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关键词：生态；森林；持续；经营
作为陆地最大的生态系统，森林不仅为各种生物提供了繁衍生息的空间，也成为人类生命得以产生的摇篮。这个一度诞生了人类的大森林，却随着人类社会的不断发展而面临着日渐萎缩的颓势。森林面积的减少、物种的大量消亡如同一场瘟疫一样在我们这个星球上弥漫，土地荒漠化、水土流失、沙尘肆虐等不断恶化的环境已经让人类的生存受到严重威胁。在这种情况下，如果人们想继续向森林源源不断的索取于人类有用的效益，就不能不重视森林资源的保护，实现森林的可持续经营。
经营森林实际上是在经营着森林的两大系统，一个是生态系统，一个是经济系统。随着人们对生态科学与环境科学的深入研究，已经有充足的证据证明森林生态系统是作为陆地上最大的生态系统而存在的。当森林为人类提供木材等森林产品的同时，它也在提供着我们赖以生存的生态环境。随着人们实践能力的加深，已经清楚地认识到只要保护好森林资源，才能更好地从森林中获取于人类有益的多种效益。
1 森林可持续经营的社会经济目标
所谓森林可持续发展的社会目标，它是在强调着人类的基本生存需要得到满足，同时较高层次社会文化需求也得到满足。而能够持续不断地让森林为人类提品，并满足人们的社会需要，这是可持续经营森林的目标之一。社会经济系统不只有森林产业，而森林产业则是社会经济大系统当中的一个主要的产业。这个特殊的产业为人类社会的繁衍生息提供着各种各样的生活资料与生产资料。作为一种可再生的资源，森林较其他不可再生资源具有一个比较鲜明的优势，那就是只要经营管理好，它就会永续满足人类的森林的需求。
2 森林可持续经营的生态环境目标
生态环境作为一种目标，是森林所特有的一种品质。这一目标所关注的不是物质层面的，而是生态学层面的。完整性与稳定性，是其关注的重点内容。通过对已有森林生态系统进行精心地重新建设，并设法剔除不合理的经营因素，使森林生态系统的经营在更加科学与合理的轨道上向前发展。这样森林生态系统就会持续不断地发挥着它应有的生态安全方面的效益。
在这方面最为关键的是，勿使林地的经营发生逆转。也就是说林地的经营性质是培育森林的，这种以培育森林为其目的的属性不应该在人为的干预下发生改变。特别是不能变成农田、沼泽、滩涂等。再者，森林作为各种生物共存的宝库，其生物的多样性不应在人为的干预下而受到影响。
3 森林可持续经营的具体实施路径
3.1 坚持森林经营的生态经济学原则 总体上来讲，随着地球上一系列生态灾害的频繁出现，人们大多数已经从中领悟到破坏生态环境的代价之惨重。同时，也深刻地理解了森林作为陆地生态系统，对于环境保护的重大意义。但尽管如此，在对森林资源保护起重要作用的利益分配机制没有建立或者没有很好地建立起来的情况下，森林的自身发展便是在一种极为不正常的、不利于自身发展的情况下进行的。为了生存，人们不得不砍伐森林。有时甚至是过量采伐，这样下去的结果便是森林的生态系统遭受到了破坏，而破坏了的生态系统又反作用于社会经济系统，使得人们想从森林获取物质利益的愿望也变得不可能了。
在这种情况下，就应该坚持森林经营的生态经济学原则。也就是说既要考虑到生态因素，又要考虑到经济因素。让二者有机地结合起来，相互促进，相得益彰。
3.2 科学定位森林可持续发展的内涵 森林经营过程所坚持的可持续发展，其具体内涵应该是在其生产力与可更新能力得以保证，在森林生态系统内的生物多样性得以保护的前提下，人们经营森林的一种实践活动。这实际上是一种对森林进行整体开发、全面培育、综合利用，让森林所具有的多种功能得以充分地发挥，森林中无生命环境部分得以全面地保护，当前的经济发展需要能够满足，未来的经济发展需要不受影响，这样就做到可持续经营了。
所谓的森林的可持续经营不是一种简单地反映在森林生态系统与社会经济系统方面，尤其反映在现代的森林所具有的多重价值因素方面。
3.3 完善森林分类经营的理论与实践 建设生态型的森林，对森林实施分类经营，是天然林资源保护工程实施过程中的一项重要举措。这项工作既艰巨又庞大，是一项关乎到森林生态建设质量及林业发展前途的一项重要的系统工程。这是当前市场经济大形势下，充分挖掘森林所具有的生态效益与经济效益的进程中，按照森林所具有的多功能的主导作用，以及其本身所存在的附属产品的差异，对森林进行分类经营。划分出的类型包括公益林及商品林。
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关键词：森林可持续经营；空间尺度；时间尺度
收稿日期：20130528
作者简介：王厚祥（1962―），男，贵州黔西人，工程师，主要从事营林及森林可持续经营项目工作。中图分类号：S7 文献标识码：A
文章编号：16749944（2013）07003002
1 引言
人类对森林资源的开采和经营都是建立在一定的时间和空间单元上的，森林资源的经营由最原始的单纯采伐利用发展到永续的利用到现在的可持续经营几个阶段，在每个不同的阶段对尺度的选择和要求也是不一样的。在永续利用阶段的时候是以林分单元进行经营，这是由当时人们对森林的看法和用途产生的，永续的利用阶段的重心在于森林资源所带来的物资价值上，直到如今发展为可持续经营的阶段，人们才真正将森林资源的环境服务功能加以重视，将其放在全球的自然生态环境管理的开放性的系统中去进行有效的管理，让人和森林得到和谐的发展。
面对森林经营在可持续发展的要求下，很多海内外的学者都从多方面的角度对森林经营管理的尺度选择和整体性上加以研究和探讨。如1993年许慧等学者指出，森林环境的变化对景观上的河流、动植物、沉积物等都产生了一定的影响，认为森林的管理要和景观尺度紧密的结合起来，如果延长林地的轮伐期可以使景观的结构更加的多样化，这样在森林可持续经营的基础上促进景观的发展；国外也有很多的学者呼吁人类在森林资源经营管理中要将时间和空间尺度放的更长更宽一些。近年来我国对林业进行了系统科学的改革和规划，逐渐地增加生态公益林经营区的空间范围，对如何将时空尺度观念让人们所接受并利用到森林可持续经营单元的管理体系中去，对林业的发展有着重要的作用和意义。本文就森林可持续经营单元的时空尺度进行系统的分析和论证，以期促进森林可持续经营的发展。
2 森林永续利用阶段的时空尺度
在森林永续利用的阶段，在空间上来说是采用林分或者林分组合为单元的经营方法，它的多少是由森林经营的水平、林地的生产力决定的，当森林经营的水平、林地的生产力较高的时候，永续利用的林分就会比较小。在实际的林业生产中，森林的区划是森林经营管理活动的一个重要的因素。森林永续利用阶段的森林经营都是以经营单元的实际利益为发展目标的，对森林的可持续经营根本没有考虑到，没有生态持续发展的理念。
