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关键词：系统系统论会计要素财务报表要素
一、引言
当前，国内会计界存在对会计要素、会计对象要素、会计(或财务)报表要素认识的混乱现象。国内出版的大多数会计学教材普遍认为：会计要素是会计对象的基本分类，是会计对象的具体化，资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润是会计的基本要素，这实质上是把会计要素等同于会计对象要素，而财务报表的主要要素是资产、负债、所有者权益；收入、费用和利润，因此人们又称其为财务报表要素。显然这种认识将会计要素、会计对象要素、会计(或财务)报表要素视为同一事物，这是否科学；有人建议将财务报表的要素扩大为会计要素，有人提出把报表的要素扩大为账户体系的要素加报表的要素，将其称之为会计要素，这是否有道理，本文试图运用系统论的基本原理和基本规律解释这些问题。
二、系统与要素
系统论的创始人L.V．Bertalanffy把“系统”定义为“相互作用的诸要素的综合体”。按照系统论的观点，客观世界的任何事物都以系统的形式存在与变化。系统无处不在，物质世界的一切事物都可以看作是一个系统。在会计领域，客观存在的任何一个会计事物，都是一个系统(于玉林，2004)。会计、会计对象和财务报表都是客观存在的，都可以分别看作是一个系统。系统是由若干要素组成的有机整体。系统和要素既相互依存又相互转化。没有系统，就没有要素；反之，没有要素，也就没有系统。会计、会计对象和财务报表是不同的事物，是不同的系统，按照系统论的观点，它们具有不同的系统结构，结构反映系统内部各要素之间的相对稳定关系，是系统的一种内在规定性。如果这三者要素不同，系统结构自然不会相同；如果要素相同，要素之间的结构必然不同。我们在讨论会计要素、会计对象要素、财务报表要素时，有一个前提条件，即将会计、会计对象和财务报表分别看作是一个系统。
“会计信息系统论”就是将会计作为一个系统(不是将会计信息看作是一个系统)来认识的。会计作为一个信息系统，具有收集、加工、保存和传递信息的功能，如果把资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润看作是会计要素，那么这些会计要素是如何来收集、加工、保存和传递信息。系统论的结构功能相关律认为，任何系统总是具有一定结构的，结构是反映系统内部各个组成要素之间的相互关系的，是系统的一种内在的规定性，它决定了系统的功能，或者说系统的功能依赖于系统的结构。会计是将记载一个组织资金运动的数据进行加工变换形成会计信息的过程，是一个有机社会系统，离开了主体，即离开了会计人员，数据不会自动生成会计信息，会计系统的功能是不可能实现的。因此，会计不可能只有这些要素，仅靠这要素是不能实现收集、加工、保存和传递信息的功能的。
系统总是由若干要素构成的。要素是系统的建筑材料，通常运用分解的方法，将系统分解为若干子系统(即要素)。分解是把一个具体事物直接分解为许多构成部分，一直分解到不需要分解或不能分解时为止。如化学家将一种物质不断分解为各种组成要素，最后找出其基本组织为分子，再由分子分解找出原子、电子、质子等。分解不是划分(划分是把一个属概念分为若干个种概念)，也不是分类(分类是划分的特殊形式，是根据对象的本质属性或显著特征将对象分为若干类)。在物质世界中，一个系统中的任何部分可以被看作为一个子系统，对系统进行不同的分解，会得到不同的要素，而且系统要素的选择通常带有很大的直觉性。因此，同一系统，根据不同的分解，可以有迥异的要素。如构成“房屋”系统的要素有屋瓦、地基、墙壁、电线和水龙头等，也可以是客厅、卧室和浴室等。同理，会计要素、会计对象要素、财务报表要素也会存在多种情况。
三、会计系统与会计要素
本文在讨论会计要素时，从会计信息系统论者的角度出发，将会计界定为会计是一个向决策者提供以财务信息为主的系统。会计亦指会计系统，因此，“会计要素”严格地讲应称之为“会计系统的要素”。确定会计系统的要素构成需要对会计系统进行分解。
会计活动的过程是将记载一个组织资金运动的数据进行加工变换形成会计信息的过程。在手工会计系统下，这一过程表现为会计人员取得原始凭证并进行审核、填制记账凭证、审核记账凭证、登记账簿、成本计算、结账、对账、编制报表等活动，在这一过程中，需要的资源有：人员、纸、笔、算盘、计算器、原始凭证、记账凭证、账簿、报表、会计经验、会计知识、会计标准，以及记载资金运动的数据等。其中原始凭证、记账凭证、账簿、报表等通常是纸质的，是数据和会计信息的载体。在计算机会计系统下，会计人员取得原始凭证并审核后将原始数据输入数据采集机或计算机，或采用传感器、识别器直接采集或人工、机器结合的输入方式；然后电子计算机对采集的数据经过核对无误后进行加工处理，并保存和传递会计信息。在计算机会计系统发展的不同阶段，系统所需要的资源是有差异的。计算机会计系统所需要的资源主要有：人员、计算机硬件、软件、通信网络、会计经验、会计知识、会计标准、记载资金运动的数据。
