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税收抵免范文1
【摘 要】 美国联邦政府是最早实施R&D税收优惠的国家，文章试图对美国R&E抵免制度发展历程、R&E活动及QREs界定、税收激励的主要内容、R&E支出的会计处理及R&E抵免制度的评估等进行解析，以便为我国R&D税收激励政策的完善提供可借鉴的经验。
【关键词】 美国； R&E抵免制度； R&E活动； QREs（合格的研究费用支出）； ASC（替代简化抵免法）
自1954年起，美国联邦税法就有关于研发支出从当期所得税中扣除的相关规定，但实施研发税收优惠是从1981年开始的。从1981年到2011年的30年间，美国企业“研究与实验税收抵免制度”（Research and Eexperiment Tax Credit，简称R&E抵免制度）一直都是临时性制度，但每次到期前美国政府都通过了有关法案对该项制度给予延长，共进行了14次修订，并在不断修订的过程中越来越完善、简化、易于被理解和应用。
一、税收意义上的研发活动及研发支出
（一）合格的R&E活动①
从税收角度，“合格的研究活动”必须同时满足美国《国内税收法典》（Internal Revenue Code，简称I.R.C.）41条（d）中所列示的“四方面测试”。
1.174条测试。I.R.C.174条规定，当R&E活动的研究支出满足下面两个条件时，就可以获得税收抵免：一是与纳税人的交易或经营相关；二是属于“实验或实验室意义上的”研发项目成本及随后与之相关的开发和改良成本（包括取得专利的成本）。但以下活动不能享受R&E抵免：（1）产品商业化后进行的研究活动；（2）为了达到特定客户的要求对现存产品或工艺流程进行的研究；（3）对现存产品或工艺流程进行的复制；（4）调查或研究，包括消费者调查、效率调查和管理研究；（5）对企业内部使用的计算机软件的研究；（6）在美国领土、波多黎各自由邦，以及任一美国领地之外开展的研发活动；（7）在社会科学、艺术或人文学方面的研究；（8）其它个体或政府实体主持的研究；（9）ISO认证。
2.探索科学技术本质的信息测试。该项测试主要考察研究活动的目的是否是探索与科学技术本质相关的信息。如果研究的意图是消除与业务元素开发和改良相关的不确定因素，那么该研究就是出于探索信息的目的；如果纳税人不能掌握关于业务元素开发和改良的方法、能力或合适的设计理念，那么不确定因素就会存在。“合格的研究活动”要想满足为探索与科学技术本质相关信息的要求，用于探索信息的实质性实验程序必须从根本上依赖于物理学、化学、生物学、工程学或电脑工程学②的原理。纳税人可以应用现存的技术或依赖于现存的物理学、化学、生物学、工程学或电脑工程学的原理来满足该项规定。
3.业务元素测试。纳税人必须将探索到的信息用于开发或改良纳税人的业务元素。此处的“业务元素”包括任何产品、试制样品、加工过程、配方、发明、技术、计算机软件、专利等。纳税人必须细分与其经营相关的具体业务元素，申请抵免的研究活动必须与相应的业务元素紧密联系，否则不是“合格的研究活动”。
4.实质性实验程序测试。“合格的研究活动”需要“本质上所有研究活动都包含实质性实验程序”。实质性实验程序是用来评价一个或多个达到结果的备选方案是否有能力或方法达到那个结果，或者针对那个结果有合适的设计理念，而该结果在纳税人进行研发活动的开始是不确定的。根据实质性实验程序的核心要素，纳税人必须：（1）界定与纳税人研究活动目标即业务元素开发或改良相关的不确定性；（2）界定用来消除该不确定性的一个或多个备选方案；（3）界定并执行评价这些备选方案的程序。
（二）合格的研究费用支出
合格的研究费用支出（Qualifying Research Expenditures，简称QREs）仅指经营性支出，且该支出必须是“合格的研究活动”项目发生的、在企业内部进行或通过合同外包的、所有用于开发或改良业务元素的支出。资本性支出和共同成本不属于174条中的QREs。
1.合格的经营性支出。合格的经营性支出主要包括下面四点：（1）工资成本：是指支付给直接从事合格的研究活动或者直接从事监督与支持合格研究活动的劳务工资成本。 （2）物资供给成本：是指除土地或土地改良投资以及可计提折旧财产之外的任何有形财产的成本，包括样品和试制用料。（3）电脑租入成本：主要是指进行合格的研究活动时使用第三方电脑所支付或发生的费用。（4）支付给第三方的研究合同费用：只要纳税人有权利享有研究成果，不管第三方研究是否成功，对于第三方进行的合格的研究活动所支付的费用，按实际支付额的65%计入QREs，但在下列特殊情况下，计入比例将提高：一是当纳税人支付给合格的某些研究团体时，计入QREs的比率提高到75%；二是支付给合格的小企业、大学或州立实验室的研究合同费用，该比率提高到100%。
2.研发用资本性支出的规定。企业研发用资本性支出都不允许计入QREs中，但对于在研发过程中使用的可计提折旧或摊销的资产（一般包括厂房、机器设备和无形资产，但不包括土地支出）所计提的折旧或摊销，可以视为174条规定的QREs。
二、美国R&E抵免的主要内容及计算
（一）R&E抵免的主要内容
美国R&E抵免制度的项目名称为“国内税务局研究抵免”，该项计划的管理部门是美国财政部的国内税务局；具体受益类型为“投资税收抵免”；在联邦税法中税收抵免的基数是QREs的增量R&E支出。税收抵免没有限额，原则上实行非现金返还③的抵免优惠制度。未使用的税收抵免可在一定限制条件下向前转回或向后结转，一般可以向后结转20年，向前转回1年（总收入少于5 000万美元的小企业可以向前转回2年，2010年的税收抵免额可以向前转回5年）。目前R&E抵免制度的优惠对象是：所有在美国领土内、波多黎各自由邦内，以及任一美国领地内开展研发活动的企业。
（二）R&E抵免的计算
根据企业公司化的时间、开始进行合格的研发活动的时间和开始有能力归集所需同步证据资料的时间，企业计算基期的方法有传统减免法（Traditional Credit）、新企业减免法（Start-Up Credit）和替代简化抵免法④（Alternative Simplified Credit，简称ASC）。这三种基期计算方法决定了R&E税收优惠的三种计算方法。
1.正常减免法下R&E抵免的计算。在传统减免法和新企业减免法（统称正常减免法）下，企业在美国本土进行R&E活动的QREs超出其R&E支出基数的部分可以获得20％的税收减免。即：
抵免额=（QREs-基数）×20％；
基数=“固定基准百分比”×过去四年总收入平均值；
只有传统抵免计算法下，要求基数必须最小达到纳税人当年QREs的50%，其他两种方法下，没此要求，所以，在传统抵免计算法下，基数是指已计算的基数中的较大值或者是在抵扣年度QREs的50%（“最小基数”）。
传统减免法和新企业减免法的主要区别在于计算“固定基准百分比”的方法不同。按传统减免法计算的固定基准百分比⑤=基期有效R&E总支出/基期总销售收入（目前，该百分比已固定在企业1984—1988年的平均值，即基期为自1983年12月31日起至1989年1月1日）。固定基准百分比最大为16%。此制度对“新企业”不适用，“新企业”适用于特殊的固定基准百分比。
2.ASC下R&E抵免的计算。企业可以选择采用ASC，一旦选定，当年及以后年度都应该采用该方法，除非企业撤销该选择⑥。在现行的ASC方法下，企业申请的税收抵免额=（当年QREs-前三年QREs平均值的50%）×14％⑦。ASC没有最小基数的要求，但如果企业在前三年的任何一年都没有QREs，企业申请的税收抵免额=当年QREs×6％。这点很重要，因为该抵免额是基于当年QREs的100%，而不是基于QREs的增量计算的。
（三）特别优惠
1.支付给合格组织的基础研究费用。根据I.R.C.§41(e)，基础研究税收抵免额=（支付的基础研发费用-合格组织的基数）×20%。但若支付的基础研发费用未超过合格组织的基数，就按支付给第三方的研究合同费用处理。“支付的基础研发费用”指公司在任一纳税年度内，为了基础研究支付给任一合格组织的金额，但该支付仅指：（1）依据该公司和该合格组织之间的书面研究协议进行的支付；（2）该基础研究是由该合格组织执行的。“合格组织的基数”是最小基础研究金额加上努力结果维护费。合格组织指满足一定条件的教育机构、某些科研组织、科学免税组织或某些补助组织。
2.支付给能源研究团体（Energy Research Consortium）的费用。纳税人在纳税年度内为经营或交易而支付给符合规定条件的能源研究团体的款项的20%，可以直接抵免企业所得税额。
3.其它研发费用鼓励制度。联邦政府1981年颁布R&E抵免制度后，许多州和地方司法管辖区也陆续出台了研发费用税收鼓励制度⑧，包括当前的税收抵扣、抵减和免征，以及对在研发项目中使用资产的地方所得税、营业税和物业税的优惠制度等。
三、R&E支出的账务处理
企业可以选择下列两种方法之一对R&E支出进行账务处理：将R&E支出在支付或实际发生的会计期间扣除（当期扣除法），或者将R&E支出资本化处理，在不少于60个月的期间内进行摊销（后期摊销法）。
（一）当期扣除法