在森林永续利用阶段都是根据树木或者林分的平均生长的数量来作为砍伐的依据的，但是普遍的规定的时期都比较短，一般20～30年，从森林可持续发展的时间尺度来看，这个时间太短，不能满足可持续发展的时间，有的经营者为了自身的利益，在实际的经营中缩短轮伐的时间，从时间的尺度上不利于森林的可持续经营。
总之，森林永续利用的阶段不论是从时间还是空间的尺度上来说，经营者为了自身的利益而从眼前考虑，这不利于森林的可持续的发展和物种多样化。
3 森林可持续经营单元的时间尺度
森林可持续经营单元的时间尺度就是森林资源可以砍伐的时期限度，通过轮伐期的限制和规划，可以为森林资源的可持续发展提供充足的时间，使森林资源达到最佳的利用价值。
森林可持续经营的时间尺度的确定并不是一味的以经营者的利益为前提，要遵循森林生态系统发展和演变的规律来进行确定。一般的轮伐期都是根据偏生态系的成熟点来确定的，但是在实践的利用中又要考虑森林成熟期比较长，有的甚至要跨越几个轮伐期，这不利于经营者的发展，所以在这种情况下可以在遵循生物发展的规律的前提下按照实际情况重新确定时间尺度，来保证森林可持续发展。
4 森林可持续经营单元的空间尺度
景观是一个由自然环境的时间演变发展而成的面积范围广大的生态区域，其范围内存在大量的森林资源和生态生物资源。
（1）空间尺度是森林可持续经营最理想的基本空间管理单元。为了实现森林的可持续发展，必然会影响到区域森林系统内的其他资源发生变化，这是由于这些变化使得整个区域内的生态呈现出持续的形态，但是如果区域过小就很难向可持续发展改变，但是如果区域过大，受技术等外部条件的限制，会影响调节的有效性，所以在这种情况下，能够承受剧烈变化，但范围又不是很大的单元就成为了一个最佳的选择对象，它的范围是最理想的基本空间管理单元。
（2）生物、生态多样化的的保护和森林可持续发展的融合。将生物、生态多样化的保护工作和森林经营有机的融合起来能够促进森林的可持续经营，因为在景观生态的研究过程中，生物占据了大量重要的部分，同时生物和森林的生存和生长都有着必然的联系，为了促进森林的可持续经营就必须对生物进行研究和保护，保护生态的平衡发展，这样才不会导致因为局部的物种和生物的灭绝影响到破坏整个景观的可持续发展。
（3）一区域内的景观尺度要和其他的景观尺度共同的管理。现在由于人类对森林资源的开发和利用使得森林的分布出现了破碎化的趋势，林地和其他的土地都出现交相使用的情况，为了全面的提高森林可持续经营单元就必须将其他的景观尺度一起纳入管理的范围内，将林地的管理和其他的土地可持续的管理和利用有机的结合起来，这样才能促进全面的可持续发展。
（4）森林经营活动对景观尺度的影响。由于受到森林营造、采伐等森林经营活动对景观资质中斑块的大小、形状都有一定的影响从而影响到整个景观的格局，所以在采伐的过程中要更多的依赖于生态性的采伐，从景观的具体格局和长远发展的角度出发来选择采伐的方法。
5 以流域生态区来作为森林可持续经营的空间尺度
森林的采伐无论以何种方法和方式进行都会对当地的生态产生影响，但是如果采用一定的保护措施的话，可以保证采伐流域外的生态不受到影响，这也是一种可持续。在森林经营中引进流域生态区，可以促进森林的可持续发展，流域是一个地形比较封闭的区域，对流域生态系统的自然资源的管理和整治可以促进流域内的生态的可持续发展。但是在实际中一个流域可能只具有一种景观或者跨越不同的自然区域，所以不能片面地将流域生态区作为所有森林可持续经营的空间尺度，只能在那些低于景观尺度的小流域或者景观和流域的空间范围比较一致的时候才能加以确定。
在景观管理和流域管理每个都具有一定的特点和优势，同时也存在各自的局限和不足，所以在森林可持续经营单元的空间尺度上要将两者结合起来，实现多空间尺度的森林可持续经营单元。
6 结语
森林可持续经营单元的时空尺度对林业的改革和发展有着指导性的作用，要想达到森林可持续经营的目标就必须在更大更宽的时空尺度上去发展和改进，在空间尺度上要采用多尺度的管理体系将景观尺度和流域尺度结合起来实现尺度的扩大化，在时间尺度上要以遵循森林生态系统发展和演变的规律为规律。只有好好地把握了时间和空间的尺度，才能真正地促进森林的可持续经营。
参考文献：
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公司管理的核心在于树立可持续发展的战略思想，公司是否具有可持续经营能力的信息对广大投资者、债权人、管理机构等信息需求者的重要性不言而喻。从当前中国上市公司现行的可持续经营能力的信息披露实务来看，上市公司大都没有在财务报告中对可持续经营能力作特别说明，投资者只能通过财务报表分析等手段来自行判断[1]。因此迫切需要通过独立的第3方对公司的可持续经营能力进行客观公正的评价和披露。
1 可持续经营审计1999年7月1日，《独立审计具体准则第17号———持续经营》正式实施，它在第6条中指出“注册会计师应当保持应有的职业谨慎，合理运用专业判断，充分考虑在可预见的将来持续经营假设不再合理的可能性”。但是具体审计准则并没有指出注册会计师应该采用什么方法来判断被审计单位是否缺乏持续经营能力[2]。就目前而言，中国可持续经营审计虽已在审计计划、审计实施和审计报告阶段中进行，但在实践中，对可持续经营能力审计的重视不够，实施力度不大，审计的重点主要停留在对财务指标的评价和分析上。近年来，经营环境的快速变革使企业面临着激烈的竞争，企业经营者已意识到，为使企业能够获得长期、持续的竞争优势，保持其稳定的可持续发展，绝不能仅只观察当前财务成果的好坏，还必须重视影响企业长期财务业绩的驱动因素，包括员工的能力和积极性、优良的内部生产经营、企业核心能力和创新过程等内部管理效率，市场份额、客户的忠诚和满意程度等外部市场环境，注重公司增长与公司内部资源、财务政策及外部环境之间的有机协调，强调公司的协调增长和可持续增长。与之相对应，信息时代的企业，若对其可持续经营能力的审计仅局限于财务表面，只会给出令人误解的信号而为时代所抛弃。
2 平衡计分卡评审模式1992年美国的Robert S.Kaplan与David Norton在《哈佛商业评论》上发表了题为“平衡计分卡:良好的业绩评价体系”的文章，首次提出了“平衡计分卡”(The balanced scorecard)的概念[3]。平衡计分卡是一个综合评价企业长期战略目标的指标评价系统，它由财务、客户、内部经营过程、创新与学习4个相互联系的方面组成，为每一方面设计适当的评价指标，赋予不同的权重，可以形成一套完整的业绩评价指标体系。平衡计分卡4个方面的内容和指标如下:
2.1 财务方面财务方面的指标直接和公司业绩相衔接，能体现股东利益。财务指标对概述可计量经济后果的已发生方案是有价值的，能反映出公司的策略、业绩对净利的提高是否有帮助及有多大帮助。因此平衡计分卡把财务性业绩指标作为重要考核指标，具体包括获利能力的指标、资产周转效率指标、偿债能力指标、股利政策指标和现金流量指标等。
2.2 客户方面客户方面的指标能体现顾客利益，是公司可持续经营能力的基础。公司只要更好地满足客户的需求，拥有庞大的客户群，才能创造更好的经济效益，其可持续经营能力才能得以保持。客户满意度显示了企业是否成功地满足了客户的需要，是客户方面最重要指标之一，包括客户保持率和客户取得率。另外，客户方面的指标还有代表企业在客户范围内业绩情况的市场占有率和按时交货率等。
2.3 内部经营方面只要当企业内部经营价值链的各个环节真正创造了价值，企业才有可能实现良好的财务业绩，满足客户多样的需求，实现股东价值。因此内部经营方面的指标应反映出对客户满意度和企业财务业绩的强调。主要包括体现产品质量的退货率、体现产品成本的成本降低率、体现内部经营管理的核心骨干流动率、体现产品生产的生产能力利用率和员工技术装备水平(企业固定资产净额除以员工人数)。
2.4 创新与学习方面学习与成长方面的指标能考评企业获得持续经营能力的情况，是公司可持续经营的关键。企业不断创新和学习，实现其长期的成长，才能在顾客和内部经营方面确立企业当前和未来成功的关键因素。具体的指标包括:智力资本比率(企业总资产中无形资产和人力资源价值所占的比率)、新产品收入比率、员工满意度、员工培训比率和信息系统更新程度等。平衡计分卡的4个方面并非相互独立，而是一条体现业绩和各个业绩驱动因素关系的因果链。它成功地把企业重要的财务指标和非财务指标放在一起考虑，基本反映和平衡兼顾了企业长短期目标、外部与内部目标、战略和战术目标、未来目标和现行目标等各个方面。
3 平衡计分卡对企业可持续经营能力审计的应用
注册会计师借助周密的审计计划和系统的审计程序，获取充分、适当的审计证据，对被审计单位的持续经营假设合理性予以充分关注。平衡计分卡具有从战略到财务指标、从内部到外部等综合评审的特点，因此可以将该方法用来进行企业可持续能力的评审，以克服目前可持续经营审计中只重视财务指标且执行困难的问题。美国企业实施平衡计分卡的实践表明，该方法并非只有一个标准的模式，在应用时应视具体情况确定其具体的运用方式。只有将平衡计分卡的原理和企业的具体情况相结合才能发挥平衡计分卡的功效。对于不同的企业或处于不同时期的企业，平衡计分卡中的指标应有所不同。笔者的讨论以普通的制造企业为例进行。
3.1 平衡计分卡指标体系设计指标体系的设计是结合平衡计分卡的构成、企业具体的战略目标及经营特点进行平衡计分卡4大类指标的设计，是企业评审中的关键步骤。应在以筛选拟订后突出重点地保留最关键的20个左右的指标，汇总成财务、客户、内部经营、创新与学习4个方面，形成一个能反映公司可持续经营能力的指标体系框架[4]。笔者的讨论以普通的制造企业为例，根据平衡计分卡理论和企业具体的战略目标和经营特点，参考该类企业高级管理人员、专家以及资深注册会计师的意见，认为考察企业可持续经营能力的财务指标主要由两类指标组成，即现金流量和可持续增长率指标。现金能够体现公司的生存目标，可持续增长率是在企业保持经营效益和财务政策不变的情况下能够增长的比率，由公司盈利能力(销售利润率)、营运能力(资产周转率)、财务杠杆能力(权益乘数)和股利政策(收益留存率)相互影响而致，由于构成可持续增长比率的四个指标对公司可持续经营能力的贡献有所不同，因此将这四个指标单列出来，和现金流量指标一同形成影响财务方面的指标集;非财务指标中，客户方面的指标有市场占有率、客户保持率、客户取得率和按时交货率。内部经营方面主要包括生产能力利用率、员工技术装备水平、退货率、成本降低率和核心骨干流动率。创新与学习方面主要包括智力资本比率、新产品收入比率、员工满意度、员工培训费比率和信息系统更新程度。经上步选用的各项指标及评审程序，形成了企业可持续经营审计的平衡计分卡模型 3.2 用AHP法确定评价指标的权重平衡计分卡的4个方面及其对应指标具有不同的内涵，使用平衡计分卡对企业可持续经营能力进行审计时，应根据各个指标的重要性对各个指标赋予不同的权重。但是人们对指标的重要性估计本身就存在不确定性，因此文中确定权重时使用美国著名运筹学家T.L.saaty于70年代提出的层次分析法(AnalyticalHierarchy Process ，简称AHP)。层次分析法的基本思想是:根据分析对象的性质和研究目的，把复杂现象中各种影响因素通过划分为相互联系的有序层次使之条理化，即按照因素间的关联程度及隶属关系将因素依不同层次聚集组合，形成一个多层次的分析结构模型。并根据对具体问题的主观判断，就每一层次因素的相对重要性给予定量表示，最后利用定量分析的方法确定各因素相对重要性次序的数值，并以此进行分析研究[3]。层次分析法的步骤大体如下[5]:1)分析系统中各因素之间的关系，建立递阶层次结构，建立决策目标树。该步骤已在平衡计分卡的设计中完成。2)构造两两比较判断矩阵。层次分析法通过对元素的两两比较(采用Delphi法)判断其相对重要性，并利用1—9比例标度对重要性程度赋值。首先构造总目标层与下属有联系各部分的判断矩阵，然后从上到下地建立以上一层某部分作为准则，对相应的下一层指标构造判断矩阵，目的是为了得到在总目标之下按各个指标相对重要性程度赋予相应的权值。
例如:采用德尔菲(Delphi)法，对调查内容的反馈结果进行整理统计，将每一位专家对财务、客户、内部经营、创新与学习4个方面的成对比较结果进行几何平均同理，然后从上到下地建立以第2层某部分(财务、客户、内部经营、创新与学习)作为准则，对相应第3层各指标构造判断矩阵。3)层次单排序及其一致性检验一般的层次分析法的层次单排序是对判断矩阵A求解特征根，求出其中最大的特征根λmax所对应的特征向量W，经正规化后作为指标在该部分的排序权重。事实上层次分析法给出的层次中各个因素的优先排序权值从本质上来说是表达某种定性的概念，并不需要追求较高的精确度。因此，为了便于使用，可以应用更简单的近似算法———和积法。对层次单排序进行一致性检验，需要计算一致指标CI:CI= (λmax- n)/(n -1) (1)
当随机一致性比率CR=CI/RI
例如:平衡计分卡中第2层元素(财务、客户、内部经营、创新与学习)相对于第1层总目标的重要性权重计算，首先将判断矩阵的每一列正规化:b′ij= bij/∑mi=1bij(i =1，2…m) (2)B= b′ij m×n=0.208 0.120 0.266 0.2710.389 0.223 0.155 0.3730.325 0.597 0.414 0.2550.078 0.061 0.165 0.101
