳税暂时性差异，会计上应将此项差异确认递延所得税负债。
二、长期股权投资权益法的递延所得税确认
采用权益法核算长期股权投资时，因为税法中对于长期股权投资没有权益法的规定，采用的是成本法。因此，对于权益法下的长期股权投资，其递延所得税的确认可从以下几方面讨论。
(一)初始投资成本调整的递延所得税确认 在权益法下，长期股权投资的初始成本要与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较。当初始成本大于份额的情况下，长期股权投资的初始成本不必调整；当初始成本小于份额的情况下，要调整长期股权投资的初始成本，计人当期的营业外收入，使资产的账面价值增大。按照税法的规定，长期股权投资应以初始成本做为计税基础。如果长期股权投资过经过调整，就会导致长期股权投资的账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异。但会计上能否因此确认递延所得税负债，还需结合长期股权投资的持有时间确定。当投资方不准备长期持有的情况下，由于在可预见的未来，投资企业会转让该项投资，这会导致会计利润与纳税利润产生差异。也就是说因投资成本调整所形成的差异能够转回。因此，长期股权投资成本调整所形成的差异应该确认为递延所得税负债。当投资企业在可预见的未来不准备转让该项投资时，因调整投资成本而产生的差异在未来无法转回，则可以将该项差异看成是永久性差异，不确认相应的递延所得税负债。
(二)投资损益调整的递延所得税确认长期股权投资采用权益法，在投资的持有期间，被投资单位在实现净利润或发生净亏损时，投资企业要按照持股比例计算出应享有的部分，在调整长期股权投资的账面价值同时，调整当期的投资损益，这种处理方法导致了长期股权投资账面价值发生变化。而税法认定的长期股权投资的计税基础仍然是初始成本，这两者之间的差异是否应确认递延所得税还要从两个方面看：一是，按照税法规定：居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益免税，即作为投资企业，其在未来期间从被投资方分得有关现金股利是不需要交税的，此处的差异可理解为永久性差异。二是，因调整投资损益而产生的递延所得税是否应该确认，还是由长期股权投资的持有意图来决定。当企业准备长期持有该项投资时，因确认投资损益产生的暂时性差异在未来期间会通过逐期分回的股利转回，不必确认递延所得税。当企业改变持有日的，准备近期出售股权投资时，因损益调整所形成的暂时性差异很快能够转回，则应当确认暂时性差异的所得税影响，除非投资企业能够控制暂时性差异转回的时间。
(三)其他权益调整的递延所得税确认长期股权投资采用权益法核算，除确认应享有被投资单位所实现的净损益之外，还应该对被投资单位所发生的其他权益变化按持股比例进行确认，调整长期股权投资的账面价值，同时计入当期所有者权益。税法在这个问题上没有做相应的规定，其计税基础仍然是投资的初始成本。对于因确认享有被投资单位其他权益变动所形成的暂时性差异，在长期持有的情况下，也可以看成是永久性差异，不确认递延所得税。当企业改变持有目的，准备近期出售股权投资的情况下，在出售长期股权投资时，由于原计人当期所有者权益部分的影响数转化为当期损益，其转化数与投资成本的调整数恰好相互抵销，因此也不必确认递延所得税。
三、分期收款销售递延所得税确认
《企业会计准则第14号――收入》规定：企业销售商品后，应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额。如合同或协议价款采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。这里的“合同或协议价款的公允价值”实质上就是其折现值，对于分期收款销售会计是在发出商品时一次性确认收入。具体处理是将台同或协议价款计人“长期应收款”科目；将合同或协议价款的现值计人“主营业务收入”科目；将合同或协议价款与折现值之间差额应计入“未实现融资收益”项目。而这一项目实质上属于“长期应收款”的调整项目，它使得“长期应收款”的账面价值发生了改变。
《企业所得税法实施条例》第23条规定：以分期收款方式销售商品的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。这就是说，税法对分期收款销售应税收入的确认不是一次眭的，而是按合同约定分期展开的。这种规定使得会计与税收产生差异，这项差异不仅会影响各期的会计利润与纳税所得，也导致了“长期应收款”这一资产的账面价值与计税基础产生暂时性差异。“长期应收款”的账面价值为其账面余额与“未实现融资收益”之差，而其计税基础则为其账面余
额。这种差异在整个合同或协议期间完成后会自动转回，据此可以认定此项差异为暂时性差异，应确认相应的递延所得税。
[例]某企业当期销售一批商品，成本为150万元，销售合同约定的收款额为200万元，分五期在期末等额收回。假定按合同金额折现后现值为180万元，其与合同约定金额之间的差额均衡摊销，每期的摊销额均为4万元，所得税率为25％，无其他业务。则第一期有关指标计算如下：
本期的会计利润：180-150+4=34(万元)
本期的纳税利润：40-30=10(万元)
本期应纳所得税：10×25％=2.5(万元)
长期应收款的账面价值：200-40-16=144(万元)
长期应收款的计税基础：200-40=160(万元)
递延所得税资产：16×25％=4(万元)
四、售后回购销售递延所得税确认
售后回购是指企业在销售商品时，与购买方签订合同，约定日后再将同类或类似的商品购回的销售方式。在这种方式下，销售方应根据合同或协议条款判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，以便确定是否满足商品销售收入的确认条件。如果双方合同或协议约定按回购当日的公允价值进行回购，通常会认为销售与购回是两种独立的行为，符合收入的确认条件，所售商品可以确认收入；如果合同或协议约定回购价格为确定价格或原售价加合理回报，则说明销售方所销售商品所有权上的主要风险和报酬没有转移，不符合收入的确认条件，实质上是一种融资行为，收到的款项应确认为负债。回购价格大于原售价的差额，企业应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。
《国家税务总局关于确认企业所得税收人若干问题的通知》(2008年10月30日国税函[2008]875号)中规定：采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。这就是说税法对售后回购的确认与会计准则是不同的。会计判断销售是否成立，收入能否确认。关键是以商品所有权上的风险报酬转移为标志。税法则明确规定，只要以销售商品为目的，则应将销售与回购分开。销售时即刻确认收入，回购时则做为购进处理。
根据所得税的相关规定，对于售后回购的递延所得税确认问题需要分两种情况进行讨论。一种情况是根据会计准则规定，售后回购销售业务不符合收入确认的有关条件，作为一种融资行为确认为负债。而此时税法认定符合所得税的计税条件，确认为应税收入，这会形成一种差异。在企业销售商品时，售价与成本的差额确认为纳税所得。另外，在回购期内，回购价高于售价的部分企业要计提利息StA财务费用。对于这部分费用税法也是不允许扣除的，也应计人到应纳税所得中，实质上应纳税所得总额是回购价与所售商品成本的差额。此时会计上不确认利润，应税利润大于会计利润，产生一项纳税差异。待企业将商品购回再次销售时，会计利润为新售价与原成本相配比形成，而计税利润为新售价与回购价相配比形成。会计利润与纳税利润之差恰好是此前形成的差额，也即是说售后回购期间形成的会计利润与纳税利润之间的差额在回购商品销售后发生了转回，因此。对这种差异的性质应认定为暂时性差异，而且要确认相应的递延所得税。根据这种差异的性质，应确认为递延得税资产。还有一种情况就是当这种销售行为既不符合会计上的收入确认条件，也不符合税法上的收入确认，双方都确认为负债时，则两者不产生差异，没有递延所得税的确认问题。