当企业考虑采用该方法时，一般只能在发生R&E支出的第一年选择该方法，如果第一年没选择该方法，在以后的纳税年度就不能再选择该方法，除非得到了税务局的许可。当选择该方法时，将第一年发生的R&E支出在所得税申报表中进行一次性扣除，抵减当年的应纳税所得额，而不是资本化。
（二）后期摊销法
如果企业在发生R&E支出的第一年未选择当期扣除法，可以选择后期摊销法。但选择该方法必须满足两个条件：（1）企业支付或实际发生的R&E支出是企业自己的交易或经营活动引起的；（2）企业未将该支出当期扣除。如果选择后期摊销法，企业就要在不少于60个月的期间内将该支出平均扣减掉。摊销期自企业第一次从该研究中获得经济利益的月份开始。
（三）可选择的转销法（Optional Write-Off Method）
企业如果未选择后期摊销法或当期扣除法，可以选择将该支出在不少于10年的期间内转销，转销期自该支出实际发生的纳税年度起，该方法是一种简化的会计处理方法。但无论是后期摊销法或可选择的转销法，企业都要将当年发生的R&E支出资本化，并计入一个资本性账户，在以后年度只将当年折旧或摊销的部分过入企业所得税申报表中，以抵减当年的应纳税所得额。
四、对R&E抵免制度的评估
美国作为最早实行R&E税收抵免的国家，不但极大刺激了私营企业的创新研发投入，并且使美国成为20世纪80年代OECD成员国中提供R&E激励最优惠的国家。但随着其它国家推出越来越优惠的R&E激励政策，以及美国R&E抵免制度本身的不足，使美国从OECD成员国中的前十，下滑到2008年38个OECD成员国中的第24位，占全球R&E投入的份额也由1999年的39%下降到2007年的33%。但美国政府《2012年度预算》中将R&E抵免制度永久化并提高ASC抵免比率的决定，将极大地刺激美国R&E投入，并有望提高美国在OECD成员国中R&E激励政策的地位。
（一）1990—2003年联邦政府R&E抵免制度的执行情况
从“1990—2003年联邦研发税收返还额及企业数”统计看，2003年联邦政府R&E税收优惠额度达55亿美元（在最高年份2000年，为71亿美元），涉及不足10 400个企业。从“1990—2003年企业向联邦政府申报R&E税收返还额占企业R&E投入的百分数”看，即使在2000年高峰时期，联邦政府R&E税收优惠额度也仅仅占到企业R&E支出的4%，最低年度还不到1.5%。
从行业分类看，其中有五大类行业获得联邦政府R&E税收返还额的大约80%。以2003年为例，五大类行业共获得R&E税收返还额42亿美元，占当年R&E税收返还额的77%，这五大类企业及所占R&E税收返还额的比例如下：计算机及电器产品（21%）、化工含制药和医药（18%）、交通设备含汽车和航空（16%）、信息含软件（12%）、职业、科技服务含计算机和研发服务（10%）。
（二）2003年—2011年之间联邦政府R&E抵免制度的执行情况
2011年3月，来自于美国财政部税收政策办公室的报告⑨显示：R&E抵免制度有利于鼓励创新和加大研发项目的投资，进而驱动了生产率的增长，提高了美国人民的生活水平。R&E抵免的益处主要体现在三个方面：
1.是鼓励研发支出的一种成本效益较好的方法。最近研究表明，1美元的抵免额将带来1美元的研发投入增加额，长远看将带来更多的研发投入。
2.每年支出R&E税收返还额约90亿美元。如表1所示，以2008年可获得的所得税返还数据为例，在工业部门的14个行业中，有12 736个公司申报R&E税收返还额83亿美元；64 000多的个体纳税人申报R&E税收返还额4.63亿美元。按“税收返还额”排序，处于前五的制造业、信息业、职业及科技服务、批发及零售业及金融保险业的公司数占申报返还企业数的比例为91.1%，税收返还额占的比例是97.1%，其中制造业分别占43%和69%。
在制造业下的20个子行业，按占税收返还额的比例排序，计算机及电器产品（31.5%）、化工含制药和医药（25.9%）、交通设备含汽车和航空（20.5%）这三个子行业占制造业R&E税收返还额总数的78%，而其它各子行业占制造业R&E税收返还额总数的比例都低于6%。
3.支持高工资的工作。合格的研发成本中大约70%是人工成本，这表明R&E抵免制度有效地支持了高科技工作。根据美国国家科学基金会统计，2008年从事科技职业的个人平均年工资是74 950美元（当年个人平均年工资为42 270美元）。
尽管R&E抵免制度对美国的研发创新起到了积极的促进作用，但在实施的30年间，一直存在着制度本身的不足：（1）税收抵免的阶段性地位带来的不确定性。企业的大部分研发项目周期都比较长，研发投入需要持续许多年，尽管R&E抵免制度能够有效刺激研发投入，但因其阶段性而降低了该有效性的程度。（2）税收抵免计算的复杂性。R&E抵免制度设计为增量税收补贴，意味着只有研发支出超过规定的基数时，企业才能获得税收抵免，计算的复杂性增加了申请的复杂性和操作性。（3）小企业一直是弱势群体。小企业在获取政策信息、法律援助和开展R&E活动等方面的能力偏弱，R&E抵免制度也经常被一些符合条件的小企业忽略，所以2008年大企业获得了85%的R&E税收抵免。（4）地区差异。由于各州实施的R&E抵免制度不同，造成了R&E活动的差异，并出现了跨州转移的苗头。
（三）R&E抵免制度永久化后的预期评价
2011年多方提议将R&E抵免制度永久化并提高ASC的抵免比率时，研究预测了这种制度对美国经济各个方面的影响。2011年3月，来自美国财政部税收政策办公室的报告显示：R&E抵免制度强化、简化和永久化的益处体现在下面几个方面：（1）未来十年在国内私营部门的研发投入将会超过1 000亿美元；（2）将会在美国提供100万个超过平均工资水平的研发人员职位；（3）ASC的抵免比率总数将达到20%；（4）增加了R&E抵免制度中简化版本的使用；（5）制度的确定性加强了R&E抵免制度的激励效果。当然，美国政府《2012年度预算》中将R&E抵免制度永久化并将ASC的抵免比率提高到17%，是否如上面的研究预期，有待今后的实践来验证。
五、美国R&E抵免制度对中国R&D税收优惠政策的启示
我国R&D税收优惠政策始于1996年，但直到2008年颁布《企业研究开发费用税前扣除管理办法(试行）》（简称《办法》），才形成比较完整的体系。随着科技创新环境的改善，我国现行研发费用加计扣除政策日益凸显出不足，对我国R&D税收优惠政策进行修订和完善成为当务之急。美国在30年的R&E抵免制度执行过程中，积累了许多经验教训，其中有许多地方值得我国借鉴。
（一）采用“税收抵免”优惠方式
税前扣除和税收抵免是最为常用的两种激励手段，其主要区别在于税前扣除带来的优惠程度取决于公司所得税税率，而税收抵免额与税率无关。我国的R&D税收激励采用税前扣除的方式，R&D投入量大的企业多数是软件业、高新技术企业、集成电路产业等，这些企业又多数享受了不同程度的优惠税率，使得其承担的有效边际税率低于名义税率，这就使税前扣除方式对企业R&D的激励效果逊于税收抵免方式。所以建议我国逐步以税收抵免取代税前扣除方式，同时逐步取消对一些特定行业企业的优惠税率，代之以扩大享受该优惠的企业范围，使之成为普惠制。
（二）准确认定研发活动
美国在《1986年税收改革法案》中首次提出“合格的研究活动”四方面测试，此后的修订都保留了该内容，并通过四方面测试对研发活动进行了准确认定。我国2008年之前从未明确规定哪些R&D活动可以享受R&D税收优惠，通常认为只要是开发新技术、新产品、新工艺发生的支出都可以加计扣除。2008年颁布的《办法》对R&D活动进行了严格限定，其中R&D活动的范围仅限于《国家重点支持的高新技术领域》和《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南（2007年度）》中规定的项目，这无疑设定了较高的门槛，大大缩小了合格R&D活动的范围。所以建议我国像美国那样，构建一个明确统一的通用标准，使企业能够对研发活动和研发支出进行准确认定，同时扩大R&D活动和合格R&D费用的范围。
（三）鼓励产学研合作
为加强先进技术的扩散、转移、应用，美国对产学研合作实行了特殊的税收抵免制度。例如，公司委托大学或科研机构进行的某些基础研究，可根据情况按实际支付额的65%、75%或100%计入QREs；再如，企业向高等学校和以研究工作为目的的非盈利机构捐赠的科研新仪器、设备，可以作为捐赠支出，在计税时予以扣除；企业为建立非盈利性科研机构而提供的资金免所得税等。许多OECD成员国都像美国一样，制定激励产学研合作的R&D税收优惠政策。我国在科技兴国的方针下，现有的R&D税收优惠政策缺乏对产学研合作的激励，显然是极其不利于科技发展的，所以借鉴美国等OECD成员国的做法，制定符合我国国情的产学研合作税收激励政策，应成为我国R&D税收优惠政策改革的重中之重。
【参考文献】
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［6］ Global Survey of R&E Tax Incentives［DB/OL］.省略/PDFs/Global%20RD%20Survey%20Final%20-%202011.pdf.