再将正规化后的判断矩阵按行求和: W′i=∑nj=1b′ij(j=1，2…n)得到W′1=0.865， W′2=1.14， W′3=1.591， W′4=0.405，形成向量W′=( W′1， W′2，…，W′m)T;进一步正规化Wi=W′i/∑mi=1W′i，(i=1，2，…m)得到W=( W1， W2， W3， W4)T=(0.216，0.285，0.398，0.101)T即为所求的特征向量，100WI为平衡计分卡第i部分的权重。同理，可采用和积法可以简便地计算出平衡计分卡第3层元素相对于相应第2层元素的权重W*I。最后计算判断矩阵的最大特征值。由AW=1 0.536 0.641 2.6751.51lunwen.com866 1 0.374 3.6721.56 2.675 1 2.5100.374 0.272 0.398 1 0.2160.2850.3980.101=0.8941.2081.7510.418
因此λmax=∑mi=1[(AW)i/Wi]m=4.228(3)
计算一致性指标CI=(λmax-n)/(n-1)=(4.228-4)/(4-1)=0.076，查表得平均随机一致性指标为RI=1.12，从而CR=CI/RI=0.068
3.3 平衡计分卡的灰色关联度上述确定指标权重的层次分析法在建立判断矩阵时，只是将各方案的单个指标值进行比较，没有考虑指标间的相互联系。上述指标体系内各指标之间并不是相互独立的，它们之间存在相互联系的关系，从本质上讲，就是一种灰色关系[6]。因此，在评估各个指标值时，可以根据灰色关联决策的理论，以公司实际的指标向量与相对最优指标向量的关联度作为评价企业可持续经营能力的准则。平衡计分卡中的定性指标(比如员工满意度等)可以采用模糊评价法进行定量处理。假设相对最优方案为U0=(X01，X02，X03，X04)，将其无量纲处理后有U0=(1，1，1，1)，这样，实际的指标值X与相对最优状态U0的评价指标X0之间的关联系数为:γij=miniminj| fij-1|+ζmaximaxj| fij-1|| fij-1|+ζmaximaxj| fij-1|i =1，2，…，m;j =1，2，…，n (5)
式(5)中:ζ∈(0，1)为分辨系数，可人为确定，一般取0.5;针对例中第2层因素内部经营方面下的5个第3层评价指标，假定各个指标的实际值向量为(0.842，38.5，0.04，0.09，0.05)，根据该企业自身规模、所处行业状况和主要竞争对手情况确定的最优评价指标值例中假定为(0.93，40，0.01，0.091，0.01)。生产能力利用率、员工技术装备水平和成本降低率这3个效益型指标可根据公式fij=Xij/X0ij进行无量纲化;退货率和核心骨干流动率这两个成本型指标可根据公式fij=X0ij/Xij进行无量纲化，得到规范化处理后的评价指标向量为(0.905，0.963，0.250，1.000，0.200)。(其中:X ij表示被审计企业该指标的实际值;X0ij表示指标Xij的最优值)由miniminj|fij-1|=0，maximaxj|fij-1|=0.8和式(6)，取ζ=0.5，可计算出内部经营下5个评价指标的关联系数向量R3为(R31， R32， R33， R34)=(0.808，0.915，0.348，1.000，0.333)。同理，可以计算得到财务方面、客户方面、创新与学习方面下各个指标的关联系数向量R1、R2和R4。灰色关联度的计算方式可表达为:γ′i=∑nj=1wijγij i =1，2，…，m;j =1，2，…，n(6)
根据上述3.2计算得到的第3层元素相对于相应第2层元素的权重向量W*i和第2层元素下各个指标的关联系数向量Ri，利用式(6)可计算得到各个第2层元素的灰色关联度，例中内部经营方面的灰色关联度γ′3=∑5j=1w3jR3j=29.691。同理，可以计算出财务、顾客、创新与学习三方面的灰色关联度向量，得到γ′=(γ′1，γ′2，γ′3，γ′4)=(0.551，0.500，0.746，0.652)。
3.4 可持续经营能力审计的结果采用权值分配的方法来考虑指标合成中各自的作用大小或者管理决策者对其重视程度，在对评价指标进行合成时一般较为认可逻辑加权法。利用这个方法从下到上把上述各指标的灰色关联度逐步综合合成，就是企业可持续经营能力的定量审计结果γ，γ愈大，说明被审计企业的可持续经营状态愈接近于相对最优状态，可持续经营能力愈强。其表达式为:γ=γ′W (7)
层次总排序及一致性检验合格后，根据式(7)计算得出被审企业可持续经营能力的定量结果γ=(0.551，0.500，0.746，0.652)(0.216，0.285，0.398，0.101)T=62.436。4 结 语在市场竞争日益激烈的全球经济时代，企业面临着巨大的风险和不确定性，相应地，审计部门承担起越来越重的任务和越来越高的风险。将平衡计分卡这个业绩评价的新体系运用到对企业可持续经营能力的审计中，突破仅限于财务数据的原有模式，采用层次分析法解决审计中评价指标的多层性，采用灰色决策系统解决评价指标间的相互联系性，可以较好地排除数据的“灰色”成分，能有效评估企业的可持续经营能力，对审计和企业自身管理大有帮助。
但该方法在实践中的应用仍会遇到一些困难，例如，在审计中确定指标和对各指标相对重要性的调查中存在主观因素，可能存在审计独立性的问题;无量纲化的不同处理引起审计结果不可比的问题等问题有待进一步探讨和解决。
参考文献
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1 森林可持续经营的概念
森林的可持续经营与其他具体经营活动不是一个概念，而森林可持续经营的概念亦不能简单地从字面来理解。森林，作为一种可再生的资源，其资产的属性可以有多种，法人所有、自然人所有，公有与私有等等属性都是有可能的。但可持续经营却不会因为森林的资产所有属性而发生变化，即可持续经营的内涵还是不变的。森林的可持续经营，如果从细微的角度来观察，它可以是针对一个具体的经营场所，而所从事的又是一项具体的经营活动。但即使是这样，从这一活动开展的需求和管理以及产出来看，它涉及到了资源管理方面、经济管理方面、文化管理方面、社会管理方面以及人的生活等方面，而这恰恰是森林功能和价值所决定的，更是对森林经营活动的价值重新认识的体现。
而从宏观角度，自一个很小的区域至一个国家，森林则是一个国家的内容之一。这就要涉及到环境、资源、社会经济、文化等方面的诸多问题。