会计人员是会计活动的主体，离开主体就无所谓客体，自然也不会有会计系统。记载资金运动的数据是会计处理的对象，即客体，离开数据，亦无所谓主体，也不会有会计系统。纸、笔、算盘、计算器、计算机硬件、软件、通信网络、原始凭证、记账凭证、账簿、报表、会计经验、会计知识、会计标准等是会计活动主体与客体之间的中介，没有中介，主体与客体之间不会发生关系，也无法将数据加工生成会计信息。不论是在手工会计系统还是在计算机会计系统下，人员、中介和数据都是必不可少的，是会计系统必需的资源。会计系统是人员、中介和数据的集合，根据系统论的观点，会计系统是由人员、中介和数据三大要素构成的，见(图1)。会计系统可以向决策使用者提供财务信息，而单独的人员、中介或数据要素却不能，这也验证了系统整体性原理。
会计系统由人员、中介和数据三大要素构成，该三要素之间有什么关系如(图2)所示。其中：节点s，表示人员；节点S2表示中介；节点S3，表示记载资金运动的数据。会计系统结构模型表示会计人员运用计算机硬件、软件、会计知识、会计标准等中介作用于记载资金运动的数据，生成会计信息，同时也存在信息反馈；S1和S3之间存在主客体关系，是通过一定中介物的间接关系。
系统层次性原理认为：系统具有层次性，层次性是系统的基本特征。一个系统被称之为系统，实际上只是相对于其子系统即要素而言的，而它自身则是上级系统的子系统即要素。系统和要素是可以相互转化的。如会计信息系统是管理信息系统的子系统；会计中介要素又可以看作是一个由纸、笔、算盘、计算器、计算机硬件、软件、通信网络、原始凭证、记账凭证、账簿、报表、会计经验、会计知
识、会计标准等组成的系统。
在讨论会计对象要素之前，首先要界定会计对象。我国著名会计学家葛家澍教授曾提出会计双重对象(会计反映的对象和作为一个信息系统处理的对象)的著名论断(葛家澍，1986)。如果将会计对象界定为会计反映的对象，即企业的价值运动，那么，价值运动整体(是一个抽象系统)可分解为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等会计要素。如果将会计对象界定为会计信息系统处理的对象即数据，会计对象(数据)要素是数值、字符等。此外，有学者提出会计对象“经济活动论”、“资金运动论”的观点，财政部颁布的《会计准则――基本准则》将企业会计对象规定为企业发生的交易或者事项。会计对象没有明确界定，会计对象要素也难以确定。
财务报表不等同于会计对象，因此，财务报表系统结构也不同于会计对象系统结构。财务报表是由一系列报表项目组成，这些报表项目就是财务报表的要素，不过，这些报表项目是有层次之分的。在由资产负债表和利润表组成的报表系统中，资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润是其基本要素。资产要素又可以看作是一个系统，由流动资产、长期投资、固定资产、无形资产及其他资产构成。利润是收入和费用对比的结果，是所有者权益的一部分，可以不作为会计对象要素，但是完全可以成为财务报表要素之一。事实上，利润是财务报表的组成要素，利润要素又可以看作是一个系统，由主营业务利润、营业利润、利润总额及净利润组成。在包含现金流量表的报表系统中，报表的要素应不限于资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润，还有现金流入量、现金流出量和现金净流量。
财务报表系统不同，财务报表的要素也不会相同。财务报表是一个人造系统，受会计目标的影响，是由会计准则规定的，表现为系统他组织现象。不同会计准则规定的财务报表系统不同，财务报表的要素自然不会相同。例如FASB在SFACNO．3“企业财务报表要素”中第一次提出了财务报表的十大要素即：资产、负债、所有者权益、业主投资、派给业主款、全面收益、收入、费用、利得、损失。我国现行会计准则和会计制度规定的利润表中没有全面收益、利得、损失，因此，全面收益、利得、损失不是我国现行报表系统的要素。会计准则是不断变化的，同一国家不同时期可能会执行不同的准则，同一国家同一时期也有可能要求企业按照不同的准则编制不同的报表，不同国家同一时期也有可能会执行不同的准则。会计准则发生变化，财务报表也会随之变化。财务报表系统不同，财务报表的要素也不会相同。这也揭示了近年来许多学者提出财务报表诸多不同要素观的原因，因为在讨论报表要素时，对财务报表的界定不同。
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FASB在1985年发表的第6号《财务会计概念公告》（SFAC6）中，将会计要素划分为资产、负债、权益或净资产、业主投资、派给业主款、收入、费用、利润、损失、综合收益十大类；IASC在1989年的“关于编制和提供财务报表的框架”中，将会计要素划分为资产、负债、产权、收益、费用五大类；我国在1992年颁布并于次年施行的《企业会计准则》中，将会计要素划分为资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六大类。
1.三者在会计要素划分上的相同之处。