［7］ The R&E Credit: An effective policy for promoting
research spending ［DB/OL］. investinameri-
税收抵免范文2
关键词：国际税收：饶让抵免：税收协定
税收饶让（taxsparing），又称饶让抵免，是居住国政府对本国纳税人的所得在非居住国得到优惠减免的那部分税款，视同已经缴纳而给予抵免的一种税收措施。作为税收抵免的延伸，税收饶让对保障各国税收优惠政策的实施效果起着积极作用。但由于其在税收中性等方面的弱点，也给世界经济的公平性发展带来了一定的影响。
一、税收饶让产生的背景和抵免范围
（一）税收饶让产生的背景。在国际经济领域，许多国家特别是发展中国家，为更好地吸引利用外资，往往采取一系列的税收优惠措施，如给予外国投资者在所得税方面一定的免税、减税，甚至再投资退税优惠等。但在居住国采用一般抵免法的情况下，即只根据纳税人在非居住国实际缴纳的所得税款给予限额抵免，而并不将纳税人享受的减免税视同已纳税款给予抵免的话，纳税人就可能得不到非居住国给予税收优惠的实际利益，而非居住国鼓励和吸引外资的目的因此也未能实现。
为保证税收优惠措施的效果不被抵消，真正受惠于跨国纳税人，许多发展中国家强烈呼吁，居住国在税收抵免过程中，必须做出某些让步，即对其居民在国外所获减免的税款，应视同已经缴纳而允许抵免。由于税收饶让涉及来源地税收管辖权和居民税收管辖权，因此必须通过在双边协定中规定税收饶让的条款方能实现。经过广大发展中国家的努力争取，在与发达国家签订的许多税收协定中，基本上都有税收饶让的规定。例如，英国是率先采用税收饶让抵免的发达国家之一，日本、法国、加拿大等国，对税收饶让采取了积极灵活的态度，在与有关国家签订的双边税收协定中，程度不同地列人了税收饶让条款。
（二）税收饶让抵免的范围。各国出于各自利益的考虑，在签订双边税收协定时，对税收饶让的范围做出了不同的规定。从我国对外签订的双边税收协定看，这种差别主要表现在如下三个方面：
1.对预提税的减免税优惠予以税收饶让抵免。例如，中、法税收协定中，对我国给予合资企业中、法方合营者的股息和特许权使用费所得减免征收的预提税，法国政府予以饶让抵免。实践中，据以计算饶让的预提税税率主要有以下三种：（l）以非居住国税法规定的预提税税率为准。我国与新加坡签订的税收协定规定，新加坡对其居民来源于我国的利息应按我国税法规定的20%的预提税税率予以抵免。（2）以同一税收协定中规定的非居住国征收预提税的限制税率为准。在与我国签有税收协定的国家中，法国、日本、挪威、加拿大、芬兰、瑞典等国对其居民来源于我国的利息和日本、新加坡、法国对我国中外合资企业支付的股息均以10%的协定税率计算抵免。（3）以缔约国双方商定的税率为准。例如在中、德税收协定中，德国对其居民来源于我国的利息、特许权使用费按收人总额的15%计算抵免〕。
2.对营业利润所得税的减免给予税收饶让抵免。例如在中、日和中、英税收协定中，日、英两国对我国政府按照合营企业和从事农林牧的外国企业的营业利润，所享受的减免税优惠，予以饶让抵免。
3.对双边税收协定签订后，非居住国政府所做川的新的减免税优惠措施，若经缔约国各方一致同意，可给予税收饶让抵免。例如，中、日和中、英税收协定中，都曾有过这方面的规定。
二、税收饶让的利弊分析
（一）税收饶让的合理性。税收饶让实际上是居住国政府对非居住国政府旨在引进资金和技术的税收优惠政策的认可和配合，其作用不在于避免实际的国际重复征税而在于保证在居住国实行税收抵免的情况下，不使非居住国的税收优惠政策失效。因此，税收饶让能使跨国纳税人真正得到实惠。
对非居住国来说，采用税收优惠政策，对来自外国的投资实行减免税等措施，短期内自身的税收利益会有损失。但从长远看，经济得到发展以后，税收利益自然会随着经济利益的扩大而水涨船高。因此，税收饶让能使非居住国的税收优惠真正加惠于纳税人，从而起到引进资金和技术的作用，有利于带动本国经济的发展。作为非居住国，我国与经合发组织成员国中的27个国家签订了税收饶让条款，其中24个规定饶让条款，20个国家单方面给予我国饶让；4个国家与我国相互给予饶让。
对居住国来说，税收饶让丝毫不会影响居住国政府行使其居民税收管辖权的正常权益。因为这部分饶让抵免的税款，本来就属于非居住国政府行使地域税收管辖权范围内应征收的税款，只是为某种需要，采取部分或全部放弃给跨国纳税人的特殊优惠。所以居住国政府对其予以饶让，根本无损于本国的税收利益。况且，如果居住国的过剩资本较多，实行税收饶让还可以起到鼓励资本和技术输出、增加外汇收人和占领国际市场的作用。但在税收实践中，有些国家，如英国、德国、法国、丹麦、瑞典等，对税收饶让采取积极态度；而有些国家如美国则采取消极态度。一般说来，对税收饶让采取不同态度的原因在于国家所奉行的财政经济政策不同：奉行鼓励过剩资本输出和技术输出的国家和采取鼓励吸引外资政策的国家，一般对税收饶让采取积极的态度。作为居住国，我国在税法中，也规定了有关税收饶让的条款，具体包括：（1）纳税人（包括内资企业、外商投资企业和在中国境内设立机构场所的外国企业）在与中国缔结避免双重征税协定的国家，按照所在国家（地区）的税法规定获得的减免所得税，可由纳税人提供有关证明，经税务机关审核后，视同已缴税款准予抵免。（2）内资企业和中外合资经营企业，承揽中国政府援外项目、当地国家（地区）的政府项目、世界银行等世界性经济组织的援建项目和中国政府驻外使、领馆项目，获得该国家（地区）政府减免的所得税，可由纳税人提供有关证明，经税务机关批准，视同已缴纳所得税准予抵免。
（二）税收饶让的弊端。
1.对居住国来说，在经济全球化的新格局里，税收饶让的过多采用影响了其竞争力和经济利益。例如，由于不可能对纯国内的经济活动实施减免税，居住国的部分工业由于无法与享受税收饶让待遇的海外投资企业进行竟争，可能不得不关闭。这破坏了资本输出中性，对投资于居住国的投资者形成税收歧视。并且如果把税收饶让当作居住国对非居住国的一种经济援助，那么这是无法体现援助者意图、不透明和很难控制的援助方式。
2.对非居住国来说，由于实行税收饶让，投资者就会把较大部分的利润汇回居住国，而不是将这些利润投到非居住国用来巩固原来的投资或扩大再生产，这样就使非居住国鼓励投资的目的落空。而且，税收优惠的实行，也违背了资本输人中性的原则，对非居住国的国内投资者不公平。对发展中国家来说，虽然实行税收优惠政策并不一定能使其达到引进外资和技术、促进经济发展的目的，但发展中国家应立足本国的实际国情，根据经济发展的需要，从长远角度对利弊做出分析：只要选择税收优惠政策是利大于弊，就一定要坚持在双边或多边税收协定中列入税收饶让条款，以免税收优惠政策的效果落空。
3.税收饶让容易引起税收协定的滥用，带来避税行为。利用税收饶让条款避税的四种典型方式是：（1）转让定价。指的是居住国或第三国的公司利用饶让条款，通过转让定价的手段，增大在非居住国可享受税收优惠的利润，从而导致居住国税收收人的流失。（2）转移避税。这种现象比较常见，是利用居住国对股息、利息等给予税收饶让的待遇来进行避税。例如，若居住国的某家银行欲给外国投资者贷款，可以通过发展中国家的一家金融机构划拨这笔款项，这样根据两国签订的税收饶让条款，该银行就可以享受税收优惠的待遇。（3）居住国被用作避税渠道。这种情况是指第三国的投资者利用居住国和非居住国的税收饶让条款，在居住国成立一个或多个公司，通过它（们）对非居住国进行投资，从而达到避税的目的。（4）政府对税收饶让条款的滥用。主要指的是非居住国在一定程度上人为地保持高税率，以保证给予跨国投资者更大的饶让抵免利益。
三、防范税收饶让滥用的措施
为防范可能发生的税收饶让条款的滥用，可从以下几个方面采取必要的措施：