五、合并会计报表中递延所得税确认
台并会计报表是反映母公司与其子公司组成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量情况的报表。合并财务报表以纳入合并范围的个别财务报表为基础，将纳入合并范围的企业之间发生的未实现内部交易损益预以抵销。这样，对于所涉及的资产负债表项目在合并资产负债表列示的价值与其所属的个别财务报表中的价值会不同，进一步会引起某项资产、负债的账面价值与纳税主体计税基础的不同，这就产生了在合并会计报表上需要考虑递延所得税问题。
根据合并会计报表抵销项目的不同，递延所得税项目的处理分为两种情况：一是确认，二是抵销。确认是指在编制合并会计报表时，由于抵销资产内部交易损益，所带来的资产在合并报表上的账面价值与其计税基础不同所形成的差异，这种差异应该确认为递延所得税。如母公司将成本为100万元的产品销售给子公司，售价为150万元。这项业务对于子公司来说，该存货的账面价值与计税基础都是150万元。但在编制合并会计报表时，要将子公司存货的账面价值调整到100万元，这样，在合并报表上就出现了存货的账面价值100万元，计税基础为150万元的情况，应在合并报表上将此项差异确认递延所得税资产。抵销是因为在编制个别会计报表时，由于账面价值与计税基础不同，已经确认了递延所得税。但在编制合并会计报表时，因为抵销的原因，使得在个别报表上产生的差异，在合并报表中不存在，因此需要将已确认的递延所得税抵销。如母公司应收子公司的销货款100万元，反映在母公司个别报表上的“应收账款”项目上，母公司还为此计提了20万元的坏账准备。对此，税法在企业报经批准之前是不承认的，这就形成了暂时性差异，企业为此确认了递延所得税资产。但在编制合并会计报表时，由于内部债权债务的抵销，使得企业的坏账准备也连同抵销，这样导致产生两者差异的因素因抵销而不存在了，企业应将已确认的递延所得税资产进行抵销。对其他项目的抵销处理可以参照此项原则，或者重新确认递延所得税，或者抵销递延所得税。
参考文献：
递延所得税范文2
关键词：递延所得税；资产；负债
在会计工作和学习中，发现大部分会计人员对递延所得税的处理有诸多疑惑，本文针对递延所得税理解中的难点，以及所得税费用的计算过程中遇到的难点谈一点想法，期望能对学习及会计工作有所帮助。
一、递延所得税的涵义
《企业会计准则第18号－所得税》规定采用资产负债表法核算所得税。递延所得税分为递延所得税资产和递延所得税负债。通过比较资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的产生时间性差异，分为可抵扣暂时性差异与应纳税暂时性差异，确认相关的递延所得税资产与递延所得税负债。应纳税暂时性差异在未来期间转回时，会增加转回期间的应纳税所得额，可抵扣暂时性差异会减少未来期间的应纳税所得额。
二、递延所得税的确认及账务处理
下面主要从资产和负债两个方面来分析递延所得税。(一)资产资产的账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债；资产的账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产；例如，某项交易性金融资产成本40000元，期末公允价值上升10000元，在进行帐务处理时：借：交易性金融资产10000贷：公允价值变动损益10000该项资产帐面价值50000元。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院，财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。因此，不承认公允价值的升值10000元，在以后实际处置时再确认，税务机关确认该项固定资产价值是40000元，也就是计税基础。即资产账面价值50000＞计税基础40000，理解差额是(50000-40000)*25%=2500元，应调减应纳税2500元(假设所得税税率为25%)，可理解为税务机关少收了2500元，在以后期间可以收回。对于企业可理解未来要多交税，意味着会在未来给企业带来经济利益的流出，符合负债的定义，所以确认负债，即应纳税暂时性差异，也就是“递延所得税负债”。账务处理：借：所得税费用2500贷：递延所得税负债2500(二)负债负债的账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异，确认递延所得税资产；负债的账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异，确认递延所得税负债；例如，某企业预计销售产品质量保证损失提取费用10000元，计提时账务处理：借：销售费用10000贷：预计负债10000该项负债帐面价值10000元。税务机关认定该项预计负债时，取决于销售产品损失是否已经发生。因此不应确认，在以后实际发生时再确认，税务机关确认该项负债是0元，也就是计税基础。即负债账面价值10000＞计税基础0，理解差额是(10000-0)*25%=2500元，应调增应纳税2500元(假设所得税税率为25%)，可理解为税务机关多收了2500元，在以后期间可以转回。对于企业可理解未来要少交税，意味着会在未来给企业带来经济利益的流入，符合资产的定义，所以确认资产，即可抵扣暂时性差异，也就是“递延所得税资产”。账务处理：借：递延所得税资产2500贷：所得税费用2500
三、所得税费用的确认
根据所得税费用=应交所得税+递延所得税费用，应交所得税已计算出来，根据递延所得税费用=(递延所得税负债期末余额-递延所得税负债期初余额)-(递延所得税资产额期末余额-递延所得税资产期初余额)，就可计算出所得税费用。这个公式在日常记忆中较困难，可以根据会计分录借贷平衡式，其他三个都是已知，倒挤出所得税费用。例如，某企业应交所得税是42000元，递延所得税负债期末、期初余额分别是20000、30000元，递延所得税资产额期末、期初余额分别是25000、12000元。递延所得税负债期末余额相比期初要减少10000元(借方)，递延所得税资产期末余额相比期初要增加13000元(借方)。所得税费用即是19000元：借：所得税费用19000递延所得税资产13000递延所得税负债10000贷：应交税费-应交所得税42000假设递延所得税负债期末、期初余额分别是30000、20000元，其他条件不变，递延所得税负债期末余额相比期初要增加10000元(贷方)。所得税费用即是39000元：借：所得税费用39000递延所得税资产13000贷：应交税费-应交所得税42000延所得税负债10000通过会计分录倒挤所得税费用，便于会计人员理解和掌握，相对于通过所得税公式计算得出结果更简单易懂。
参考文献：
[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].人民出版社，2010，12.
[2]胡庆红.对递延所得税资产与递延所得税负债核算问题的探讨[J].商业会计，2010，3(06).