三者划分的相同之处为：①都是关于资产负债表和损益表的要素，而没有现金流量表的要素。②虽然三者对资产、负债两个静态要素的定义有一定的区别，但资产和负债所包含的内容是相同的。第三个静态要素“权益”在名称和定义上虽存在着一定的差别，但三者所确认的内容大致相同。③损益表的动态要素大致相同或相近。
通过以上相同点可以看出，三者会计要素划分的基本思路、基本格局是相同的。虽说各国的会计环境不同，但任何国家的会计对象都是资金的观念价值运动，都是按着“会计对象———会计事项———会计项目———会计要素”这样的路径进行归类的。
2.三者在会计要素划分上的不同之处。
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一、国际会计要素设置的概况
(一)国际会计准则理事会的分类
早在1989年的国际会计准则委员会颁布的《财务报表编报说明》中，已将会计要素分为五大类：资产、负债、所有者权益、收益、费用。IASC创立初期，也已将“提高国家会计要求与国际会计准则之间的兼容性”确定为它的目标之一。因此，作为《国际财务报告准则》的制定者，IASB在会计要素的设置上，必然更多考虑到各国之间的共性和均衡，使得各国经济利益可以在一个标准上得到保护。
(二) 美国财务会计准则委员会的分类
美国财务会计准则委员会(FASB)的设立目标是要建立并改善财务会计及其报告准则，并以此来引导和教育公众。FASB提出的美国财会会计概念框架(SFAC No6)所涉及到会计要素包括10个：资产、负债、所有者权益、收入、费用、利得、损失、业主提款、业主投资、全面收益。同时，财务会计概念框架(SFAC No1) 还明确了编制财务报告的核心目标：“为现在和潜在的投资者、债权人以及其他使用者提供有用信息，以便作出合理的投资、信贷和类似的决策。”这一目标下，美国资本市场的国际主导地位也决定了会计要素的设置较为复杂，也最为完备。
(三)中国《企业会计准则》的分类
中国《企业会计准则-基本准则》第十条规定：“企业应当按照交易或事项的经济特征确定会计要素，会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六类。”我国会计要素的分类，与美国SFAC的分类(10个会计要素)相比，略为粗略，但与国际会计准则委员会的分类(5个会计要素)相当。不同的是国际会计准则委员会的会计要素分类中的“收益”包括收入和利得，“费用”包括费用和损失;而中国的会计要素中“收入”仅指营业收入，费用也不包括损失。
二、国际会计要素设置差异的原因分析
(一)会计要素设置的决定因素
会计要素的设置主要受到以下三个方面的影响：会计对象、会计基本假设和会计目标。其中会计目标是世界各国财务会计会计要素设置差异的最主要原因。第一，会计要素是会计对象的具体化这一基本概念，决定了会计对象是会计要素设置的客观条件。会计对象是指会计所核算和监督的内容，即会计工作的客体。凡是特定主体能够以货币表现的经济活动，都是会计核算和监督的内容，也就是会计的对象。会计要素就是根据交易或者事项的经济特征所确定的财务会计对象所进行的基本分类。第二，会计基本假设对会计要素的设置也有重大影响。会计基本假设包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量，是会计确认、计量、记录和报告的前提，是对会计核算所处时间、空间环境等所作的合理设定。会计各要素的定义对会计主体起了制约和界定的作用。在持续经营前提下，会计各要素的确认、计量和报告都应当以企业持续、正常生产经营活动为前提。会计分期，即对会计核算对象所处的时间作出的合理设定。而货币计量的假设，决定了会计对象必须是特定主体能够以货币表现的经济活动。第三，会计目标是理解会计要素设置的关键所在。目前国际上对于会计目标的设定主要有两种观点，即“决策有用观”和“受托责任观”。决策有用观认为财务报告的目的是提供有助于广大财务报表使用者进行经济决策的有关企业财务状况、业绩和现金流量的信息。受托责任观认为财务报表应当反映企业管理层对受托资源保管责任的成果。因此“谁来使用财务报表”、“财务报表需要给使用者提供怎样的信息”以及“哪些信息能够反映企业管理层对受托资源保管责任的成果”都是会计要素设置必须考虑的重要因素。
(二)IASB、FASB和中国会计要素设置差异的主要原因
会计要素的设置尽管受到会计对象、会计基本假设和会计目标等因素的影响，会计目标仍然是世界各国财务会计会计要素设置差异的最主要原因。IASB、FASB以及中国在会计目标方面的差异是他们三者会计要素设置差异的主要原因。FASB财务报表的目标是以决策有用观为导向，而IASB和中国的财务报表目标则是以决策有用观和受托责任观的结合为导向。由于各国的经济发展水平差异很大，资本市场的成熟度也大相径庭，所以会计信息的使用者对财务报表所提供的会计信息的质量和要求都大不相同。这些因素都导致各国财务会计中，具体的会计目标存在着不少差异，因此会计要素的设置也存在差异。国际会计准则理事会旨在制订高质量、易于理解和具可行性的国际会计准则，准则要求向公众披露的财务报告应具明晰性和可比性。国际会计准则理事会的这一宗旨使得IASB在制定国际会计准则的时候，必须考虑到各国间的共性和可比性，所以会计要素的设置相对笼统。美国的资本市场上是国际上最发达的，美国的财务会计目标更侧重于满足投资者决策方面的需求，它的会计要素的设置也是最为复杂和最为完善的。为了适应我国企业和资本市场发展的实际需要，实现我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，我国推行了新财务制度改革，并体现在财政部2006年新《企业会计准则》的修订上。由此看来，中国的会计要素设置和IASB的设置类似是在情理之中。