1.单方面的措施。利用饶让抵免的转让定价避税不同于常见的转让定价避税，它是通过特殊的经营安排，将吸纳饶让抵免额与操纵利润相结合的避税方式。虽然其避税手段更加隐蔽，但各国单方面的反避税措施还是可以有所作为的。例如各国可以通过制定国内法来规范和管理关联公司间的避税行为。
2.运用协定其他条文加以规定。在签署或完善新的税收饶让条款时，缔约国可根据现有的国内反滥用条例的规定在协定中加人反滥用条款。此外，如果发生饶让抵免避税，缔约双方也可通过税收协定中的“情报交换”和“协商程序”条款，对反避税活动进行个案磋商，采取必要的措施。
3.对饶让抵免条款增加限制条件。从各国签订的协定补充议定书的内容看，主要是对所得（有的只针对利息所得）给予饶让抵免做出四项限制性规定：一是利用饶让抵免条款作特殊经营安排；二是受益人不是缔约国任何一方的居民；三是对协定适用税种涉及偷漏税或欺诈行为；四是其它情况。只要纳税人被认定为符合上述四种情况之一，就不能享受饶让抵免待遇。对饶让抵免条款作必要限制，既能维护合规经营者的利益，又可有效限制饶让抵免避税行为。
总之，一国在选择是否要给予税收饶让时，应综合考虑自身贸易和投资的流向、自身国内经济政策和税收政策等因素。比如，资本输出大于资本输人的国家出于保证本国居民在对方国家与其他投资者出于平等竞争地位的考虑，往往愿意给予税收饶让。此外，一国在给予税收饶让时，应尽可能地选择合适的实施对象和实施方案，以期将税收饶让的滥用现象降到最低限度，从而给双方的税制以及经济的发展带来真正的好处。
对广大发展中国家来说，出于引进资金、技术以发展经济的迫切需要，普遍存在着税收优惠措施。为保证这些优惠政策的实施效果，一般应坚持要求发达国家给予税收饶让。理由是：在以分公司模式进行跨国经济活动情况下，每年居住国都要对世界各地分支机构的所得汇总纳税，如果没有税收饶让，跨国纳税人因税收优惠而少缴或未缴的税收额，就会在居住国被补征；即使采用子公司形式从事跨国经济活动所获得的股息，在其汇回居住国纳税时，如果没有税收饶让同样会使税收优惠落空。因此在需要实行税收优惠政策的情况下，发展中国家应要求列人税收饶让条款。
参考文献：
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税收抵免范文3
当今，对境外投资办企业的所得避免和消除双重征税的方法有三种：
一是免税法。即对境外所得已在来源地国家缴纳了所得税的，纳税人为其居民的国家(即母公司或总机构所在国)不再征税，即对境外所得给予免税，但限于直接投资的生产经营所得，不包括消极投资所得。
二是抵免法。即对境外所得已在来源地国家缴纳的所得税税额，准予从本国(居住国)的应纳税额抵免(即扣除)。其抵免额一般都规定不得超过该项所得按照本国法律计算的应纳税额(即抵免限额)。
三是费用扣除。即对境外所得已在来源地国家缴纳的所得税税额，可以列为计算应纳税所得额的一项费用扣除，即准予列支。
我国采用税收抵免法消除重复征税，依照《中华人民共和国企业所得税暂行条例及其实施细则》的规定，财政部、国家税务总局于1995年9月22日了“境外所得计征所得税暂行办法”(以下简称“暂行办法”)，并于1997年进行了修订。其主要限定有以下几项：
1．境外所得额的计算，分为两种情况：
(1)全资境外机构的境外所得，是指境外收入总额扣除境外实际发生的，我国财务会计制度允许列支的成本、费用，以及应分摊总部的管理费用后的金额。
(2)非全资境外机构取得境外投资所得，是指被投资企业分配给的利润、股息、红利等。但是为进行投资所发生的费用(如管理费用、财务费用等)如何扣除并未明确。
境外业务之间的盈亏可以互相弥补，但企业境内外之间的盈亏不得相互弥补。
2．对在境外已缴纳所得税税额的抵免计算，也分为两种情况：
(1)分国不分项抵免。即分国不分项计算抵免限额，抵免额不得超过限额。计算公式为：
税收抵免限额＝境内外所得的应纳税额×来源于某国(地区)的所得额／境内外所得总额
境内、外所得的应纳税额一律按法定税率33％计算。
境外获得的减免税，在签订有税收协定的情况下，可以视同已纳税进行抵免。
(2)定率抵扣。即经企业申请，税务机关批准，可以统一按境外应纳税所得额16．5％的比率抵扣。
3．境外所得不论是否汇回都要按年申报缴纳所得税。可以按半年或按年计算预缴。具体预缴日期和税款数额由当地税务机关核定。纳税人应于次年1月15日之前预缴全年应缴税款，年度终了后4个月内，把境外所得和境内所得合并统一进行汇算清缴。
上述规定，仍然存在概念界定不清，不便于操作等问题。
一．用税收抵扣(免)法消除重复征税的层次范围问题
税收抵免是现今世界上多数国家采用的消除重复征税的方法，一般有三个层次：
一是直接抵免。即对从境外子公司取得的股息或从境外分公司取得的利润所缴纳的外国税收，可以从母公司或总公司国内应缴纳的税额中扣除；
二是间接抵免。即从境外直接投资取得的股息所缴的外国税收，对其计算税收抵免时，可以包括分配股息公司就支付该项股息相应的公司利润所缴纳的所得税。间接抵免的限定条件是直接投资取得的股息，要求拥有分配股息公司的股份具有一定的比例。所谓间接抵免实际上是直接抵免与间接抵免并用。通常是对母公司从子公司取得的股息被扣缴的预提税给予直接抵免，并对支付该股息的公司就与该项股息相应的利润缴纳的税收给予间接抵免，以有效地消除经济性的重复征税。
举例说明如下：
A国公司拥有设于××国子公司10％的股份，取得股息67万元，按照与××国税收协定的规定，对股息预提税的限制税率为10％，该国公司所得税率为33％(假设)。如果只给予直接抵免，则仅能抵免股息被征收的预提税6．7万元；如果准许间接抵免，则还要计算与分配股息相应的公司利润所缴纳的公司所得税，一并给予税收抵免，认可的税收抵免额为39．7万元。
计算如下：
1．与股息相应的公司税前利润额
67÷(1－33／100)＝100
2．与股息相应的公司税额
100×33％＝33
3．认可的税收缴纳数额
33＋6．7＝39．7
三．多层抵免
所谓“多层抵免”，是指间接抵免不仅适用母公司从其子公司取得的股息，也适用于母公司从其子公司所属的地区级子公司取得的股息，即适用于从多层子公司取得的股息。每一层都要计算认可的境外税收缴纳数额和间接抵免所应缴纳的税收数额。
举例说明如下：
A公司在B国设立子公司，通过子公司在C国设立地区级子公司。B国与C国的公司所得税税率都为33％，对股息的预提税率为10％。A公司从子公司取得股息67万元；子公司从地区级子公司取得股息67万元，
其多层抵免计算如下：
1．子公司对地区级子公司：
(1)与股息相应的公司税前利润额
67÷(1－33／100)＝100
(2)与股息相应的公司税额
100×33％＝33
(3)认可的税收缴纳数额
33＋6．7＝39．7
(4)间接抵免后的应纳税额
100×33％－39．7＝－6．7(即下层次可计算多层抵免的税额)
2．A公司对子公司：
(1)与股息相应的公司税前利润额
67÷(1－33／100)＝100
(2)与股息相应的公司税额
100×33％＝33
(3)认可的税收缴纳数额
33＋6．7＋6．7＝46．4
(4)多层抵免后应纳税额
100×33％－46．4＝－13．4(向后结转)
通过上述计算得出，A公司从境外多层子公司取得股息67万元，认可的税收缴纳数额为46．4万元，超出抵免限额13．4万元。国际上的通常作法是，境外税额少于抵免限额的，只能抵免在境外实际缴纳的税额，其差额为应在国内缴纳的税额；境外税额超过税收抵免限额的，其超过部分当期不得抵扣，也不得列为费用支出，但可以结转用以后年度有税收抵免限额的余额时抵免。但大多有一定的年数限制，一般是不得超过5年。
我国在企业所得税暂行条例及其实施细则以及“暂行办法”中虽然都明确对来源于境外的所得已在境外缴纳的所得税。可以在本国应纳税额中抵扣，即用税收抵免法消除重复征税，但是都没有明确是否仅限于直接抵免，是否可以有条件的准许间接抵免和多层抵免?