但不管怎样，森林的可持续经营尽管有许多种不同内容的定义，也不管各种不同内容的定义又以何种形式出现，其内容也离不开四个方面，即持续收获所需产品的发展原则，发挥整体功能的协调原则，无负面影响的质量原则，有限度利用且代际代内的利益均衡公平的原则。
2 森林可持续经营的内容
2.1 主导产品 森林经营的首先是给人提供了基本的物质产品，这种产品首先表现为木材。木材的可持续经营，便成了森林可持续经营的首要因素。
2.2 社区需要 在这一点上是要强调森林所在的社区的需要，也就是说社区内的居民对森林本身的需要。
2.3 人类利益 主要是指发挥森林提供给人类的多种用途，并能持续地利用森林所提供多种用途。这些用途包括木材生产的用途、生态建设的用途、生活娱乐的用途、物种基因保护方面的用途、野生动植物保护方面的用途等。
2.4 自我维护 在这方面强调的是对森林要较少地管理较少地干预，对部分林产品允许利用。这方面强调对森林的利用与森林的保护二者并存，既不要因为保护而影响到利用，也不要因为利用就破坏了保护。
2.5 系统类型 所谓系统类型的可持续，是指强调要保持一种基本的生态系统状态，不主张让生态系统发生剧烈变化。
2.6 系统安全 时下国家实施的分类经营便是这种情况，具体说就是把森林分为两大类型，一类是直接为了满足经济建设需要的生态性质的森林，另一类则是以生态建设为主的保护性质的森林。为了系统的安全，将会有越来越多的森林划入后者。
2.7 系统序列 亦即让森林按照自己正常的演替序列进行自然演替，不断向着自身的顶极群落发展。
由此我们不难发现，对森林到底应当持续什么这一问题的回答，就必须要同时考虑到技术层面的问题和政治层面上的问题。
3 森林可持续经营的模式
森林生态的系统管理的理论首先是出自美国，是于1992年才正式采用的一种林业经营的新理论。这种方法的提出，是针对国有林区原始林大面积皆伐而提出来的，旨在长期保持森林健康的生产力。认为在一定的面积的原始林得到保护的同时，也应该能够满足人们对木材收获的需要。而德国有一种理论被称之为“近自然林业”理论，即所谓的天然化人工林，其精神大概与此接近。
森林生态系统理论刚一提出，就在国际国内产生了很大的反响。我国对这一理论的重视，更是前所未有。尽管它在定义上可能还不够完善，甚至也没有系统性的可操作性的经验，但是作为森林经营可持续经营的基本理论还是被包括我国在内的世界多国所普遍接受。
森林生态系统的基础包括了两个方面的内容，一是系统的平衡，二是生态过程的稳定性。要强调采取切实可行的措施，让系统的结构得以完善，让系统的功能得以提高。其特点是：管理活动的先决条件是长期的可持续性；系统的模拟可以使不确定性因素减少，同时生态系统的复杂性与其相关性又是其功能之基；生态系统的本质特征是其动态的发展，因此所说的管理并不是让生态系统保持在某一特定的状态下不发生任何变化；已经实现了传统的时空、专业分工方面的超越，因为生态系统过程在时间与空间尺度上不断地进行着，并且任何一个特定的生态系统，其本身又受到周围生态系统不断地影响着，变化着；就人类自身而然，也是生态系统的一部分，人类自身的森林价值观的改变如果应该加以注重，所制定的经营目标也应该从社会需要出发。
4 森林可持续经营的规划
在坚持灵活性，以应付可能影响目标完成的突发事件的前提下，规划应该与事先所选定的目标保持一致。这一规划大到国家小到经营单位，应重点强调规划的需求与极强的可操作性、目标的现实性相结合，这个问题本身是很复杂的，这里边的原因很多，有制定规划能力与技术水平方面的原因，也有对规划的法律约束力、对规划的重视程度等原因。
参考文献：
[1] 黄清麟，李元红.中亚热带天然阔叶林研究综述[J].福建林学院学报.1999
持续经营范文5
关键词：风景游憩林；景观；可持续经营；千岛湖
中图分类号：TU98
文献标识码：A 文章编号：16749944（2016）07000404
1 引言
森林是动植物资源的宝库，是陆地生态系统中最大、最复杂的有机体，是天然氧吧、健康活力的疗养地，也是人类文化及精神文明的根源[1]。随着社会经济发展和人民生活水平提高，以“回归森林、走进自然”为主题的森林休闲养生旅游，已被越来越多的人所钟爱。作为森林景观的主体――风景游憩林的构建与经营，已经引起了林学、景观生态学、园林美学、心理学等相关学科专家的高度关注[2]。
2 风景游憩林的基本概念与应用
风景游憩林可以简单理解为风景林与游憩林的组合。风景林强调美学价值，要求满足人们的审美需求；游憩林重在为人们提供一个修身养性的环境，一般是指具有适合开展游憩的自然条件和相应人工设施，以满足人们娱乐、健身、疗养、休息和观赏等各种游憩需求为目标的森林。多数学者认为，将风景林与游憩林综合起来，或者当森林满足审美需求功能和满足综合游憩需求功能两者难以界定时，称其为风景游憩林[3]。
风景游憩林培育必须在遵循森林培育一般原理的基础上，综合运用森林美学、园林美学、游憩心理学甚至研究人类身心健康的相关学科的基本原理，挖掘森林深厚的文化底蕴，发挥其良好的景观、生态功能，服务于城市、风景区等建设。因而，风景游憩林在各类自然或人工营建的公园、城市森林建设区域、新农村绿色家园建设地段、绿色通道建设地段乃至新造林地段有着广泛应用。
3 风景游憩林经营目标与基本手段
3.1 经营目标
风景游憩林经营的总体目标是要达到结构优化、健康活力、景观美丽、功能完善、效益全面的要求。
结构优化，是通过调整森林的树种结构、层次结构、区域结构和树龄结构等，建成树种丰富、林木郁闭、结构多样的复层林、异龄林。
健康活力，是能有效防御松材线虫病等有害生物的入侵和蔓延，抵御火灾、大气污染及其它自然灾害的危害。
景观美丽，是建成乔、灌、花、草等多层次、多色彩的景观，富有动态美、韵律美和季节相貌变化，提升审美价值。
功能完善，是提升水源涵养、水土保持、防灾减灾能力，拓展碳汇功能。
效益全面，是提供丰富的公共生态产品，改善人居环境，提升森林的综合效益。
3.2 基本手段
3.2.1 构建方法
根据原有林地状况分类如下。
（1）封育管护型。在原有森林植被良好，或具有典型地带性植被意义的天然林林分，或生态条件恶劣的陡坡、山顶等难以人工改造的地段，宜以封山育林为主要手段，严格保护原有林木，并使恢复形成有林分充分体现“美到极至为自然”美学原则。
（2）人工更新型。在宜林荒山荒地、采伐迹地及火烧迹地以及其他宜林地，可进行更新造林。人工更新型应强调风景游憩规划设计，从树种选择、合理密度、科学配置、坡向视线设计等角度加以考虑，实现森林最佳的风景和游憩价值。
（3）林分改造型。对于郁闭度较大且生长衰退、景观质量不佳的残次林，可采用疏伐改造的做法。而对于郁闭度较低，生长良好的林分，可选择适宜的树种加以套种改造。
3.2.2 地段选择