递延所得税范文3
[关键词]递延所得税资产；递延所得税负债；利润操纵
2007年1月1日起实施的《企业会计准则第18号――所得税》从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税资产或负债，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。这就是所得税会计中的债务法。
在债务法中，按照可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产时，要考虑未来期间取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额的可能性。同时，在其计量上，还要考虑预期该差异转回时的适用税率或税法规定，在这个过程中，企业管理层的主观判断是重要依据。而这个主观判断直接影响到利润表中的所得税费用，从而影响到税后净利润。在这个会计处理方法中，是否存在企业管理层的利润操纵行为以及如何控制这种行为，是所得税会计的重要课题。本文从以下几个方面对此进行了研究。
一、递延所得税资产确认计量中利润操纵的理论空间
众所周知，在所得税会计里，存在递延法和债务法两个主要方法。分析递延所得税资产确认计量中的利润操纵问题时，还得从两法的理论比较开始。
关于递延法，美国会计原则理事会(Accounting Principles Board：APB)早在1967年就过第11号意见书(Opinion)《所得税会计》(APBO11)。在该意见书中，APB强调了配比原则。依据其观点，如果强调配比原则，那么就有必要在确认计算税前利润的收入和费用时，确认该项收入和费用对本期所得税产生的影响并将其计入所得税费用，将所有所得税费用与本期税前利润进行配比。在此前提下，时间性差异就是指本年度应纳税所得额与税前利润之间由于期间确认不一致而产生的差异。同时，由于要依据配比原则计算差异发生年度的损益。因此所得税费用要依据差异发生年度的实际税率来计算。当税率或税法发生变更时，不必依据变化了的税率或税法规定对以前年度的所得税费用进行调整。
在递延法下，由于只要求计算差异发生年度与税前利润相配比的那部分的所得税费用，所以与税前利润不配比的那部分的所得税费用就可以作为递延税款计入资产负债表中递延到其他会计期间里。因此，递延税款在概念上是否具有资产或负债性质就不重要了。这是递延法的主要问题。
因此，美国财务会计准则委员会(Fi―nancial Accounting Standards Board：FASB)在的第6号概念公告(State-ment Of Financial Accounting Con-cepts：SFAC)《财务报表的构成要素》(SFAC6)中，对递延法是持批评态度的。例如，在递延法中，贷方递延税款是所得税的支付递延到未来年度时产生的，如果贷方递延税款余额符合SFAC6的负债定义，那么其金额就可理解为预期经济利益的流出；如果税率或者税法发生变更，影响到未来所得税的支付，在计算递延税款时就有必要反映这种变化，即要依据未来可预期的所得税率来计算所得税费用。但是，递延法采用的却是过去的税率，这就产生了矛盾。
关于债务法的理论依据，FASB在1992年公布的第109号财务会计准则(Stare-ment Of Financial Accounting Stan-dards：SFAS)《所得税会计》(SFAS109)申并未强调配比原则，而是转而强调通过有组织且较合理的分配手续所产生的递延所得税资产或递延所得税负债的资产或负债性质了。
FASB在SFAC6中将资产定义为：“特定实体获得或控制的、由过去的交易或事项引起的、可能的未来经济利益”，将负债定义为：“特定实体由过去的交易或事项产生的、需要在将来转移资产或提供劳务给其他实体的现实义务所造成的、可能的未来经济利益的牺牲”。关于递延所得税资产和递延所得税负债的性质，FASB在SFAS109中指出：递延所得税资产或递延所得税负债符合SFAC6中所定义的资产或负债的所有特征。
因为资产或负债的计税基础与其在财务报表中的报告金额之间的暂时性差异，通过企业资产或负债已确认和报告金额的收回或偿付。会增加或冲减未来年度的应税收益和应付税款，从而对未来支付所得税产生影响。如果这些税务影响具有资产或负债性质，那么，有必要在产生暂时性差异的资产或负债被确认的报告期里同时确认其差异带来的所有税务影响。可以看出，暂时性差异不仅包含了时间性差异，而且还包含了时间性差异以外的差异(比如按公允价值计价后产生的差异)。由于要考虑暂时性差异对未来应税收益的影响，所以要按预期收回该资产或偿付该负债期间的适用税率或税法规定来计量递延所得税资产或递延所得税负债。
也就是说，由于要考虑暂时性差异对未来应纳税所得额的影响，并且要按暂时性差异未来转回期间的适用税率或按税法规定来计量递延所得税资产或负债，给通过递延所得税资产的确认和计量来操纵利润提供了理论空间。
二、所得税会计与企业管理层进行利润操纵的关联关系
在所得税会计里，递延所得税资产是对于可抵扣暂时性差异，以未来期间很可能实现的用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限确认的一项资产。而要判断递延所得税资产的实现可能性时，主要从正常生产经营活动中未来有可能实现的应纳税所得额预测、现有应纳税暂时性差异的未来转回预测以及纳税筹划策略等因素进行判断。在这里，企业管理层的主观判断就具有重要地位了。
关于递延所得税资产的实现可能性，SFAS109采用了“有可能(高于50％)”这个判断标准，并指出，如果有有效证据表明，在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内，企业无法产生足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异的影响，使得与可抵扣暂时性差异相关的经济利益无法实现的可能性比较高时，则通过设立“估价备抵”来抵减递延所得税资产。在这里，“估价备抵”的设立就有可能起到一种蓄水池的作用，给企业管理层提供了利润操纵的空间。
另外，在计量递延所得税资产时，应当以预期收回该资产期间的适用所得税税率为基础计算确定。而“预期的适用税率”的判断也是一个难点。从理论上讲，即便税法或税率的变更尚未公布，只要其公布的可能性比较高时，就有必要在资产负债表日考虑其给递延所得税资产的计量带来的税务影响。在这里，税法或税率的变更以公布