(三)对我国会计要素设置的思考
与美国相比，我国会计要素少了“业主提款”和“业主投资”，这两个要素可以不必增加。鉴于国际会计准则趋同的时代背景和我国经济和资本市场的发展水平，目前我国的会计要素设置是基本与会计目标相匹配的。尽管如此，与国际会计准则理事会的会计要素设置相比，我国《企业会计准则》仅仅设置了反映企业日常经营活动的 “收入”和“费用”要素，而没有设置反映企业非日常经营活动的“利得”和“损失”两个要素。虽然《企业会计准则—基本准则》提到了“利得”和“损失”两个概念，但是并没有明确地将“利得”和“损失”作为会计要素列出。我国《企业会计准则》将“收入”定义为“企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流人，包括主营业务收人与其他业务收入”，这里的“收人”即为“营业收入”。我国的“费用”定义为“企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出”。 我国的“利润”定义为“企业在一定会计期间的经营成果”，在利润表中体现为：“收人一费用=利润”。这里的“利润”既涵盖了营业的利润，还包括了非正常损益，而这部分“损益”并未包含在“收入”和“费用”定义的内涵范围内。因此，我国在有关收入和费用的会计要素设置上还存在着内在的矛盾，有必要在现有的“收入”和“费用”要素基础上，增设“利得”和“损失”两个要素。
综上所述，国际会计准则理事会、美国财务会计准则委员会和中国财务部颁布的《企业会计准则》在会计要素的设置上均存在着差异，三者的差异主要是源于具体会计目标的不同，而会计目标的不同又源于经济发展水平和资本市场发达程度不同。我国在会计要素的设置上与国际是接轨的，基本符合我国的会计目标，但还需在现有要素基础上增设“利得”、“损失”两个要素。
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关键词：会计要素；划分；比较分析
一、会计要素划分概述
会计要素是对会计对象的基本分类，是设定会计报表结构的内容的依据，也是进行会计确认和计量的依据。依据会计日际，会计信息系统可以生成两种性质不同的会计信息，即反映一个会计主体特定时点财务状况的静态信息和反映一个会计主体某一个会计期间经营成果的动态信息。无论会计要素的名称还是数量的多少，应能提供这两方面的会计信息。
对会计要素不同的组织在表述上不完全相同。FASB称为财务报告要素，IASB和ASB称为财务报表要素，我国则有会计要素、会计对象要素等称谓。笔者认为这主要是研究的出发点及各国会计研究历史习惯不同造成的，并不影响彼此的理解。
二、不同组织对会计要素划分的情况
(一)美国FASB财务报告要素
美国财务会计准则委员会(FASB)在1985年发表的(财务会计概念公告)第六辑《财务报表的各种要素》中规定的财务限表要素有：资产、负债、权益、业主投资、派给业主款、综合收益、营业收入、费用、溢余(或利得)、损失。
(二)英国ASB财务报表的要素
财务报表的要素是财务报表得以建设的基础，即是对财务报表组成项目的分类。原则财务报表的要素包括：(1)资产；(2)负债；(3)所有者权益；(4)利得；(5)损失；(6)业主投资；(7)向业主分派。
(三)中国财政部1993年公布的《会计准则――基本准则》中提出的会计要素有：资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润。
(四)国际会计准则委员会IASB财务报表要素
国际会计准则委员会(1ASC)在1989年的(关于编制和提供财务报表的框架)中提出的财务报表要素有：资产、负债、产权(或权益)、收益(包括收入和利得)、费用(包括损失和费用)。
三、不同组织对会计要素划分的比较
(一)美国FASB是以稀缺的经济资源为基础设立会计要素的；而会计目标要求所应提供的有关稀缺经济资源的基本信息，和因为不同的经济环境导致的会计目标对信息要求的不同细化程度，则是其确立会计要素的依据。
资产=负债+所有者权益
期末所有者权益-期初所有者权益=综合收益+业主投资-派给业主款
综合收益=收入+利得-费用-损失
(二)英国ASB是以反映交易和其它事项对报告主体财务业绩和财务状况的影响为基础设立会计要素的。
资产=负债+所有者权益
期末所有者权益-期初所有者权益=利得-损失+业主投资-向业主分派
(三)我国的会计研究者一般认为：会计对象的本质规定了会计要素应反映企业资金运动的存量与增量之间的关系，而且是对这些关系的最本质归并；但这种最本质的归并，也要受到不同环境对会计目标提出的有关信息细化程度的不同要求的影响，从而也就决定了会计要素具体分多少类的问题。