风景林侧重于森林美学价值，为了观赏到良好的森林景观，一般要求视点良好，因此，应将风景林建在具有观赏平台对坡视线良好的地段。考虑到光线直接影响观赏效果，对于彩叶树种，或叶片薄、较易透光的树种，应选择逆光坡或侧逆光坡，以利用太阳光照射。充分展示森林的色彩之美和轮廓之美。游憩林侧重于为人们提供休憩、娱乐、观赏等活动场所，讲究森林的可进入性，因而，应建在缓坡地带，并同时兼顾游人视线、林内空间开合和合理采光等要求。
3.2.3 树种选择
按照适地适树的基本原则，重视乡土树种培育，营造具有区域地带性植被特征的森林景观。从森林美学角度出发，做到所选树种能形成高大林分，以便突出森林高大、壮观、沉静、朴素的美，树干色彩鲜明、清晰可辨，花叶具有一定季相变化（叶色、花色），以便营建春景、秋景及林内景。从游憩角度出发，要求林木不容易发生病虫害，芳香且能吸毒制氧、抑菌杀菌，不易产生大量花粉、飞毛飞絮等植源性污染，树木枝下高适度，树皮光滑，果实具有一定体量和观赏性或花果奇特，局部地区选择一些落叶树种，确保冬季采花和取暖，并禁止使用漆树等有毒、易过敏的树种。与此同时，树木的珍稀性、文化性能极大地激发人们的游憩兴趣，增加风景游憩林的文化内涵，提升文化品位，使人们的情操得以陶冶，心灵得以净化，身心更加健康。
3.2.4 结构构建
由于风景游憩林的服务对象是具有一定情感和价值取向的人，因此，其结构构建在照顾到森林培育的一般要求以外，应以满足人的观赏、游憩需求为基本出发点。一是合理密度。强调适当密度，考虑园林美学对空间的具体要求，应在游人易到达做到处做到疏密有致、开合有度，并保证一定有通视距离和可进入性。二是树种搭配。对于刚性冠面树种（如柏木），可构建整齐划一、气势恢宏的大面积纯林景观，也可将刚性冠面树种和外观柔美的阔叶树种配植，如杉木与枫香混交，秋季时形成强烈的质地和色彩对比，给人以美感。或采取其他更加灵活，且符合美学和生态规律的搭配方式。垂直结构上宜简单（如乔草型），不宜过于复杂（如通视和进入性皆较差的乔灌草型）。三是边界线与天际线。斑块边界线和天际线也是风景游憩林构建应加以考虑的重要因素。曲线形斑块边界线可产生流畅的感觉，而直线则以简约、整齐见长，就防火林带、防护林带、采伐带等带有线形景观特征的作业类型而言，应以曲线为首选。同时，若能考虑采用颜色突出、树体高大或具有鲜明花色的边界线树种，则能形成色彩鲜明、对比强烈的边界线林分景观。
3.2.5 抚育管理
风景游憩林的抚育，应在保证林分稳定性和生态功能的同时，提升森林的美学和游憩价值，如通过改善林分卫生状况和林内透视性，提高森林景观美景度和舒适度。必要时，可采用抚育间伐、修枝、林下套种等措施，提高风景游憩林的综合效益。
4 千岛湖国家森林公园概况
千岛湖国家森林公园是中国“国家森林公园”中面积最大的一座，也可以说是人工建造为主的一座国家森林公园。
千岛湖国家森林公园位于浙江省省会杭州西南方向淳安县境内，车程163 km约2 h行程。千岛湖是1959年为建造新安江水电站筑坝蓄水而成的一座人工湖，水域面积达到573 km2、平均水深34 m、透明度可达7 m，它是不经任何处理就可以饮用的一级水体。
近年来，当地政府坚持 “绿水青山就是金山银山”理念，把生态文明建设放在突出地位，坚持生态立县、绿色惠民。深入实施“千岛湖综合保护工程”，从严保护原生态，大力推进生态修复，全力保护以千岛湖水环境为代表的自然生态环境，推动形成绿色发展和生活方式，以国家生态文明建设示范区为目标，争当“美丽中国”建设的县域样板。千岛湖的森林生态功能和后发优势日益显现，2015年，千岛湖实现森林旅游收入57.4亿元，居全省第一位。千岛湖已经成为风景游憩林可持续经营的典范。
5 千岛湖风景游憩林可持续经营探索
5.1 构建最稳定的“山上、陆地、湖区”立体式综合保护体系
大力实施封山育林、绿化造林、退耕还林等措施，划定15.3万hm2山林面积作为千岛湖水源涵养林，全面推进绿化造林、四边绿化等工作。努力提高生态公益林保护强度，积极争取保护资金，提升保护公益林的标准，让森林卫士最大利益化。充分发挥森林生态系统的水源涵养和水土保持功能，采取封、造、管并举，乔、灌、草结合，天然更新为主，人工促进为辅，开展水源涵养林建设[4]，增加自然植被，提高水源涵养能力，使更多的地表水转化为土壤水和地下水，减轻水土流失，促进自然生态系统的整体良性循环。
5.2 加强千岛湖库区生态环境保护与沿湖湿地保护
加强千岛湖库区生态环境保护。在千岛湖至湖边第一层山脊线建立水环境生态隔离带，维护千岛湖库区及入库溪河湿地自然景观，防止水体沿岸涵养林的破坏和水土流失。实施增殖放流、依法捕捞，统一上下游禁渔期，保护鱼类自然繁衍，严厉打击炸、毒、电鱼等破坏渔业资源和水库环境的不法行为，改善水域生物群落组成，促进水库水生态平衡。采用植物生态浮床技术、鱼类食物链生物技术等，有效降低水库氮、磷含量，减少藻类生物量，增强水体自然净化能力。继续实施“保水渔业”，对水库鲢、鳙鱼的放养量、投放比例、管理模式进行评估，从千岛湖的浮游植物生物量控制，水质风险管理角度，开展千岛湖渔业结构优化研究和水生态修复试点工作，通过选择性放养或种植水生生物等措施，提高水域生物净化功能，促进河湖水质改善。
加强沿湖湿地保护。制定沿湖及河流入湖口湿地保护规划，增加入湖口湿地面积，加强108 m高程以下土地管理，全部退出耕种，恢复自然生态。采取退田还湖、退耕还湿等措施，增强流域湿地调节能力。加强千岛湖湿地公园建设与保护，拟设立龙川湾、牧心谷、十八坞、进贤湾等4处县级湿地公园。实施湿地保护和河湖生态修复工程，加强沿湖缓冲带建设，通过生态沟建设等措施，吸收营养物，构建健康稳定的河湖生态走廊，减少入湖营养盐。加强库湾保护和修复，推进千岛湖消落带、库尾库湾和千岛湖流域河流湿地的植被恢复。严禁库湾填埋，库湾养殖实施到期退出收回机制，制定沿湖内塘养殖整治和水环境治理方案，加强实施库湾水质综合整治和生态修复，有条件地方实施库湾内外打通，提升库湾水质质量。严格控制沿湖地带开发建设，严格控制湖岸线开发。沿湖地带严格控制100 m范围之内不建影响景观、产生污染物的项目。加强沿湖已建项目范围内生态修复。对于已经在沿湖地带开发建设的项目，实施污染物“零排放”，增加绿化面积，修复生态系统。
5.3 强化森林生态修复与彩化建设
强化森林生态修复。严格保护翠绿森林、幽深港湾、曲折岸线、多姿丘陵，坚持“不填湖、不填港湾滩地、不破坏自然山体”的原则，努力保持自然风貌。加强低产低效林抚育经营和改造修复，对坡度较缓、土壤条件较好的造林地，发展经济林、速生丰产林。以“阔叶化、珍贵化、彩叶化”为方向加快林相改造，增加景观元素[5]。加大对千岛湖及新安江流域松材线虫病等重大森林病虫害防治，减少重大森林病虫害威胁。加大坡耕地退耕还林力度，禁止对25°以上的山体改田造地。对受损的森林实施封山育林、林分改造、补播补植等措施人工改善植被生长环境，做好病虫害预防工作，加强对森林火灾及人畜破坏等行为的监管，采用灵活多样的封育方式保障森林生态。针对废弃矿山，因地制宜采用复绿、复垦、开发等方式继续推进生态整治与修复。淘汰资源浪费严重、生态环境问题突出的矿山，并从生态保护和资源保障出发，严格采矿企业准入条件。