日为标准还是以可能性为标准。在会计准则中没有作出咀确规定时，同样依赖于企业管理层的主观判断。
在现实生活中，企业管理层往往为了达到某些目的而蓄意粉饰会计报表，通过各种办法进行利润操纵。这些办法大致可分为如下三类：一是在会计准则允许的可选会计方法中选择某个有利的方法。二是在估计到资产的购入或处置会带来较大的利得或损失的时候，改变购入或处置时间。三是对需要企业管理层的主观判断才能取得的某些会计指标进行蓄意更改。本文所涉及的关于递延所得税资产的实现可能性的判断就属于第三类。这些行为，从理论上说很难判断其是否违背了会计准则的规定。
三、相关实证研究与主要事例
关于所得税会计与企业管理层进行利润操纵的关联关系，国外有一些学者进行了相关实证研究，本文只提及其中两个相关研究结果。Visvanathan(1998)对估价备抵的变动与本期净利润的变动的相互关系进行了实证研究，结果指出，企业通过调整估价备抵操纵利润的可能性比较高。大沼(2004)选取在东京证券交易所上市的部分金融机构为样本，分析相关数据，发现在可结转以后年度未弥补亏损和税款抵减、有价证券的评估损益、折旧、租赁、坏账核销等项目上产生的递延所得税资产受到了估价备抵变动的强烈影响，从而指出，递延所得税资产的确认和计量与企业管理层的利润操纵有相关关系。
关于具体事例，可以ST吉化为例加以说明。吉化2000-2002年连续3年出现巨额亏损，2003年扭亏，2004年继续盈利。在亏损的3个年度和2004年第三季报之前，吉化均未确认税务亏损引起的递廷所得税资产，直到2004年第三季报，才以“按照目前公司产品的价格水平，管理层预计上述亏损可在未来5年内弥补”为由确认税务亏损引起的递延所得税资产，由于递延所得税资产的延迟确认。贷记所得税费用约为5.33亿元。因为有约1.67亿元递延所得税资产的转回，导致吉化2004年度第三季报账面上净贷记所得税费用约为3.66亿元，这项收入是巨大的。其中是否存在利润操纵，只有企业管理层知道了。
2008年1月，国务院公布了《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，规定从2008年起，企业所得税法定税率从33％降为25％。如果在资产负债表日之前预计到税率有可能变更，相关企业就要重新计量递延所得税资产或负债了。对于那些递延所得税资产在数十亿元以上的企业。大家不妨从以下几个方面留意一下这些企业在2007-2008年度的所得税会计处理方法：1 已调整递延所得税资产或负债。2 未调整递延所得税资产或负债。3 何时调整递延所得税资产或负债。从中可以猜想一下这些企业是否存在利润操纵的可能性。
四、他国的主要对策与措施参考
为了对递延所得税资产的确认和计量加强管理，日本注册会计师协会审计委员会于1999年11月公布了第66号文件《关于判断递延所得税资产实现可能性的审计办法》。在该办法中强调注册会计师应特别注意判断递延所得税资产实现可能性的危险性。同时，在判断未来期间取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额的可能性时，将企业分成以下五个类别，并对每个类别分别指出了具体的审计措施：一是每个会计期末均能实现足够超过现有可抵扣暂时性差异的应纳税所得额的企业。二是业绩比较稳定，但会计期末不能实现足够超过现有可抵扣暂时性差异的应纳税所得额的企业。三是业绩不稳定，且会计期末不能实现足够超过现有可抵扣暂时性差异的应纳税所得额的企业。四是存在重大的税务亏损的企业。五是过去曾在几个会计期里连续出现重大税务亏损的企业。由于这个审计办法对递延所得税资产的确认和计量的管理产生了积极效果，日本注册会计师协会于2001年1月公布《关于所得税会计实用指南的更改通知》，将第66号文件升格为会计准则的重要组成部分。
另外，如前所述，由于适用税率的判断上也存在混乱情况，日本注册会计师协会会计制度委员会所公布的第10号报告《所得税会计实用指南》和第6号报告《合并报表中所得税会计实用指南》中，规定对税法或税率的变更以公布日为标准，并指出：如果税率或税法变更的可能性比较高，且其变更对以后年度的经营状况和业绩产生重要影响时，可在会计报表的注释里注明税率或税法的变更情况及其影响额。在这里可以看出，适用税率判断标准的统一，不仅可以减少在税率或税法每次变更时，企业是否将该变化反映到会计报表上的混乱判断，而且还因此可提高企业之间会计报表数据的可比性，更重要的是，压缩了企业管理层进行利润操纵的空间。
递延所得税范文4
递延所得税资产是指对于可抵扣暂时性差异，以未来期间很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限确认的一项资产。而对于所有应纳税暂时性差异均应确认为一项递延所得税负债，但某些特殊情况除外。
一、不确认递延所得税资产的情况
（一）除企业合并以外的交易，若其发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则交易中产生的资产、负债的入账价值与其计税基础之间的差额形成可抵扣暂时性差异的，不确认为一项递延所得税资产。
如承租方对融资租入固定资产入账价值的确认，会计准则规定应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者以及相关的初始直接费用作为租入资产的入账价值，而税法规定以租赁协议或合同确定的价款加上运输费、途中保险费等的金额计价，对二者之间产生的暂时性差异，若确认为一项递延所得税资产，则违背了“历史成本”原则。
例如，某项融资租入固定资产，按会计准则其入账价值为100万元，但按照税法规定，其计税基础为120万元，若将可抵扣暂时性差异20万元确认为一项递延所得税资产，会使该资产的入账价值减少20万元，此时既不是该资产的公允价值，也不是其最低租赁付款额的现值，不符合会计准则中对融资租入固定资产入账价值的确认标准，改变了该资产的初始计量，违背了历史成本原则。
（二）按税法规定可结转以后年度的亏损，若数额较大，且缺乏证据表明企业未来期间将会有足够的应纳税所得额时，不确认递延所得税资产。
可结转以后年度的亏损，税法规定可用以后年度的税前利润弥补，但弥补期限最长5年，这就产生了可抵扣暂时性差异，但是否确认为一项递延所得税资产，要视未来期间是否有足够的应税所得可用于抵销以前年度亏损。只有未来期间税前利润抵销了以前年度亏损后，未来期间的所得税费用才会减少，才会有经济利益的流入，而这正好符合资产的定义，即由过去的交易或事项产生的、企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。但若企业未来期间无利润，继续亏损，无所得税可交；或者没有足够的应纳税所得额用于抵销以前年度亏损，则不能保证这项经济利益的流入，不能确认为资产。