资产-负债=所有者权益
利润=收入+利得-费用-损失
(四)IASB只划分了五类会计要素
IASC也是以未来经济利益为基础设立会计要素的，而设立各要素的依据则是从现实世界出发，向信息使用者提供有关对未来经济利益造成的不同性质影响的信息。各要素之间的关系可以表述为：
资产-负债=所有者权益
收入-费用=扣除业主投资和派给业主款外的期末和期初所有者权益的变动
从上面的分析很容易看出，四个要素体系之间的差别主要集中在下面两个方面：其一，要素的具体细化不同，如FASB用收入和利得两个要素概括的内容，我国用收入要素和利润要素的一部分表述，而IASC只用收入一个要素以概括，英国的利得相当于FASB的收入和利得，相当于IASC的收入，相当于我国的收入和利润的一部分；其二，是否设置某些要素，如FASB和我国都有利润(综合收益)这个要素，而IASC和英国则没有，再如FASB和英国还有业主投资、派给业主款这两个要素，而我国和IASC却没有。对第一个差异可以从会计目标对信息需求的细化程度要求不同的角度做出解释，而收益观的选择则可为第一个问题提供答案，并可用于评价这四个体系。
1.对于要素分类细化不同的解释，主要可以从会计目标的定位――满足不同经济环境下的信息使用者对会计信息的需求进行。因为各国的经济环境不同，资本市场的发达程度不同，信息需求者的素质不同，会计目标要求的信息细化程度也不同。要素的细分可以给发达资本市场的高素质投资者带来信息增量，但对不发达或次发达资本市场的低素质投资者来说，却可能信息过量。所以，FASB和英国有业主投资和派给业主款要素，而我国却没有。IASC则因为其意在为各国提供通用模式，从而无法考虑相关问题。
2.而收益观选择可以为关于是否设立某些要素提供一个说法，进而对四个体系进行评价。资产负债观下反映资产、对资产的要求权以及二者净变动的信息成为会计信息要反映的重要内容；收入费用观下，收入和费用的信息则是重点。美国将资产负债观贯穿一致，设立了业主投资、派给业主款和综合收益要素，用以反映这方面的内容。我国和IASC、英国的体系的起点则是资产负债观和收入费用观的结合。
四、对我国会计要素的评价
通过对《企业会计准则》中六大会计要素的比较研究可以发现，中国对各会计要素的定义存在诸多问题。或逻辑的、或概念的，不一而足。
(一)资产。笔者认为能够带来未来的经济利益才是资产的本质，对于这一点，在IAS中的资产定义得以充分体现。资产是指作为过去事项的结果而由企业控制并且可以期望向企业流入未来经济利益的一种资源。资产中所包含的未来经济利益，是指直接或间接地增加企业现金和现金等价物流量的潜力。企业资产来自于过去的交易或其它过去事项。这种观点在中国会计理论界也已得到很大程度的认同。资产除了以上本质特征以外，还有其它一些特点，而这些特点并未在中国的资产定义中得到揭示。
(二)自债。和资产对应，应该是未来经济利益的流出，并且不一定都是交易或事项导致的。
(三)所有者权益。笔者认为这一定义已经较为严密并体现了中国的国情，无需修订。一个会计主体的所有者权益在现实中表现为其资产与权益的差额。
(四)收入。仅指营业收入。可以把利得也包括进来，因为二者在本质上都是增加本期所有者权益的。
(五)费用。可以把损失包括进来，从对所有者权益的影响来看，二者是一致的，都是减少本期所有者权益。
(六)利润。征求意见稿第四十五条：利润是指企业在一定期间的经营成果，是衡量企业经营业绩的重要指标。利润应当包括营业利润、投资损益、利得和损失等。
利得是指除收入和直接计入所有者权益项目外的经济利益的净流入。
损失是指除费用和直接计入所有者权益项目外的经济利益的净流出。
第四十六条：利润的金额取决于收入与费用，利得与损失金额的计量。
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关键词：会计要素；会计等式；复式记账
辞海中给出“要素”的概念为：构成事务的必要因素。会计学中将会汁要素定义为：会计要素就是对会计内容的基本分类，即将会计内容分解而成若干个要素，统称为会计要素。据此会计要素可通俗理解为构成经济业务的要件因素。会计要素是按经济特征归类的会计对象，是构筑财务撤表的根本组件。由于各国会计对象是一致的，会计目的也大体相似，因此各国会计准则所确认和定义的会计要素有许多相似之处。但各国会计所处的具体环境不同，制定准则时的考虑电各有侧重．会计耍索义不尽相同。我国在制定企业会计准则时根据经济特征将会汁对象归纳为尽可能少的几类，以便分别为它们制定确认、计量、报告的准则尽管中围和国际会计准则委员会规定的会计要素存在差别，但所有这些会计要素均可归为两大类：一类是反映企业一定时点上的财务状况的要素，包括资产，负债、权益(所有者权益)；一类是反映企业在一定时期内的经营成果及其分配的要素，包括营业收入(收入)、费用、利得、损失、。两类要素之间存在着一定的勾稽关系：资产、负债和权益因另类型要素变动而发生变动，而且任何时候都足后者的累汁结果就每一类型要素而言，其各自内部又存在着一定的联系。会计等式反映了这种联系。就第一类要素而言，“资产=负债+权益”这一恒等式表明了其内在联系，如果没有相应的其他资，的减少(增加)或相应的负债或权益的增加(减少)，资产的增加(减少)就：会发生。就第二类要素而言，“综合收益(利润)=营业收入一费用+利得一损失”表明了其内在关系。