在我国对外签订约避免双重征税协定中，除了同亚美尼亚、新西兰、马其顿、南斯拉夫等少数国家以外，一般都明确对中国公司从对方国家居民公司取得的股息，同时该中国公司拥有支付股息公司的股份不少于10％的，该项抵免应考虑分配股息公司就支付该股息的相应利润缴纳的税收，即给予间接抵免。但这仅是在税收协定中的原则性规定，具体如何实施，也有待在国内法中加以明确。
当今大型企业或集团公司的跨国投资，普遍做法是在境外设立子公司，以有利于获得注册地国家的法律保护和负有限责任减少投资风险。入世后，我国企业将更多地进入国际市场，也将更多地采取设立子公司或在低税少税的避税地设立子公司扩展海外投资项目，如果间接抵免和多层抵免问题不解决，将直接增加境外所得的税收负担，形成较多的重复征税，不利于企业境外投资开拓国际市场。既然在同大多数国家签订的税收协定中已列入对我国居民公司的境外投资所得给予间接抵免，也应适应入世后将有更多的企业走出国门进入国际市场的形势发展，在税收政策上给予支持，对境外直接投资取得的股息红利，并拥有分配股息红利公司的股份不少于10％的，准予间接抵免和多层抵免，以期尽可能地避免和消除重复征税。具体建议是：
1．对公司企业来源于境外的所得，已在境外实际缴纳的所得税税款，准予在汇总纳税时，从其应纳税额中扣除(抵免)。
2．对公司企业从境外子公司或投资入股的股份公司取得的股息，并拥有支付股息公司的股份不少于10％的，其税收抵免额可以包括支付股息公司就该项股息相应的公司利润额所缴纳的公司所得税税额。
3．对公司企业在境外设立全资子公司，通过全资子公司在其他国家或地区投资设立地区级子公司，并拥有该地区级子公司股份不少于10％的，可以延伸上述第二项所说的税收抵免。其税收抵免额可以包括全资子公司就股息相应的公司利润额所缴纳的公司所得税和对地区级子公司抵免不足的税额。
二、境外应纳税所得额计算问题
依照“企业所得税暂行条例”第十二条和其实施细则第四十条的规定，境外所得是“依照条例及本细则的有关规定，扣除为取得该项所得摊计的成本、费用以及损失，得出应纳税所得额”。其中所说“摊计的成本、费用以及损失”应如何理解，有些限制性列支的规定，如业务招待费、计税工资和公益、救济性捐赠等列支标准应如何适用于境外所得额的计算，都未见明确。“暂行办法”第一条对境外所得的计算划分为两种情况：一是企业设立全资境外机构的境外所得，明确为境外收入总额扣除境外实际发生的成本、费用，以及应分据总部的管理费用后的金额。并且明确“境外实际发生的成本、费用，是指我国财务会计制度允许列支的成本、费用。”并没有讲税收法规有关成本、费用的限定，对此应如何理解和依循；二是企业未设立全资境外机构取得的境外所得，明确是指被投资企业已分配给投资方的利润、股息、红利等。并没有明确境外投资的费用支出，如贷款投资的利息支出和管理费支出等如何回收，应否作为计算境外应纳税所得额的扣除项目，所有这些都还有待于细化明确。境外业务有多种，对外投资与合作方式也各有不同，对境外应纳税所得额的计算，可以考虑分全资机构与非全资机构加以明确，但应细化具体，以利于依循。具体意见是：
1．企业在境外设立全资机构，包括全资子公司和分支机构(如分公司和承包工程与提供劳务的场所)，其来源于境外应纳税所得额的计算，可以依循所在国税收法规的规定，从收入总额中扣除实际发生的成本、费用和损失后的余额，再依照我国税收法规的规定，扣除投资的财务费用和管理费支出以及应分摊的损失，以其作出上述扣除后的金额，为其来源于境外的应纳税所得额。
2．企业在境外设立非全资机构，包括投资入股举办的合资经营企业(或股份制企业)，其来源于境外应纳税所得额的计算，可以按被投资企业分配给的股息红利额，依照我国税收法规的规定，扣除投资的财务费和管理费支出以及应分摊的损失，以其余额为来源于境外的应纳税所得额。
三、税收抵免限额的计算问题
“暂行办法”第二条规定，“企业境外业务之间的盈亏可以相互弥补，但企业境内外之间的盈亏不得相互弥补。”第三条规定“境外应纳税所得额为企业境外业务之间盈亏相抵后的金额。”这表明，企业可以实行“篱笆墙”制度，对其海外各公司可以盈亏相抵计算应纳税所得额。与此相适应应当实行税收抵免综合限额，因为计算境外应纳税所得额的目的，在于合理计算税收抵免限额。但“暂行办法”第四规定，纳税人在境外已缴纳的所得税税款应分国(地区)计算抵扣限额。来源于某国(地区)的‘境外所得税税款扣除限额’，按实施细则规定公式计算，即：
境内、外所得来源于某国(地区)的所得额
境外所得税税款扣除限额＝按税法计算的×—————————————
应纳税总额境内、境外所得总额
依照“暂行办法”的上述规定，除了“来源于某国(地区)的所得额是未经海外公司之间盈亏相抵后的金额，其余境外所得额都是海外各公司盈亏相抵后的金额。这样，计算公式中的分子与分母的计算口径不一致。分子是未经盈亏相抵的金额，分母是盈亏相抵后的金额，必然增大分子，提高计算抵免限额的比例，多计税收抵免限额。如果境外税率高和准许间接抵免与多层抵免的情况下，加大税收抵免限额，有利于消除重复征税；如果境外税率低和不予间接抵免与多层抵免的情况下，加大税收抵免限额，将增加企业负担。因为认可的境外税收缴纳数额低于抵免限额的，其差额须在国内补缴税款。核心问题是，境外业务之间可以盈亏相抵计算应纳税所得额，与纳税人在境外已缴纳的所得税税款应分国(地区)计算抵免限额，这两者应如何协调，需要进一步明确，以利于依循。按照“暂行办法”规定，境外已缴纳所得税税款的抵扣，有两种可供选择的办法：一是分国不分项抵扣；一是定率抵扣，即按境外应纳税所得额的16．5％抵扣。为此，明确境外应纳税所得额为企业境外业务之间盈亏相抵后的余额，是必要的，也是合理的。但在这种情况下，对抵免限额的计算，应考虑允许企业在下列两种方法中选用其一：
1．对境外所得额分国(地区)计算税收抵免限额，即分国限额；
2．按境外业务间盈亏相抵的应纳税所得额计算税收抵免限额，即综合限额。
其计算公式如下：
境内、外所得境外业务盈亏相抵后所得额
境外所得税抵免限额＝的应纳税额×——————————————
境内、外所得总额
纳税人计算税收抵免限额的方法一经选定，未经所在地税务机关核准、不得改变。
四、减免税视同已全额征税抵扣问题
“暂行办法”第六条规定“纳税人在与中国缔结避免双重征税协定的国家，按所在国税法及政府规定获得的所得税减免税，可由纳税人提供有关证明，经税务机关审核后，视同已交所得税进行抵免。”此项规定是限于在协定中列明减免税视同已征税抵免，还是不论在协定中是否列入减免税视同已征税抵免，凡是纳税人在与中国签订有避免双重征税协定的国家获得减免所得税，都可以办理减免税视同已征税抵免，需要进一步明确。现在我国已同71个国家签订避免双重征税协定，只有同意大利、泰国、马来西亚、保加利亚、马耳他、毛里求斯、巴布亚新几内亚、大韩民国、印度、越南、马其顿等少数国家的协定，列有中国企业从对方国家得到的减免所得税可以视同已征税抵免，同大多数国家签订的税收协定没有列入或者仅是对方国家承担的协定义务。为了有利于我国企业增加国际竞争力，可以有两种考虑：
1．凡是纳税人从与中国签订有避免双重征税协定的国家取得减免所得税，不论在协定中是否有减免税视同已征税给予税收抵免的规定，都可以办理视同已全额征税抵免；
2．对纳税人从对方国家得到的减免所得税，不论对方国家是否与我国签订避免双重征税协定，都可以由纳税人提供有关证明，经税务机关审核后，视同已全额缴纳所得税进行抵免。
五、纳税申报问题
“暂行办法”第八条规定“纳税人来源于境外的所得，不论是否汇回，均应按照条例和实施细则规定的纳税年度(公历1月1日至12月31日)计算申报并缴纳所得税。”此项规定，需要明确境外所得的实现日期问题。境外投资项目须依从所在国税收法律规定确定纳税年度，有些国家不是历年制，而是4月制或7月制，与我国的纳税年度不一致，应当如何处理。境外投资项目有合资企业或股份制企业，其年度利润未分配，应如何申报。对这类问题，可以考虑采用从宽从简办法处理。