其实，不仅是可结转以后年度亏损问题，所有的递延所得税资产确认时，都要以可抵扣暂时性差异转回期间预计将获得的应纳税所得额为限。因为只有当未来转回期间预计将获得的应纳税所得额大于待转回的可抵扣暂时性差异时，才会使未来期间的所得税费用减少，才会在未来期间产生经济利益的流入，才符合资产的确认原则。
二、不确认递延所得税负债的情况
（一）商誉的初始确认中不确认递延所得税负债
非同一控制下的企业合并中，因企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，按照会计准则规定应确认为商誉，但按照税法规定其计税基础为0，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异，准则中规定对其不确认为一项递延所得税负债，否则会增加商誉的价值。
例如，a企业以1000万元购入b企业100%的净资产，该合并符合税法规定的免税改组条件，购买日b企业净资产的公允价值与其账面价值均为800万元，计税基础为700万元，则有100万元的应纳税暂时性差异，假设b企业的所得税税率为30%，则可确认30万元的递延所得税负债，账务处理为借记净资产800万元，贷记银行存款1000万元，同时贷记递延所得税负债30万元，借贷方的差额230万元确认商誉。但实际上a企业是以1000万元购入b企业公允价值为800万元的净资产的，也就是说，这一并购行为实际上产生了200万元的商誉，但因确认了该商誉的递延所得税负债，使商誉的价值增加了30万元。若继续确认230万元商誉产生的递延所得税负债69（230×30%）万元，则会进一步增加商誉的价值，此时的账务处理为借记净资产800万元，贷记银行存款1000万元，同时贷记递延所得税负债69万元，借贷方的差额269万元确认商誉。如此往复，商誉的价值会不断增加。因此，准则规定商誉的初始确认中不确认递延所得税负债。
（二）除企业合并以外的其他交易中，如果交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则由资产、负债的初始确认所产生的递延所得税负债不予确认。
如，某项资产按会计准则确认的入账价值为100万元，按税法规定确认的计税基础为80万元，若确认该项递延所得税负债20万元，则其入账价值应为120万元，违背了会计准则中的历史成本原则。
递延所得税范文5
【关键词】 递延所得税； 会计确认； 一致性； 会计确认维度； 多维确认体系
一、问题的提出：递延所得税确认中的例外及其理论缺陷
（一）所得税会计确认中的例外现象
我国《企业会计准则第18号――所得税》以资产负债表债务法作为所得税会计处理的基本方法。按照该方法的基本思路，由资产、负债账面价值与计税基础不同所形成的暂时性纳税差异，按其影响可进一步分为可抵扣差异和应纳税差异，并以此为基础分别确认递延所得税资产和递延所得税负债。但是，所得税会计准则中同时作出了以下规定，对于“不是企业合并”，且“交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额”的交易中产生的“资产或负债的初始确认”，即使产生暂时性差异，也不确认递延所得税资产和递延所得税负债。这形成了对递延所得税确认的一种例外。这一例外规定显然反映了与《国际会计准则第12号――所得税会计》（IAS12）相同的思路。看来，对递延所得税确认保留某些例外似乎是一种普遍接受的“惯例”。但是如果深入分析，会发现这种做法事实上存在重要的理论缺陷。
（二）上述例外的弊端
根据我国《企业会计准则讲解》（2007）中的解释，作出此种例外规定的理由主要有二：一是此类交易并不常见，二是对资产、负债初始确认中的纳税差异进行确认会影响资产负债的初始计量，违背历史成本原则。但是，这两个理由都不够充分。首先，符合上述特征的交易虽不常见，但在现实中仍然是可能出现的。比如，企业在购置资产时可能因未能取得足够的合格完税凭证等某些原因，造成部分购建支出不符合税法要求而无法税前扣除，也就不能计入资产的计税基础，但从会计信息的完整性和如实反映角度，应当确认这些构建支出并计入资产账面价值，这就可能导致同一资产在初始确认时会计账面价值与计税基础不同而产生暂时性差异。其次，在这种情况下，不确认这种差异的影响只能导致两种结果：一种是在会计上直接按照税收扣除标准确认有关资产和负债，这实际上使会计确认标准转向了税收口径，由此才会真正导致资产负债的初始计量偏离实际成本；另一种是虽然不按照计税基础、而是按照会计原则确认有关资产和负债的账面价值，但是并不根据二者之间的差异确认递延所得税，也就是忽略暂时性差异的纳税影响，结果都会造成对资产负债表债务法以及纳税影响会计法基本思路的背离，从而与所得税会计确认的基本原则出现明显的不一致。
不仅如此，这种做法还与资产、负债后续计量中可能出现的类似情况存在会计处理上的不一致。可供对比的典型例子是对计入权益的纳税差异影响的确认。比如，根据我国企业会计准则，可供出售金融资产公允价值发生变动，应当调整有关资产的账面价值，而按照税法规定并不因该变动调整资产的计税基础，由此也形成了暂时性差异。但是，从会计角度看，该项公允价值变动额作为直接计入所有者权益的其他综合收益，在资本公积中反映，因此与收入费用无关，即“不影响会计损益”；同时，这种公允价值变动也不会导致计税基础发生变化，因此也“不影响应纳税所得”。如果根据前述例外规定，应该不确认有关的递延所得税，但是根据企业会计准则的有关规定，在这种情况下也确认了递延所得税负债，并调整资本公积。这种情况与前述例外规定所涉及的交易在本质上相似，都是资产或负债的账面价值与计税基础不同，唯一的区别只是分别发生在有关资产负债的初始确认或后续计量阶段，但对于这两种具有相同经济实质的情况，却在会计确认上采取了完全不同的方式。