在我国，生产经营性企业在进行会计核算时将构成经济业务内容的要件因素归纳划分为六大类即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润(会计上称为会计六大要索)，为核算的进一步需要又对每一个要素具体划分出了相应的六类或五类会计科目并据此设立账户并形成严密的账户体系开展对业务的核算，这样一来会计要素其实就是对经济业务内容的一个高度概括反映。目前，会计核算采用科学的复式记账方法即每一经济业务发生后都要在两个或两个以上的账户中反方向等额记录。为什么反方向又为什么要等额记录呢?因为会计能够核算的业务内容要求能以货币计量，否则会计对其无能为力而任何一个业务的发生都表现为业务的来龙击脉，来去本身就为反方向，为反映其自然要顺应其这种规律；再说等额，既然能用货币计量，来去金额必然相等故为等额记。一言蔽之即会计核算的记账规律：有借必有贷，借贷必相等。据以上分析可知，经济业务自身所呈现的这种天然平衡状态我们用经济业务的要件因索来进行表示就形成了现在我们所看到的会计等式，所以会计等式是在会计核算中反映各个会计要素数量关系的等式，又称为会计方程式或会计平衡公式。
当前，教学中接触到的教辅教材对于会计平衡关系式这一章节内容的编排存在很大的不统一，许多教材在对于平衡关系式这部分内容的编排上仅仅局限在“资产=负债+所有者权益”三要素的数量平衡关系理解上，并将其划为四类九种业务来进行解析说明，而对于其他要素间存在的平衡关系只字不提，易让人以为会计要素中只有资产、负债、所有者权益问存在数量上的平衡关系。这种认识只是部分并不全面，只有将业务类型反映完整才能将复式记账的应用理解到位，相应的平衡关系式应该有三个：
1、资产；负债+所有者权益
此为基本等式。等式左边表明资产的存在与分布状态，毕业论文右方表明资产源于权益，表明了企业经营资金的占用形态和来源渠道。企业的生产经营资金可以从两种渠道筹集和取得，包括吸收投资人投资和向债权人举借债务。吸收投资人投资方式下按投资主体不同有：①国家投资，即由代表国家的部门或机构从财政预算中对企业拨款投资；(发行股票．即通过发行股票筹集资金；⑧接受经营投资，即采用联营、合资经营、台作经营等形式，由参与经营一方投入资金；( 用企业积累的公积金转增股木，即以企、止内部的资本公积金和从经营利润提取的盈余公积金中部分转增为资本金，以下几个方面会计核算称为所有者权益。向债权人举借债务方式有：①银行借款，即从银行取得的短期借款和长期借款；②发行债券。即通过发行企业债券筹集资金；⑧结算过程中的各种应付款，即企业经营过程中的各种应付款、应付票据和预收款，以上几个方面会计核算称为负债。所以负债表现为债权人权益，所有者权益表现为投资人权益，最终权益转化并形成资产。由等式可看出债权人权益为优先权益，所有者权益为剩余权益。资产与权益相依相存。有相应资产就有相应权益有相应权益就有相应资产，不存在尤权益的资产也不存在无资产的权益。三要素用来说明企业在某一个时点的财务状况，故又将其称为静态要素或财务状况要素。
2、收入一费用=利润
我国《准则》规定“收入是企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的营业收入。包括基本业务收入和其他业务收入。”实际上，我国收入要素的内涵只包括营业收入，而国际会计准则委员会的营业收入概念还包括利得，是广义的收入，体现了更为广泛的适用性。我国《准则》规定的“费用是企业在生产经营过程中发生的各项耗费”；国际会计准则委员会则认为“费用是指会计期间经济利益的减少。其形式表现为由资产流出、资产递耗或是发生负债而引起业主产权减少，但不包括与产权所有者分配有关的类似事项。”这样一来，费用要素就有广义和狭义之分。狭义的费用要素仅指经营活动中的营业费用。从上述定义可以看出。我国所采用的是狭义的费用要素，不包括损失。广义的费用要素指企业经营活动中和非经营活动中净资产的减少，国际会计准则委员会就把损失也包括在费用之中，属广义的概念。因此我国会计要素中的收入和费用都为狭义。利润是反映企业经营业绩的指标，与利润要索发生联系的是收入与费用，因此只要对收入与费用要素进行确认和计量也就等于计算了利润，因此国际会计准则委员会没有规定该要素，这是与其对营业收入和费用的广义概念相联系的，我国采用的是狭义的收入和费用概念，营业利润只是利润的一部分，所以必须单独没利润要素。我国的利润包括三部分，即营业利润、投资净收益和营业外收支净额，由于利得和损失仍然是利润的构成内容，所以等式左方表明的是广义收入与广义费用间的数量关系，利润为这一关系的结果体现。利润的形成对企业而言是一个时期动态经营的结果，所以这三个要素又被称为动态要索或经营成果要素。
3、资产=负债+所有者权益+收入一费用