强化森林彩化建设。立足于千岛湖当前的森林植被现状，在遵循自然规律的前提下，通过人工造林、直接补植、间伐补植、间伐抚育和经济林改造5种改造措施，运用造林和造景相结合的理念，促进森林彩色化、阔叶化、珍贵化和景观化[6]，努力营造千岛湖森林景观主题，描绘“三带游碧水、多彩绣青山”的千岛湖多彩森林画卷。按彩色森林景观游赏的次第，以进入湖区开始至整个湖区周围，在进入千岛湖的杭千高速沿线建设五彩迎宾森林景观带，在淳杨线沿线建设休闲慢赏森林景观带，在千汾线沿线建设缤纷畅游森林景观带，由3条主题突出、特色明显的彩色森林景观带，串联千岛湖彩色森林的主题和节点景观。结合山、湖、林、田等景观因子，在湖边、公路边、绿道边、驿站边、村庄边和游线边营造主题各异、色彩炫丽、特色明显、四季多变、景色优美的重点彩色森林观赏区域，打造8大森林景观主题和18处森林景观节点，以点状彩化给千岛湖的延绵青山绣出色彩斑斓的多彩衣裳，营造环湖森林多彩景象主题游览空间。
5.4 实施生物系统完整性与多样性保护
加强生物多样性的调查研究工作，划定千岛湖及流域重点生态功能区和生态红线，加强生态环境监管，定期开展区域生态功能和流域生态系统健康评估，提高区域主要生态功能保护水平。结合《浙江省环境功能区划》，强化饮用水源、自然保护区、森林公园和风景名胜区等生态红线区域建设，新建千里岗、千亩田等县级自然保护小区，建设珍稀濒危物种、珍贵树种繁育种植基地，提高区域主要生态功能保护水平，保护生物多样性。
5.5 以地域景区化理念建设生态型城乡体系
把生态文明、县域景区化理念全面融入新型城镇化进程，优化城镇体系，按照“乡土气息、美丽元素、景观风貌”原则，深入实施城市品质提升和富丽乡村建设工程，推进淳安县景区化和城乡统筹融合互促，全面提升美丽乡村建设品位，推进县域景区化，努力建设“望得见山、看得见水、记得住乡愁”的富丽智慧人文城乡[7]。
把乡村游作为旅游经济的“新蓝海”，注重特色亮点培育，推进石林等景区提升改造，推动板块式差异化发展，加快乡村旅游向休闲度假转型。加强特色乡镇建设，因地制宜培育一批特色鲜明、内涵丰富、生态优美的滨湖旅游风情小镇，推进文昌高铁火车站旅游综合体建设。加快构建30 min乡村休闲核心区，打造以骑行绿道为依托的环湖旅游线，建设姜家旅游中心，形成板块集聚、串点成线、特色鲜明的乡村旅游新格局。
以智慧化、普惠化、特色化为主攻方向做大服务业，促进服务业发展提速、比重提高、结构提升。强力发展生态旅游业，大力发展文化创意、健康养生、特色美食、运动休闲等生活业，发展总部经济、电子商务、现代物流、金融业等生产业，推动生产业向专业化和产业链高端延伸，生活业向高品质转变。
6 结语
森林体验、休闲养生业作为现代林业发展新方向，风景游憩林日益受人们所推崇。风景游憩林的可持续经营对于提升森林的综合服务价值，满足社会、生态、文化发展需求意义深远。
森林是陆地生态系统面积最大、组成最复杂、结构最完整、生物生产量最高、生态效益最强、影响最大的“巨系统”。风景游憩林的可持续经营起步较晚，缺乏深入系统性研究与足够的现实经验积累，还需要不断地改进与完善。
参考文献：
[1]赵绍鸿.森林美学[M].北京：北京大学出版社， 2009：393～396.
[2]牛君丽，徐程杨.风景游憩林景观质量评价及营建技术研究进展[J].世界林业研究，2008，11（3）：34～37.
[3]沈国舫，翟明普.森林培育学[M].2版.北京：中国林业出版社， 2011：393～396.
[4]徐高福.建设千岛湖新型多功能景观游憩林[J].林业调查规划，2000，25（1）：54～59.
[5]徐高福.千岛湖森林健康经营实证研究[M].杭州：浙江科学技术出版社，2014.
持续经营范文6
关键词 非持续经营 审计判断 审计失败对策
一、非持续经营的审计判断
（一）非持续经营的内涵
最新颁布的《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》从审计的实务操作上对企业非持续经营作了详细指导，如准则第三条指出“本准则所称持续经营假设，是指被审计单位在编制财务报表时，假定其经营活动在可预见的将来会持续下去，不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务”。在笔者看来，这实际上是对非持续经营作的一般性界定，按照《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》指南的解释，“可预见的将来”一般不超过十二个月。
（二）非持续经营的表现形式
准确判断企业是否存在“持续经营能力重大不确定性”对审计报告形成意义重大。非持续经营只是“持续经营能力重大不确定性”的一个否定方面，作为注册会计师搜集审计证据、作出审计判断的基础，有必要对非持续经营的表现形式加以分析。一般意义上，非持续经营的外在表现是企业经营环境恶化、财务危机的形成。企业经营环境恶化可能由以下几个因素引起，宏观经济政策、金融市场波动、技术更新换代、法律环境变更、客户违约以及供应商与监管机构突然退出。无论上述哪个因素，最终都能在财务中反映出来。因此，对企业非持续经营的审计判断主要从财务方面切入。
（三）非持续经营的审计判断基础
“持续经营能力重大不确定性”审计报告的形成一般包括审计目标的制订，分析可能导致经营风险的事项或情况，计划审计工作与实施风险评估程序，评价管理层对持续经营能力作出的评估，进一步审计程序，最后得出审计结论与报告这六个步骤，其中每个步骤都涵盖了注册会计师的审计判断，即对企业持续经营能力重大不确定性的怀疑。
财务危机作为非持续经营的最终体现，从审计的需要出发，作出合理的审计判断，必须对财务报表进行深入分析，确定反映在财务层面的“持续经营能力重大不确定性”，在企业持续经营和非持续经营之间作出准确的判断。
二、非持续经营的审计失败成因分析
审计失败一般是指注册会计师由于没有遵守公认的审计准则而形成或提出了错误的审计意见。建立在非持续经营基础上的审计失败可能来自于审计判断的失误，也可能来自其他原因，追根究底是制度不健全的产物。下面主要从制度建设、审计主客体三方面加以分析。
（一）审计失败的制度原因