此外，如果因为纳税差异“不影响会计利润、也不影响应纳税所得”，就不确认相应的递延所得税资产或负债，这种思路实际上隐含了收入费用重心观，与资产负债表债务法的观念基础相违背。理论上说，既然资产负债表债务法的基本思路是以资产、负债的计量为基础来理解和处理纳税差异，由资产负债的账面价值与计税基础不同形成的差额就应一致地作为暂时性差异，并尽可能采用相同的原则确认其纳税影响，至于这种差异是否影响损益其实并不重要。因为资产负债观的基本要求和主要优势本来就在于全面反映资产、负债计价的影响，从而更好地实现会计信息的完整性要求。建立在这一观念基础上的方法如果以是否影响会计利润或应纳税所得作为区分依据，有自相矛盾、南辕北辙之嫌。
二、问题的引申：基于会计确认理论角度的分析
表面看来，上述问题是一个单纯的所得税会计确认的例外，但如果不是孤立地、而是从更为广阔的理论视角进行分析，会发现其涉及某些深层次的、更为复杂的会计确认问题，而且这些问题在财务会计理论体系中具有基础意义。
如前所述，对“不影响会计利润也不影响应纳税所得”的暂时性差异，现有会计准则选择了结果截然不同的两种处理方法，而决定二者区别的主要是该差异产生于资产负债的初始确认还是后续计量阶段。由于从广义上看，会计计量亦可视作会计确认的特定组成部分，即数量和金额方面的确认，因此也可以说前述差别主要源自有关项目初始确认和后续确认的不同。这反映出现有会计准则体系对于同类性质的项目，在初始确认和后续确认环节采用的标准是不统一的。而且，类似现象并非局限于所得税会计的个例，而是大量存在于当前的会计准则和实务之中，在一些新兴和特殊业务方面则表现更为突出（如下文将会提及的金融工具确认领域）。这说明，现行会计准则在很多情况下都默认了这种不同确认阶段确认标准的不一致性。
另一方面，此类交易产生的暂时性差异对企业所得税相关会计信息的确认具有实质影响，如果不予确认，不但影响财务报告中的递延所得税项目和所得税费用的金额，同时也影响有关资产和负债的计价，最终会影响财务报告对使用者的完整性和明晰性。虽然按照IAS12第22段（c）的说法，这种情况下如果确认有关纳税差异的影响，会干扰有关资产或负债的初始计量，降低财务报告的透明度，但事实上，如果不将这种差异的影响金额调整有关资产或负债的初始计量金额，而是计入当期损益，是可以避免这种不利影响的。反过来说，不确认这种纳税差异的影响，会导致符合递延所得税资产或负债概念的要素未能在报表中确认，不但造成确认标准的不一致，同时更会影响使用者对财务报告信息的理解。
其实，为了确保会计信息的质量和对使用者的有用性，无论采取哪一种做法，相关信息最终都应当在财务报告中对使用者提供。但是，就我国现行企业会计准则而言，目前只要求披露未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异金额，却并未包括与上述例外情况相关的未确认递延所得税负债。之所以出现这种情况，很大程度上是因为，按照现行会计准则的概念基础，会计确认主要是财务报表层面的概念，也就是说，会计确认标准主要是为判断有关项目是否以及何时进入和退出报表而设定的。反过来理解，符合确认条件的项目才是最为“重要”和“核心”的，因此会计确认标准也主要针对报表项目来设计，而不考虑“表外”信息的披露。在缺乏与报表层面相似的确认原则的情况下，会计信息的披露要求缺乏内在逻辑的一致性和足够的刚性，因此会计规则和实务往往会倾向于“简化”而忽略或放弃某些需要披露的信息。
三、问题的根源：反思现有会计确认理论视角的狭隘
沿着上面的思路继续分析，会发现类似的会计确认问题并不局限于所得税会计范畴，而是相当普遍地存在于当前的会计实务和规则之中，问题的根源也需要从更深层次的基本概念层面来认识。
（一）从会计确认环节看，不同确认环节之间不协调
如前所述，现有的会计确认标准在初始确认环节和后续确认环节上未能保持一致，仅仅因为所处确认阶段的不同，即使性质完全相同的项目也可能采用了不同的确认原则。这在很大程度上反映了现有的会计确认理论存在的两个重要缺陷：一方面，孤立地看待不同的确认环节，导致后续确认与初始确认未能保持一致的标准并形成严密的体系；另一方面，在会计确认的不同环节上存在“厚此薄彼”的现象，即重视初始确认环节而相对忽视后续确认环节。
理论上，如果将会计确认理解为财务报表层面的概念，则从一个项目进入报表到退出报表的时间序列上看，完整的会计确认应当包括初始确认、后续确认和终止确认三个阶段。其中，初始确认是有关项目满足确认标准、进入财务报表的阶段，后续确认是进入报表的项目发生变动而作出调整的阶段，由于这种调整主要是金额方面的变动所引起，因此在实务中经常被等同于后续计量概念，而终止确认则是有关项目达到特定条件而退出报表的阶段。
现有的会计确认理论将后续确认和终止确认视为经过初始确认的项目的自然延续和终结，也就是说，当一个项目达到初始确认标准后即进入报表，之后的变动则作为存续期间内的后续计量问题，而当有关项目不再满足初始确认条件时，即意味着其“自动”退出报表（或简单理解为金额变为零）而终止确认。因此，并未对后续确认和终止确认进行系统的研究，给出类似初始确认那样明确而严格的确认标准，更没有与初始确认标准相互衔接协调。比如，FASB在其1984年的第5号概念公告中提出了有关会计确认的四个基本标准，即可定义、可计量、相关性和可靠性，但这些标准明显主要针对初始确认而并未同时涵盖后续确认环节。尽管概念公告中也提到了终止确认问题，却并未明确给出相应标准，而是默认以“不符合初始确认条件”为终止确认的前提。但事实上，后续确认并非单纯的金额调整，也就是说并不一定都属于计量范畴，而是可能涉及更为复杂的确认问题。比如，已确认项目可能发生部分终止确认的情况，这就与终止确认的标准牵扯在一起，而终止确认也决不是已确认报表项目“自动”退出那样简单。对于衍生金融工具等特殊项目，在初始确认之后随着有关合同条款和履约情况的变化（比如发生金融资产部分转移），是否仍然符合初始确认条件经常很难判断，而且有时仅根据是否符合初始确认条件这一点，并不足以认定已确认金融工具是否发生了实质转移。因此，如果简单照搬初始确认的判断标准，不但在理论上不够严谨，在实务上也缺乏足够的可操作性。
另一方面，现有的会计确认理论虽然在时间上将后续确认和终止确认视为初始确认后的延续，但在标准上却与之割裂开来，也就是并未形成理论上内在一致的体系。前述分别发生于有关资产、负债初始确认阶段和后续确认阶段的暂时性差异，分别采用了不同确认方式并导致不同的确认结果，就是这种情况的典型例证。如果对现行会计理论和准则体系进行系统的考察，会发现类似情况在其他交易和事项的确认中也经常出现。比如，在《国际会计准则第39号》（IAS39）中，金融工具的初始确认与普通资产和负债相类似，使用的是“经济利益”和“控制”的概念，但在终止确认上却采用了“风险报酬”概念，导致金融工具的终止确认标准不但与初始确认不能形成一致应用的逻辑，而且与其他资产、负债的终止确认标准也存在明显差异，并因此使金融工具终止确认标准长期处于混乱状态而饱受诟病，在金融危机发生后表现得尤为明显。