因为企业形成的利润在未分配前属于所有者权益范畴故有上面等式成立。硕士论文该等式移项后还可表示为：资产+费用=负债+所有者权益+收入，充分说明收入使所有者权益增加，而费用使所有者权益减少，会计期末结转损益并进行利润分配第3式又恢复为第1式或第2式。上述等式中第3式最为完整的体现出了六大会计要素间的平衡关系，也能更好说明经济业务发生后所引发的业务来去增减变化情况。所以，会计等式在会计核算中有着重要意义，它主要表现在三个方面：④明确了企业的产权关系，有利于保护债权人和投资人的合法权益；②全面反映了企业的资产负债状况，便于进行资产负债比例管理；⑧它在会计实务中屉设置会计科目和账户时进行分类、复式记账和构筑会计报表的理论依据。综上，会计要素的平衡关系式应为上述等式的分立或综台，缺一不可。
参考文献
[1]《对我国会计要素定义的几点思考》吴祥云《财会通讯}2000年第五期《基础会计教程》郭惠云主编经济科学出版社2001年．
会计要素范文6
【关键词】 保险公司； 会计要素； 个性
【中图分类号】 F235.2 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）19-0040-02
一、保险公司资产个性
（一）存货所占比重较小
一般制造业主要从事产品生产和商品流通，其物质实体是有形的，因此，资产以经营性资产为主，原材料、在产品、产成品以及批发零售商业的购进商品等存货占了很大比重。而保险公司向投保人出售的不是商品，而是一纸对投保人未来可能发生的损失予以赔偿或给付的信用承诺，这种信用承诺是无形的，因而资产中存货较少，存货主要表现为少量的物料用品。
（二）对投资具有较大的依赖性
保险公司收到保费后，收与支之间有一个时间差，尤其是寿险业务，保险合同期限长，有的长达三四十年以上，闲置资金在公司积累的时间长，金额大，这种资金具有保值和增值的内在要求。如果资金不运用或者资金运用效益低，最终会导致入不敷出，保险赔付资金难以支付给被保险人，保险业务就难以经营。因此，保险资产中投资性资产占较大比重。目前，从资金的安全性和谨慎性出发，保险公司投资性资产以银行存款和各种债券投资为主，但由于市场利率较低，投资收益不够理想。2015年，备受关注的《保险法》迎来大修，国务院了《保险法》修改草案送审稿，草案正式实施后，将拓宽保险资金运用形式，允许保险资金投资股权、保险资产管理产品和以风险管理为目的运用金融衍生品，以提高资金运用效益。
二、保险公司负债个性
（一）占比例最大的是各种责任准备金
对于一般制造业，其负债主要表现为借款和应付项目。对于保险业，保险经营是一种负债经营，负债项目较一般会计重要，而负债主要是各种责任准备金。对于非寿险业务，保险年度和会计年度可能不一致，也就是说会计年度是1月1日至12月31日，但保险年度不一定是1月1日至12月31日，这就会出现保险年度跨越会计年度的现象。虽然保费在保单生效时已经作为保费收入入账，但在会计年度末由于保险责任尚未到期，保险公司应将不属于本年度的保费收入以未到期责任准备金的形式提存出来，作为负债在资产负债表列示，同时作为费用在利润表列示，从当年收入中扣除，在下年度保险责任到期时再转回作为真正的保费收入，以承担跨年的保险责任。另外，保险公司在理赔过程中，对保险事故已经发生但尚未结案的赔款事先应提取未决赔款准备金，作为未来保险赔款的资金来源，以防止损益的大幅度波动。对于寿险业务，正常情况下，自然保费应随着年龄的增长而增长，但为了防止逆选择，保险公司收取保费时采用均衡保费方式，即每期所收的保费是相等的，这就会出现在保险期限早期收取的保险费要高于风险成本，这多收的保费不能作为保费收入，而应该通过责任准备金的形式提存出来，长期积累，用以弥补晚期少收的保费。提取责任准备金是保险行业特有的，保险会计也因此被称为“异端会计”。据统计，责任准备金已占保险公司负债总额的80%甚至90%以上，特别是寿险业务更加明显。
（二）保险负债具有较强的或有性
制造业负债有较大的确定性，金额是确定的；而保险负债受不确定因素影响较大，其结果必须通过未来保险赔付予以证实。保险业务涉及社会生产和生活的方方面面，几乎所有其他行业所遇到的风险都会以保险合同形式转嫁给保险公司，所以，保险负债的计量不同程度受各种风险的影响。比如：寿险业务的期限较长，不确定的风险相对更大，往往要受利率风险的影响；而非寿险业务期限较短，金融市场相对稳定，利率变化幅度不大，利率风险较小，但也会产生其他类似的风险，如自然风险、地理风险等。另外，保险负债还受到保险公司自身经营管理风险的影响，如核保核赔能力、推销方法、利率信贷政策、销售额、资金运用效率、成本控制水平等。
（三）保险负债的计量建立在大数法则和精算方法的基础上
在集合大量同质风险的基础上，依据大数法则可以总结出风险的规律性，测定风险发生的损失概率和期望值，使得保险负债能够合理地进行计量。由于风险的不确定性因素影响，需要运用特殊的精算方法和假设来对保险负债进行合理的评估。对于未到期责任准备金，由于其涉及的保险合同期限较短，其提取可以采用未赚保费法；对于未决赔款准备金的提取，可以采用案均赔款法、准备金进展法、链梯法、B-F法等[ 1 ]；对于寿险责任准备金和长期健康险责任准备金，由于是针对长期保险合同，期限较长，未来发生损失的不确定性较大，其计量相对复杂，应考虑未来现金流、货币时间价值、边际（包括风险边际和剩余边际），采用三因素法[ 2 ]。