税收抵免范文4
一、企业购并中的税收优惠
1、跨国、跨地区、跨行业购并的税收抵免
各个国家、各个地区、各个行业之间均存在着税收差异，这为企业购并的税收筹划提供了机会。如在跨国购并中，若购并企业与目标企业的经营是纵向联系的，通过购并，一方面可达到加强各生产环节的配合，进行大协作生产的目的；另一方面还可以通过产品和劳务的转让定价，即高税国一方降低对低税国一方的转让价格，或低税国一方抬高对高税国一方的转让价格，实现纳税利润由高税国向低税国的转移，以达到减少集团总体税负的目的。又如为促进高新技术产业的发展，我国税法规定：高新技术产业开发区内从事高新技术产业的企业，可以减按15%的税率征收企业所得税，我国对在经济特区注册经营的企业也实行了一系列税收优惠政策。这时可选择能享受这些税收优惠政策的企业作为购并的目标企业，从而获得税收减免。
2、经营亏损的税收抵免
我国税法规定：“纳税企业发生年度亏损的，可以用下一纳税年度的所得弥补，下一纳税年度所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但延续期限最长不超过五年。”对于有效高盈利水平且发展稳定的企业，可以选择一家近年有大量经营净亏损的企业为目标企业，通过购并使企业盈利与目标企业亏损相互抵消，获得所得税减免的利益。有时这还是某些企业实施购并行为的主要目的。但这类购并中，购并企业还必须充分预计亏损的目标企业将带来的负面影响，如购并后企业整体效益滑坡可能导致股价下跌，股东财富受损，购并企业还需花费大量资金对亏损企业进行整合改造等。因此，如果亏损企业没有其他方面可利用的价值，纯粹的税收抵免购并是不足取的。
3、债务融资的税收抵免
购并企业通常需要筹措大量的资金来实施购并，其融资方式主要有债务融资和股权融资。我国税法规定：债务融资利息允许在税前列支，而股权融资股息只能在税后列支。为此，购并企业可以大量采用债务融资，以充分利用其利息抵免税收的效用，在整体上降低企业的所得税费用。但购并企业同时也必须考虑因大量债务融资给企业资本结构带来的影响。如果购并企业原来的负债比率较低，通过债务融资适当提高负债比率是可行的；如果购并企业原来的负债比率比较高，继续采取债务融资可能导致加权平均资金成本上升、财务状况急剧恶化、破产风险增大等负面影响。此时，更好的融资方式也许是股权融资，或债务融资与股权融资并用，以保持良好的资本结构。
4、固定资产折旧的税收抵免
企业通过购并取得了目标企业的固定资产。企业会计制度规定，固定资产应按其取得时的成本作为入账价值，该历史成本也是计提折旧的依据。企业购并时若固定资产重估的市场价值高于原账面价值，购并企业以市场价值购入时则可按购入价值入账。就同一项固定资产而言，购并企业计提的年折旧额将高于目标企业的年折旧额，故而可获得增加的折旧成本的税收抵免。但固定资产折旧的税收抵免并不是在任何情况下都可获得的。税法规定：只有当接受的固定资产中隐含的增值或损失已经确认实现，才能按经确认评估的价值确定有关固定资产的计税成本，否则，只能以固定资产在原企业的账面净值为基础确定，即购并企业若是以股票换入的固定资产，则无法获得该项税收抵免。此外，如果目标企业使用加速折旧法，由于前期多提折旧使后期多形成的收益将被视为普通收益缴纳所得税，购并企业反而因后期少提折旧而增加税负。
5、将经营收益转化为资本利得的税收抵免
大多数国家规定的股利所得税要高于资本利得税。有些企业的股东为避免缴纳高额的股利所得税而倾向于少分红、多留存，企业保留了较多的盈余。通过购并，目标企业的保留盈余在股价中得到了补偿，这部分经营收益即转化为股东的资本利得，目标企业股东只需缴纳资本利得税，而免除了更高的股利所得税。
二、企业购并出资方式的税收筹划
企业购并可以通过各种出资方式来实现，主要有现金收购、股票收购和综合证券收购。它们给企业税收带来不同的影响。
1、现金收购
现金收购是企业购并活动中最简单而又最迅速的一种出资方式。现金收购对企业税负的影响是多方面的：
①购并企业可享受到目标企业固定资产重估增值的折旧的税收抵免；
②目标企业股东必须迅速确认因此获得的资本收益并缴纳资本利得税，但如果采取分期支付现金的方式，既可以减轻购并企业一次性支付大量现金的负担，也可以使目标企业股东获得延期支付资本利得税的好处；③目标企业的净经营亏损将消失，任何相关方都无法获得其税收抵免。
2、股票收购
股票收购是购并企业以新发行的股票替换目标企业的股票或资产的出资方式。主要类型有吸收合并与新设合并、相互持股合并和股票换资产合并等。股票收购在购并活动中不发生任何税费支出，但会影响企业将来的税负。
①目标企业股东不需要立刻确认因换股所形成的资本收益，直到他们出售股票时才确认并缴纳资本利得税，即获得了延期纳税的好处。
②股票收购的具体类型不同，适用的会计处理方法也不同，如采用权益汇总法和购买法对购并资产的确认、市场价值与账面价值差额等的处理就有不同的规定，对购并后企业整体纳税情况也将带来不同的影响。
③股票收购后，目标企业若是以购并企业的子公司形式存续，母子公司的所得税是分开计算缴纳的，子公司的经营净亏损不能给母公司带来税收抵免；目标企业若是清偿后成为购并企业的分公司，购并企业才可以获得目标企业经营净亏损的税收抵免。但目标企业的清偿将被迫收回过多的折旧及带来其他不利的税务后果。
④购并企业不能享受目标企业固定资产重估增值的折旧的税收抵免。
3.综合证券收购
综合证券收购是以现金、股票、认股权证、可转换债券等多种形式证券组合出资购买。其中采用可转换债券收购对企业税负的影响除与上述现金收购类似外，还有：
①可转换债券在转换前的利息支出可抵免所得税；
税收抵免范文5
1、国家对于水泥路面的使用年限的规定是20到40年左右，而沥青路面的话就是15年，所以水泥路面比沥青路面的使用年限更久，更重要的是水泥路面还要便宜很多，可以说在一定程度上就会降低使用成本，沥青路面不耐用。
2、可经常看到很多路段的路面都要修修补补，同样厚度的沥青路面和水泥路面相比，水泥的抗压能力会更加强一些，而在收费站这个位置一般都是车辆比较集中，并且荷载也比较集中的，所以用水泥路面更好一些。
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税收抵免范文6
【关键词】 英国； SME计划； LC计划； R&D费用； 加计扣除
从1945年开始，英国政府就允许企业将用于研发的经营性支出和资本性支出（土地折旧除外）从企业当年公司所得税的应纳税所得额中全部扣除，但实施研发税收优惠是从2000年开始的。
一、税收意义上的研发活动及研发费用
企业所开展的研发活动只有满足税收意义上的相关界定，研发中所发生的经营性支出和资本性支出才能视为合格的研发费用支出，享受相应的R&D税收激励政策。
（一）研发活动的界定
税收意义上的研发活动首先需符合一般公认会计原则的规定，比如《标准会计实务公告》（SSAP）第13号；在此基础上，需要符合《税收意义上的研发含义指南》（以下简称《指南》）①。《指南》本身是以SSAP13原则为基础，用以对税收意义上的研发定义给出解释说明：企业为了寻求某种科学或技术上的进步而开展某项研发项目，直接促成科学或技术不确定性的解决以获得该项科技进步的相关活动就是研发活动，主要分为三类： 1.基础研究：仅仅是为了获得新的科学技术知识；2.应用研究：获得某种新信息，用于具体的应用；3.开发研究：采用科学技术知识，生产新的材料、产品、装置和服务，或对现有的材料、产品、装置和服务等进行改良。