（二）从会计确认范围看，确认视角缺乏立体性
通常，在某些交易或事项不符合确认标准但对企业未来经济利益可能产生影响时，可以通过在表外披露其相关信息，使信息使用者能够评价由此所产生的风险、报酬或可能的现金流量等。反之，如果企业终止确认了某些资产或负债，但是保留了某种形式的继续涉入，也就是仍然保留着该资产或负债可能带来的某些风险和报酬时，也可通过表外披露增加财务报告的有用性。这一惯例背后隐含着两个重要观念：其一，会计确认与信息披露之间存在着密切关系；其二，是否满足会计确认标准，是决定交易或事项作为财务报表项目列示还是在表外披露的关键。进一步说，符合确认条件的交易或事项才可以纳入财务报表范围，反之则只能在表外披露。换言之，会计确认的概念主要停留在财务报表层面，对会计确认的理解一直集中于解决有关项目进入和退出报表的范畴。但是，会计确认必然是一个仅仅适用于报表层面的概念吗？这个问题本身也值得反思。
事实上，表外披露可以看作资产和负债在达到初始确认条件而进入财务报表、或者达到终止确认状态退出财务报表之前的“过渡”。如果将确认与披露的概念联系起来认识，或许会计确认的涵义本身也可做出某种新的解读。通常，表外披露被视为对完成确认程序进入财务报表的要素做出的补充说明；但如果换个角度看，披露也可视作对经济业务进行确认和纳入报表的“准备”阶段，而确认则是表外披露的项目满足进入报表标准的“成熟”阶段。更进一步地，如果从整个财务报告而不是单纯从财务报表的视角看，表外披露其实也需要设定某些标准，也就是说，在披露中也包括“确认”，尽管这与会计报表层面的确认概念有明显差异，但或许考虑了这种“确认”的会计确认，才是更为“完整的”确认概念。按照这种理解，财务报表层面的会计确认只是一个报表要素从进入到退出的线性过程，或者说是一种平面化的概念；假如从财务报告而不是财务报表的角度认识会计确认问题，才有可能形成一种立体的确认层次概念，并可针对不同层次分别设计相应的确认标准，从而构建一种涵盖了表内、表外要素的多层次的确认标准体系，在确保概念基础相同、内在逻辑一致的同时，又在各个确认层次上保留必要的差异。在这样立体式的确认视角下，类似前述递延所得税确认中的差异问题才可以在更为完整的理论框架内得到解决。
四、初步结论：拓展会计确认维度，构建完整的会计确认体系
经过上述分析可以看出，现有会计确认理论的主要缺陷是确认视角和范围不够完整，不同确认环节之间标准不够协调，缺乏整体上的内在一致性和系统性。为此，需要对现有的会计确认理论进行系统反思，创新会计确认的概念基础。
（一）拓宽对会计确认维度的认识
现有会计确认理论之所以重初始确认轻后续确认、囿于财务报表而未能涵盖完整的财务报告，首要原因是确认视角单一、视界狭窄，因此首先应当完善会计确认的研究视角，拓展会计确认的维度概念。所谓会计确认维度，可以理解为研究和认识会计确认的视角。维度这一概念，从数学上说是描述某一对象的独立参数的个数，它本身就一个观察和描述事物的多方位、多角度、多层次的概念。借用这一观念，会计确认的视角也是多元的、立体的而非单一的，也就是说，会计确认应当是“多维”的。比如，从会计确认的先后次序角度，可以得到会计确认的时间维度，在这一维度下，会计确认可划分为初始确认、后续确认和终止确认等阶段。又比如，从会计确认的对象角度，可以得到会计确认的要素维度，又可进一步划分为资产确认维度、负债确认维度、收入确认维度、费用确认维度等。此外，还可以从其他角度得到会计确认的范围维度、标准维度，等等。在多维的视角下，会计确认问题才能得到系统研究并形成立体化的体系。
（二）构建立体式的多维会计确认体系
一方面，应当扩大会计确认的范围，将会计确认概念拓展到财务报告层面。另一方面，需要区分不同的确认环节和确认对象，并据以提出有针对性又相互协调的确认标准，在此基础上通过有效的整合，形成一种多维的、立体的会计确认理论体系。
比如，在确定确认标准时，从会计确认的时间维度出发，可以划分初始确认、后续确认和终止确认这三个环节。由于初始确认和后续确认的情况并不是完全对称，因此不能简单地以“不符合初始确认条件”为判断标准，否则难以如实反映交易的经济实质。特别是对于某些金融资产和金融负债，进入报表与退出报表的情形可能严重不对称，这一特点就表现得更为明显。而后续确认和终止确认之间也存在差别。某种意义上，终止确认可以视为后续确认的组成部分或一种特例，它反映的是已确认要素的金额变化为零的情况。但是，终止确认更多考虑的是已确认要素在何种前提下不再符合其定义而退出财务报表，也就是主要关注使价值变为零的条件，而不是价值变化的结果。事实上，导致资产或负债价值变化为零的前提通常是主体“不能控制资产或不再承担义务”，具有这种特征的交易和事项显然不是已确认要素的简单量变，而应当是一种“质变”。因此，后续确认与终止确认的侧重和标准也是有所不同的。总之，从多维确认观念出发，在确定会计确认标准时，首先应当明确不同确认环节的特点及其相互关系，才能使确认标准达到一致性与适用性并重。
类似地，在构建会计确认体系的过程中还应考虑普通项目与特殊项目的区别。根据“内在协调、联系紧密、逻辑一致”的财务会计概念框架指导思想，会计确认原则在基本概念层次上应当一致地应用于所有资产与负债。但是，这并不意味着具体到所有的资产与负债，会计确认标准都毫无差异。比如，对于实体资产和普通负债，伴随着控制权的明确变更、或实体形态的改变及价值消耗，终止确认与初始确认的性质基本上是相对的，因此可以直接以已确认项目不再满足初始确认条件作为终止确认的判断标准，也就无需为其专门设计终止确认的特定条件。但是，与普通资产和负债明显不同的是，金融资产和金融负债的虚拟性及其转移的复杂性决定了其无法简单照搬初始确认标准，而是需要专门的终止确认标准，同时又要与实体资产和普通负债的确认标准在原则上相互协调，这样才有可能构建既具有针对性、又可保证内在一致性的确认基础。
【参考文献】
[1] 财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006.
[2] 财政部会计司.企业会计准则讲解[M].北京：人民出版社，2007.
[3] 郑伟.由金融工具终止确认审视会计确认体系构建及相关理论问题――兼评IASB与FASB改进和趋同终止确认相关会计准则的努力[J].会计研究，2011（9）.