三、保险公司所有者权益个性
（一）一级法人（即总公司）才会产生外来资本
对于一般制造业，一个企业可能就是一个独立的法人，但对于保险公司，财务管理采取“一级法人，分级管理，逐级核算”的体制，省级、地市级、县级保险公司都不是独立的法人，只有总公司具备法人资格，并实行集团控股模式，上级公司对下级公司实行授权经营管理，因此，只有一级法人（即总公司）才有实收资本（或股本）等外来资本，基层公司所有者权益较少，主要来源于上级拨入资金（即营运资本）。
（二）保险经营的高风险性要求单独设置一般风险准备金
保险责任准备金是对保户的负债，保险公司除了按照规定提足各项责任准备金之外，为了防范将来发生的巨灾风险，在向投资者（或股东）分配利润之前，还需按照净利润的10%提取一般风险准备金，用于弥补特大自然灾害等巨灾亏损。由于一般风险准备金是从净利润中提取的，因此它不是负债，而是属于所有者权益，这也是其他行业没有的。一般风险准备金和盈余公积不同，不得用于转增资本和向投资者分红，必须专款专用。
四、保险公司收入个性
（一）保费收入的实质介于负债与收入之间
从某种程度上来讲，保费收入并非会计意义上真正的收入，保险公司向保户收取的保费不能全部作为收入，对未到期责任部分要通过责任准备金的形式提取，将来随时向保户支付，是对保户的一项负债。因此，保费收入增加的同时也增加了保险负债。收取保险费时保险服务尚待开始，此时为保险人的负债而非收入，承保后继续提供服务，保险费开始由负债转为收入。
（二）投资收益与保费收入“平起平坐”
对于一般制造业，在利润表上，销售收入是头号数字，投资收益是营业利润的组成部分。但对于保险公司，投资收益是构成营业收入的主要项目，仅次于保费收入在第二位列示，这是由保险公司的经营特点所决定的。如前所述，保险公司资产对投资具有较大的依赖性，在收入补偿与发生成本之间存在时间差，关键是如何将沉淀的责任准备金加以运用，产生增值，这是保险公司财务管理的重要内容，而且，金融综合经营和混业经营是大势所趋，未来评价保险公司的综合经营业绩，不仅仅是保费收入，还包括资金运用业绩。
五、保险公司费用个性
（一）保险成本存在两套体系
对于一般行业而言，成本发生在前，产品定价在后；而保险公司正好相反，保险业务属于远期交易，收入实现在即期，风险成本在远期。因为保险公司不可能等到将来发生保险事故后才决定保单售价，必须预先设定一个保单价格作为保单销售的依据，它是对未来发生保险事故的一种成本预测，因此，定价成本是一种预计成本亦即事前成本。同时，发生保险责任造成的赔付是事后成本亦即实际成本，因此保险会计成本核算存在两套不同的成本体系，即预计成本体系和实际成本体系。
（二）保险成本受外界因素影响较大
预计成本体系建立在经验数据的基础上，以现在对将来的期望值作为计算基础，它很大程度依靠经验统计，而这种统计数据有的来源于本公司，有的则来源于行业，这种公司外的信息来源对保单预计成本可能产生重大影响。保险实际成本以发生保险事故后所支出的保险赔付为核算基础，而保险事故的发生存在偶然性，是否发生、何时发生、发生的程度如何是不确定的，且在理赔过程中涉及社会的各行各业，有很强的专业性，完全依靠公司内部理赔人员不可能提供具有说服力的赔付证明，需要依靠社会各专业机构进行测定与评估。由此可见，无论是保险预计成本还是保险实际成本，并不完全取决于保险公司自身。
六、保险公司利润个性
（一）保险公司利润有较强的预计性
对于一般行业，利润是售价与成本相抵的结果。而对于保险公司，利润是预计成本和实际成本的差，因此，预计性在保险公司利润中具有举足轻重的作用。其突出表现是在计算保险公司利润时，提取的保险责任准备金是作为成本费用扣除的，其精算结果的准确与否、责任准备金计量过高或过低，都将对保险公司的当期损益产生较大影响。因此，从某种程度上讲，保险公司利润是一个精算概念。而保险精算涉及大量的估计和假设，其结果难免带有一定的主观性，保险精算师的职业道德、职业判断能力和客观独立性受到考验。某些保险公司有可能通过随意改变保险责任准备金的提取方法来调整利润，比如：在赔付高的年份，通过减少准备金的提取数以确保利润，在赔付低的年份，通过增加准备金的提取数以稳定利润。
（二）保险公司利润实现有较强的滞后性
寿险业务的保险期限在一年以上，绝大部分期限在三四十年以上，严格来说，在寿险保单保险责任尚未终止之前，其真实利润无法准确地计算。因此，对保险行业利润的考核仅限于一个会计年度或承保年度是不能真实充分地评价保险行业经营绩效的。只有在历史时期分析的基础上把握利润变动的周期规律，才能准确分析保险行业的承保业绩和利润趋势。
（三）保险公司利润有一定的射幸性
保险特别是财产保险业主要经营自然灾害和意外事故所致风险，而灾害事故的发生存在偶然性和不确定性，它脱离于整个经济系统之外，更多受自然或人为因素影响，故承保物质生产部门的利润或亏损的波动脱离宏观经济周期的变化。即使有大数法则在起作用，保险利润的高低也仍然有一定的射幸性。巨灾和重大责任对保险经营稳定起决定性作用，导致保险行业利润周期的振幅很大，远远超过其他行业的波动程度，有时一个巨灾的发生就使保险公司追求利润的不懈努力全部化为乌有，最后有可能因巨额亏损而导致破产。
【主要参考文献】