同时，某些符合条件的间接活动（qualifying indirect activity）也构成研发。这些符合条件的间接活动应属于研发项目的一部分，但对科学或技术不确定性的解决不具有直接作用，且主要包括以下几种：1.科技信息服务；2.诸如安全、管理、财务等间接性的支撑活动；3.从事研发所必需的辅活动，比如租实验室、研发设备的维护；4.直接支持研发项目所需的相关培训；5.由老师和研究人员在高校开展的相关研究；6.设计新的科学或技术测试、调查或抽样方法上的研究；7.对某项研发的战略方向进行的可行性研究。
《指南》同时规定以下活动不属于研发活动：1.社会科学、艺术、人文学科、质量控制、常规测试和分析领域的研究；2.现有产品外观或形式上的变更；3.操作性研究，例如对管理和效率的研究；4.并非旨在解决科学或技术方面不确定性的修理工作；5.与专利权的应用、保护、转让或取得许可相关的法律和行政工作；6.市场调查、市场测试、市场开发及销售推广活动；7.科技信息服务（但作为某大型研发项目一部分的除外）；8.常规性电脑维修与软件开发以及常规医疗保健；9.在对新产品和服务以及经改良后的产品和服务进行营销、生产和分销的过程中，所必需的商业和金融类活动；10.一般性行政与支持服务。此外，除非特殊说明，石油、天然气的开采及评估也不属于研发活动。
（二）研发费用的界定
研发费用包括可一次性全部税前扣除的研发用资本性支出以及可加计扣除的研发用经营性支出。
1.资本性支出的研发减免（R&D Allowance）
根据英国2001年修订的《资本限制法》（Capital Allowance Act，2001），研发用资本性支出适用“研发减免”，即允许研发用资本性支出在发生当年一次性摊销，也就是100%抵扣应纳税所得额②。适用的主要条件如下：（1）研发活动必须符合《指南》要求；（2）研发活动必须与正在进行或即将进行的某项商业直接相关；（3）符合条件的研发用资本性支出主要是指研发活动中所需设施的支出，包括厂房和机器设备，但不包括土地支出。
2.经营性支出的加计扣除计划（R&D Super-Deduction）
企业研发用经营性支出除了可以从应纳税所得额中100%扣除外，还可以按照一定比率（即加计扣除率）增加扣除额度，这就是研发用经营性支出的加计扣除计划。总体来看，英国可加计扣除的研发用经营性支出的范围有所扩大。最初，符合条件的成本主要限于人员成本和消耗品③（consumable stores）支出。目前，无论对于哪类优惠计划，可加计扣除的研发用经营性支出主要包括：（1）直接或主动参与研发活动的本企业的合格员工成本；（2）支付给直接或主动参与研发活动的雇佣员工的员工供应商成本（Staff providers）（扣除限额是支付成本的65%）；（3）直接应用于研发活动中的耗材和可转化材料，是指研发项目消耗的实实在在的物理材料；（4）直接用于研发活动的能源、水、燃料等公益事业支出，但不包括通讯费和数据费；（5）研发用软件支出；（6）临床试验志愿者报酬；（7）外包的研发项目支出（Subcontracted R&D expenditure），其中SME计划和LC计划对该项支出有各自的特别规定。
其中合格的人员成本是企业为符合条件的人员所支付的工资薪金、工资外的各种福利（如奖金、津贴、补贴等，但不包括实物福利）、国家保险缴款以及对各种养老保险基金的缴款。合格的人员主要分三类：第一类是直接从事符合条件的研发活动的在职人员（80%以上的工作时间用于参加相关研发活动）；第二类是参加研发的时间占其工作时间的比例不足80%但高于20%的人员，此时只有参加研发的那部分比例的人员成本可加计扣除④；第三类是直接从事符合条件的研发活动的临时雇员。
二、英国研发用经营性支出加计扣除的主要内容
目前，研发用经营性支出的加计扣除包括三类优惠计划：一是2000年3月31日起实施的“中小企业计划”（SME scheme，简称SME计划）；二是2002年3月31日起实施的“大企业计划”（Large company scheme，简称LC计划）；三是2003年4月21日起实施的“疫苗研究计划”（Vaccine research scheme，简称VRR计划）。2003年至2006年，为完善研发税收优惠政策，英国政府每年都对相关法案进行修订，2008年为应对金融危机，也进行了修订。
（一）SME计划
英国政府认为，LC计划虽然以其雄厚的资金和人才实力不断推陈出新，但往往更注重改进现有生产线和降低生产成本，富有活力和创新精神的SME则更勇于投资于突破性创新。基于以上认识，英国政府首先对SME给予了研发税收优惠。
1.主要内容
符合标准的SME，其研发活动中发生的合格经营性支出可从应纳税所得额中加计扣除。从2008年7月31日开始，加计扣除率由原来的50%提高到75%（2011年4月1号之后提高到100%）。但从2008年8月1日起，SME必须满足“持续经营”的条件才能享受“SME计划”中的税收优惠，且每个研发项目最多仅能获得不超过750万欧元的税收减免资助。
如果SME的应纳税所得额不足以抵扣可加计扣除的研发用经营性支出的175%（即税前扣除部分），SME可以就不足抵扣部分选择向后无限期结转或者申请可返还税收抵免（payable tax credit）。申请“可返还税收抵免”的条件是：当SME享受研发费用加计扣除优惠，因获得额外扣除而出现营业亏损（trading loss），产生“可转让损失”（surrenderable loss）时，该企业就可以基于可转让损失申请“可返还税收抵免”。2008年8月1日开始，可返还税收抵免率由原来的16%下调到14%。
2.SME的界定标准
英国对SME的界定主要是依据欧盟对SME标准的建议⑤。2008年8月1日之前，SME是指职工总数不超过250人，同时营业额不高于50万欧元或总资产不高于43万欧元的企业。2008年8月1日开始，为应对金融危机，扶持SME，规定职工总数不超过500人，同时营业额不高于100万欧元或总资产不高于86万欧元的企业为SME。
在计算职工总数、营业额或总资产时，还需要判断该企业是否为独立企业（autonomous enterprise），是否有关联企业（linked enterprise）或合伙企业（partner enterprise）。如果该企业是独立的，只需以该独立企业为计算对象；如果该企业有关联企业，就需要将该企业和关联企业看作一个整体来计算；如果该企业有合伙企业，则须就该企业和其在合伙企业所占份额作为整体来计算。对于后两种情况，只有“整体”满足职工总数、营业额或总资产的数量要求时，该企业才算符合SME标准。
3.SME经营性支出加计扣除的特别规定
（1）SME外包研发的费用支出可以加计扣除65%。这里，外包研发的承担者（subcontractor）可以不是英国居民；外包工作也可以不在英国进行，并且可以不是研发活动，但必须是SME整体研发活动的一部分。（2）SME作为其他企业或团体的外包研发承担者，所承担研发项目的研发费用不能加计扣除。但是，在满足一定条件的情况下，SME可以就上述费用申请“LC计划”下的30%加计扣除。（3）SME从事的研发项目如果得到了政府补贴，且补贴属于已告知欧盟委员会的国家资助⑥（notifiable State Aid），那么该研发项目发生的所有经营性支出都不能享受加计扣除。但是，该SME可以就相应的研发费用申请“LC计划”下的30%加计扣除⑦。（4）SME从事的研发项目如果得到了政府补贴，但不是已告知的国家资助，那么该研发项目发生的经营性支出中，非政府补贴的部分仍然可以享受“SME计划”中相应的加计扣除，政府补贴的部分则还可以享受“LC计划”的30%加计扣除。（5）SME对独立研究的捐赠支出不能加计扣除。
（二）LC计划
1.主要内容