递延所得税范文6
关键词：投资性房地产 递延所得税 处理 影响
一、以公允价值计量的投资性房地产递延所得税的会计处理规范分析
投资性房地产是指为赚取租金或为资本增值，或两者兼有而持有的房地产（土地或建筑物，或建筑物的一部分，或两者兼有）。《国际会计准则第40号-投资性房地产》（以下简称IAS40）和《企业会计准则第3号-投资性房地产》（以下简称CAS3）均规定，主体或企业可以采用成本模式或公允价值模式进行后续计量。初始确认后，选择公允价值计量模式的企业应按公允价值计量其全部投资性房地产。以公允价值计量的投资性房地产所产生的递延所得税影响，国际会计准则和中国企业会计准则均有详细的规范。
《国际会计准则第12号-所得税会计》（以下简称IAS12）第51段指出，递延所得税负债和资产的计量，应反映在资产负债表日从企业预期收回或清偿那些引起暂时性差异的资产和负债账面金额的方式中推算出的纳税结果。《企业会计准则第18号-所得税》（以下简称CAS18）指出，资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。由于对投资性房地产的预期收回方式不同，所产生的递延所得税影响也不同。对于预期收回资产的方式，中国企业会计准则没有相关规定。国际财务报告准则之《编报财务报表的框架》指出，如果与资产相关的未来经济利益很可能流人企业，则企业应确认该资产。通常这些未来经济利益将通过销售、使用、或先使用后销售而获得。《国际会计准则第16号-不动产、厂房和设备》（以下简称IAS16）第29段中指出，非折旧资产重估价（包括以公允价值计量的投资性房地产）所产生的递延所得税负债或资产，应以通过销售收回该资产账面金额所产生的纳税结果为基础进行计量，而不论该资产账面金额的计量基础如何。可以看出IAS16对于以公允价值计量的投资性房地产所产生的递延所得税负债或资产倾向于采用销售方式来收回其经济利益，进而推算暂时性差异产生的纳税结果。IAS16亦指出如果一项资产确认了折旧，则意味着应提折旧资产账面金额中的应折旧金额部分预期将通过使用来收回，而残值部分将通过销售来收回。与此一致，诸如具有无限寿命的土地等非折旧资产的账面金额将只有通过销售而收回。IAS12指出，对预期收回方式的预测不应建立在资产账面金额的计量基础上。例如，投资性房地产以公允价值作为计量基础，该计量基础并不意味着资产的账面金额预期将仅通过使用来收回，而是在最终处置时以残值的方式收回。
综上所述，一项资产的收回方式有销售、使用或两者结合的方式，即非折旧资产重估价（包括以公允价值计量的投资性房地产中的建筑物）产生的递延所得税负债或资产采用销售方式来收回。具有无限寿命的土地（包括以公允价值计量的投资性房地产中的土地）等非折旧资产的账面金额也通过销售而收回。而应提折旧的投资性房地产通过使用来收回，其残值部分将通过销售来收回。
企业持有的投资性房地产可以通过使用（即收取租金）、出售或两者相结合的方式收回其经济利益。对于预期收回方式不同，对递延所得税的影响也不相同，因此IAS12原则上要求，递延所得税资产或负债预期收回或清偿的不同方式为基础，进而推算递延所得税的影响。例如，管理层可能预期通过使用、销售或使用和销售相结合的方式收回一项资产。当不同收回方式所产生的收益适用于不同的所得税税率或计税基础时，管理层的不同预期将会影响递延所得税的计量。为了解决主体没有具体时间及具体处置一项投资性房地产计划情况下如何计量递延所得税的问题，国际会计准则理事会（IASB）了自2012年1月1日生效的《对国际会计准则第12号的修改-以公允价值计量的投资性房地产的递延所得税会计处理》（以下简称IAS12修改），该修改在原IAS12的基础上引入了一项例外性规定（可假定）即以公允价值计量的投资性房地产将假定完全通过出售方式收回，除非有其他可这一假定的证据存在，该假定也适用于业务合并中所取得的以公允价值计量的投资性房地产。IAS12修改同时指出可假定主要应用于主体难以预计或只能主观估计投资性房地产账面价值中将通过租金（即通过使用）收回以及出售收回的比例，尤其是在主体没有具体时间及具体处置计划之时的情况。
IAS12修改预计在无资本利得税或资本利得税税率不同于所得税税率的地区（如中国香港）持有以公允价值计量的投资性房地产的所有主体均将受到重大影响。IAS12修改的运用可能会大幅减少这些主体已确认的递延所得税资产和负债，这也意味着在无资本利得税的地区，当完全出售的假定无法被时，相关的投资性房地产公允价值的变化将无递延所得税影响。由于IAS12修改会对与投资性房地产相关的递延所得税的确认计量产生改变，管理层可能需要重新考虑其递延所得税资产的可收回性测试，并且需要考虑IAS12修改是否对主体已经发生的业务合并产生影响。
二、IAS12修改对我国的影响分析
依据财政部的《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同的路线图》（财会[2010]10号）文件规定，中国企业会计准则需要实现与国际财务报告准则的持续趋同，因此一般情况下国际会计准则的任何修改都将会对我国会计准则的修订产生影响。笔者认为国际会计准则对12号的修改预计不会对我国准则的修订产生实质性的影响。首先国际会计准则之所以引入一项例外规定，是因为IASB认为在某些时候，主体将难以预计或只能主观估计投资性房地产账面价值中将通过租金（即通过使用）收回以及出售收回的比例，这种困难在主体没有具体时间及具体处置投资性房地产计划之时尤为突出。这种情况主要是指主体对于资产的收回无具体计划而难以估计收回方式，对于属于投资性房地产中具有永久产权的土地，由于其经济利益仅能通过出售实现，因此上述假定将无法被，因而这个修改主要适用于拥有永久性产权的土地。中国相关法律及投资性房地产准则规定，投资性房地产是指已出租的土地使用权、已出租的建筑物等，不存在永久性产权的土地，其经济利益预期不仅仅通过出售方式实现，也可以预期通过使用的方式收回，这样国际会计准则中的“可假定”将可以被，因此我国针对现行准则的修订没有必要引入以公允价值计量的投资性房地产将假定完全通过出售收回这一例外规定。其次当一项投资性房地产不同收回方式所产生的收益适用于不同的所得税税率或计税基础时，管理层的不同预期将会影响递延所得税的计量，但我国预期不存在投资性房地产的不同收回方式所产生的收益适用于不同所得税税率的情况。
虽然IAS12修改不会对我国会计准则与国际财务报告准则趋同产生实质性的影响，但它可能会影响在香港上市的中国相关企业，例如假定在香港上市的中国A公司，2010年1月1日，持有成本为5000万港元，自行开发的一项以租金和资本增值为目的而持有的房地产。A公司将其作为投资性房地产进行会计处理并以公允价值对其进行后续计量。2010年12月31日，该投资性房地产的公允价值为5500万港元，而税务折余价值为4500万港元。假定A公司并不具有可以随时间推移而消耗该投资性房地产中含有实质上的所有经济利益的商业模式。相反A公司将持有该投资性房地产以获取租金和资本增值为目的，因此经济利益的相当一部分可能通过在某一不可确定的时点进行销售而实现。根据《香港特别行政法税务条例》相关规定，香港公司所得税为“利得税”，并根据地域来源性原则征收，即当公司业务在香港本地产生，企业需按利润的16.5%缴税。如果该投资性房地产以高于折余价值的价格出售，则之前申报的累计税务折旧将被计入应税所得，而超出原始成本的销售收入不予以计税。若依据IAS 12规定，2010年12月31日，投资性房地产的账面价值为5500万港元，计税基础为4500万港元，则应纳税暂时性差异为1000万港元，从而产生了165万元的递延所得税负债。若依据IAS12修改的规定，由于A公司不具有可以随时间推移而消耗该投资性房地产中含有实质上的所有经济利益的商业模式，因此该项投资性房地产通过销售收回的假定将无法被，那么2010年12月31日，投资性房地产的账面价值为5500万港元，计税基础仍为4500万港元，应纳税暂时性差异为1000万港元，超出原始成本的销售收入（5500-5000=500）万港元不予以计税，因此A公司应确认82.5（500×16.5%）万港元的递延所得税负债。可见国际会计准则对12号的修改，对于在香港上市而又持有以公允价值计量的投资性房地产的中国企业，可能会产生一定的影响，IAS12修改可能会大幅度减少这些公司已确认的递延所得税资产或负债。
参考文献：
[1]Baolang Chen.《A practical guide to new IFRSs for 2011》（国际财务报告准则实务指南―2010年变化）.普华永道中天会计师事务所，2011