制度建设必然滞后于经济发展。随着我国市场经济的不断深化，经济交易类型变得越来越复杂，而准则和制度不可能将一切事物都考虑进去。在这种情况下，企业就会创造性地运用或规避制度准则，从而到达粉饰报表的目的。在2011年《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》颁布之前，企业非持续经营的审计并没有纳入或者很少纳入审计过程，这种制度自身建设的缺陷往往会导致审计失败。
同时我国审计行业发展相对滞后。一般企业根据某种需要，付费委托会计师事务所进行审计，并形成审计报告。可想而知，这种企业花钱聘请会计事务所审计的制度，不可避免受企业管理者控制。会计事务所的日常费用维持靠取得并持续取得企业审计业务得以生存，一旦会计事务所出具不利于企业的审计报告，可能直接影响到会计事务所的生计。会计事务所和注册会计师从自身经济利益考虑，完全可能为上市公司提供一切合法的与违法的服务，这是情理之中的事情。可见，在这一制度下，即使出台了相关法律，也较难发挥作用。
对于当地财政支柱的大企业，在遇到非持续经营状况时，当地政府及相关主管部门极有可能利用权力，给企业大开绿灯。站在政府角度，公司一旦上市，既可以巩固地方财政支柱，又可以提升当地知名度，同时也是政府的一项政绩。会计事务所在接受这些企业的审计邀请时，基本处于被动状态，完全按照政府和企业的要求“制作”审计报告，实质上已经把会计事务所的审计工作变相为政府和企业的附庸，造成严重的审计错位现象。
（二）审计主体自身的原因
审计主体主要是指会计事务所和注册会计师。独立性是注册会计师行业存在的前提。然而在审计实务中，由于经济利益、自我评价、关联关系和外界压力的影响都可能使注册会计师独立性丧失。具体来说，主要表现被审计单位委托会计事务所购买审计服务，注册会计师为获取利益而不得不承担风险；审计人员主观上对被审单位相当信赖、放松警惕；鉴证小组的成员在实质上或形式上与被审计单位有人员往来或其他利益关系。这些因素必然导致注册会计师的独立性受损。
在复杂的社会关系中，注册会计师可能受自身利益和社会压力的影响，出现随便签字盖章，出具虚假审计报告。注册会计师的执业道德属于自律范围，在审计利益与非审计利益的博弈过程中，作为理性的“经济人”，当非审计利益大于审计利益的时候，往往会出现职业道德缺失的行为。
（三）审计客体的原因
审计客体主要是指被审计单位。当今社会广泛存在的会计舞弊、会计信息失真现象。其真正原因不单单是会计人员职业水平低下，也并非某一负责监管的政府部门没有尽责，而应当归咎于现行的公司治理结构。在我国，董事长与往往既是“委托人”又是“审计对象”，不仅使企业内部财务监控与管理形同虚设，也是造成注册会计师参与造假的最大原因。其后果必然是，委托人希望得到的是一份能满足其要求的审计报告。而会计师事务所由于经济上的关系很难对其实际情况做出真实、严谨的审计，并出具相应的保留意见。
三、非持续经营的审计失败应对策略
评价持续经营审计判断质量最为明显的指标是所作判断的准确度，但在审计实务中，许多审计判断中并不存在客观的、可计量的外部标准来衡量其结论的准确性，在这种情况下，多个审计人员的意见一致性是用于评价某一注册会计师的判断质量的最常用的标准。因此坚持意见一致性原则至关重要，这不仅关系到审计判断结论的正确与否，还关系到报表使用者对审计意见的信心以及审计职业的生存和发展。如何提高持续经营审计质量，笔者给出以下建议：
（一）加快会计制度建设的步伐
随着我国市场经济的不断深化，经济交易类型变得越来越复杂，在实践中产生了大量新的不确定风险，而准则制度制定受当时情况限制并未纳入考虑范围。会计准则制定机构应重视对经济发展动态的把握，密切注视实务的发展，并借鉴国际会计领域的先进经验，加速会计制度、准则建设的步伐，尽快出台新的具体会计准则。当然构建一套非常完美的制度体系也是不现实的，唯一能解决的就是缩短制度建设周期，从实践上解决会计准则、制度建设滞后于实务的问题。
同时，通过制度强化会计事务所执行情况的监管是防止事务所的质量控制流于形式的不可或缺因素。为了防止事务所的质量控制流于形式，行业协会应加大监督力度，定期或不定期地对事务所的执业情况进行检查。对检查中发现的严重舞弊的注册会计师和事务所，要严厉处罚并终身禁入注册会计师行业。如有必要，可以在中国注册会计师协会及地方注册会计师协会设立执业监管机构，建立注册会计师诚信档案和事务所评级机制，进一步改善目前以清理整顿、年度检查为主的监管模式。
（二）提高注册会计师的执业水准 增强对事务所质量控制的监管
我国现行的职业道德规范只有《中国注册会计师职业道德基本准则》。但该准则只是职业道德准则体系的总纲，是关于注册会计师职业品德、职业纪律、执业能力和职业责任的一般要求和基本规范，还需要有具体的操作规范。当会计师事务所在承接业务时，要充分关注被审计单位下列各种迹象，如：无法偿还到期债务、资不抵债、濒临破产；主要财务指标恶化；累计经营性亏损数额巨大。上述这些迹象通常表现为表外信息，一旦由隐形转为显形，将会扭曲财务报表的客观表述。如果注册会计师只注重表内信息的审计，忽视对表外信息的关注，则极有可能发表不恰当的审计意见。在审计中当怀疑被审计单位持续经营能力时，应当追加必要的审计程序，获取充分适当的审计证据。因此，现行的职业道德规范体系需要尽快进行完善，提高职业道德规范的可操作性。除此之外，审计过程中，注册会计师应当保持应有的职业谨慎，合理运用专业判断，充分考虑在可预见的将来企业持续经营假设不再合理的可能性。
（三）强化被审计单位管理层的法律责任
注册会计师法律责任是指注册会计师在承办业务的过程中，未能履行合同条款，或者未能保持应有的职业谨慎，或出于故意未按专业标准出具合格报告，致使审计报告使用者遭受损失，依照有关法律法规，注册会计师或注册会计师事务所应承担的法律责任。明确注册会计师法律责任的认定程序，确立独立审计准则在司法实践中的地位，建立职业风险基金和责任保险等方式，提高对注册会计师的保护，有效保持注册会计师的独立审计能力。此外，尽量避免原来法律法规中模糊性的描述语言，明确舞弊的标准、处罚的依据等，不断完善责任追究机制，将责任落实到个人，如果会计舞弊行为给公司造成财产损失甚至导致公司破产，要依法追究经理人员的责任，并实行严格的经理市场禁入制度。所以，必须尽快通过完善有关注册会计师方面的法律法规，建立注册会计师法律责任的鉴定机构，成立注册会计师法律责任的专家鉴定委员会，明确注册会计师法律责任的认定程序，确立独立审计准则在司法实践中的地位，建立职业风险基金和责任保险等方式，提高对注册会计师的保护，有效保持注册会计师的独立审计能力。
（作者单位：武汉长江工商学院）
参考文献
[1]路云峰.财务报表重大错报风险与审计定价[D].暨南大学硕士学位论文，2009．