对于不符合“SME计划”中有关SME标准的企业，都可视为LC，其研发活动中发生的合格经营性支出，可从应纳税所得额中加计扣除。2008年4月1日起，加计扣除率由原来的25%提高到30%。与“LC计划”相比，“SME计划”较高的加计扣除率和可返还税收抵免是SME可享受的两大特别优惠。但“LC计划”没有R&D扣除的上限，“SME计划”则有每个研发项目最多仅能享受不超过750万欧元的税收减免上限。
2.LC经营性支出加计扣除的特别规定
（1）LC外包研发的费用支出不能加计扣除，但如果外包研发的直接承担者是符合条件的团体（qualifying body）、自然人或合伙人（每个合伙人是个人），那么外包研发的经营性支出可以加计扣除。符合条件的团体主要是指慈善机构、高等教育单位如大学、科研机构或者医疗服务机构。符合条件的团体名单由财政部负责确定。（2）LC如果是受其他LC或者不以盈利为目的的个人的委托，成为这些企业或个人外包研发的承担者，那么相关符合条件的研发用经营性支出就可以享受“LC计划”下30%的加计扣除；否则不可以享受相关加计扣除优惠。（3）LC的研发项目无论得到何种政府补贴，都不可以加计扣除。（4）LC对独立研究的捐赠支出可以加计扣除，但捐赠的接受者必须为符合条件的团体、自然人或合伙人（每个合伙人是个人），且不能与企业有关联（connected），所开展的研究也必须与LC正在进行或打算进行的商业有关。
（三）VRR计划⑧
“VRR计划”是指SME和LC如果从事与疫苗相关的研发活动，其发生的符合条件的研发费用，除了可享受“SME计划”和“LC计划”中的加计扣除优惠外，还可以再加计扣除50%。按此规定，SME符合条件的研发费用一共可以获得225%的加计扣除；LC则一共可获得180%的加计扣除。与疫苗相关的研发活动主要指在肺结核、疟疾、艾滋病病毒（HIV）和艾滋病（AIDS）疫苗方面的研发活动。对于SME，符合条件的研发费用在进行225%的加计扣除后，如果出现“可转让损失”（surrenderable loss），可基于可转让损失申请“可返还税收抵免”。
三、英国R&D税收激励计划的管理与评估
（一）管理机制
英国税务与海关总署（HM Revenue & Customs，简称HMRC）是该项计划的管理部门。HMRC在英国各地按邮政编码的地理定位，设立了“研发费用专家组”（R&D specialist units）来帮助企业进行研发费用加计扣除的申请。2006年11月起，绝大部分申请是在该组织的指导下进行的，从而确保了企业历年申请的一致性、准确性和及时性。
企业自行申报加计扣除优惠。申请时间截止期是从该会计年度结束后的两年内。纳税人必须在纳税申报表或者修正的纳税申报表（amended tax return）中申请研发费用税收减免。SME将实际发生的研发费用填在公司所得税申报表中第99行，LC则填在第100行；同时，两类企业都要将加计扣除后的研发费用填入第101行。如果SME希望将全部或部分减免税款以现金返还的形式收到，需要将返还的金额填入第87行、第89行和第143行，同时在“申报当期应返还金额”行填入实际发生的研发费用。此外，尽管相关法律法规未要求，但HMRC鼓励企业在申报时提供下列信息：1.说明为什么企业认为其研发项目符合相关条件；2.提供研发费用汇总表，以及说明纳税申报表中的数据是如何得到的。
（二）评估情况
2010年11月，HMRC通过汇总其进行（或委托其他部门进行）的一系列研究结果，对R&D税收抵免政策自2000年实施至今的执行情况进行了评价。
1.从数量和质量方面进行的总括分析
研究通常用两种方法评价R&D投资：（1）R&D投资的价格弹性，即R&D的使用者成本变化一个百分点时R&D支出的变化比率；（2）效益成本比率，即该政策带来的R&D支出与该激励政策减少的税收收入（即税收成本）之比。英国对2003—2007年之间的R&D税收抵免分析的结果⑨是：价格弹性长期看为-5.16～-1.11，短期看为-2.59～-0.91；效益成本比率为0.41～3.37，表示1英镑的税收抵免成本带来0.41～3.37英镑的额外R&D费用支出。该比率若大于1就意味着该优惠是成本有效的，若低于1就意味着该优惠是成本无效的。R&D的使用者成本（即减少的税收收入）是公司进行R&D投资的重要决定因素。
与数量分析不同，质量研究（Qualitative research）的目的是确定R&D税收抵免的效果，接受调查的对象主要是总经理、财务经理和在公司负责技术或科学基础研究的R&D活动的经理人员；接受调查的公司规模小到微型公司，大到跨国集团。调查发现，享受R&D优惠的大部分被调查者的R&D费用支出因为R&D税收抵免制度而增加；有些被调查公司甚至承认，因为有了R&D优惠，风险比较大的R&D项目也有可能实施了。
2.从年度、地区、行业等方面进行的具体分析
（1）按年度分析R&D税收抵免
HMRC公布的数据覆盖了2000年到2009年的所有年度，自从该政策执行以来，约2万家公司申请该优惠，其中超过17 100个不同的公司进行了SME计划的申请，超过4 200个不同的公司进行了LC计划的申请。9年来公司累计投资520亿英镑R&D费用，税收成本总计约50亿英镑。如表1所示，以2008为例，有8 540家申请该优惠，其中6 600家按SME计划申请；2 190家按LC计划申请；10家按疫苗研究计划⑩申请。税收成本为9.8亿英镑，其中2.6亿英镑用于SME计划；7.2亿英镑用于LC计划。合格的R&D费用约108亿英镑，其中SME计划约为17亿英镑；LC计划约为90亿英镑。尽管SME和LC申请数量比例是75：25，税收成本却是 30：70。
表2中2008—2009年度的数据显示，6 600家申请R&D税收抵免的SME，每家的税收成本平均是4万英镑，而2 190家LC的成本平均是32.8万英镑。过去五年的平均申请规模显示：税收成本的增加不是个别公司在R&D上的投资增量，而主要是申请数量增加引起的。
OECD将高科技产业部门界定为R&D费用大于企业总收入4%。按OECD的界定，英国许多R&D的SME申请者是高科技公司，在2004—2005～2008—2009年期间，2/3的SME申请者是“高科技”公司，它们的税收成本占总税收成本的90%多。大公司按“高科技”公司申请的对应数据是42%和74%。
（2）按产业部门分析R&D税收抵免
R&D税收抵免申请来自于两个主要的产业部门：服务业和制造业，它们分别占2008—2009年度总R&D税收抵免申请数的36%和31%，税收成本分别是38.5万英镑和39万英镑，都占总税收成本的40%左右。
（3）按地理位置分析R&D税收抵免
按邮政编码分类的登记公司，可能不代表R&D税收抵免申请公司的地理位置或R&D活动进行的地方，因为邮政编码可能是公司总部或登记的税务部门的邮政编码，有时甚至是处理税收抵免的会计人员地址的邮政编码。申请R&D税收抵免的企业数量最大的是南英格兰，东南地区的申请数占总申请数的21%，伦敦为17%，东英格兰为11%。这三个地区的税收成本总计75.5万英镑，占总税收成本的77%。
四、英国R&D税收激励对中国R&D税收优惠政策的启示
我国的R&D税收优惠政策在许多方面与英国相似。例如，都采用了“加计扣除”的优惠方式和“总量法”的优惠基数，但在R&D活动和R&D费用的范围界定、对SME的创新激励、构建有效管理机制等方面没有英国的有效，所以，对我国R&D税收优惠政策进行修订和完善时，可以借鉴英国的相关内容。
（一）对R&D费用的扣除比较优惠
英国用于R&D的资本性支出允许在发生当年100%扣除，并明确规定了R&D资本性支出的范围。我国对R&D资本性支出只允许就当年的折旧费用部分进行扣除，且可扣除的折旧费用范围的规定政出多门，不统一。根据我国的情况，建议相关法规首先要统一R&D资本性支出和可扣除折旧费用的口径；其次要采用加速折旧或一次性扣除的方式来激励企业增加R&D投入额。英国用于R&D的经营性支出在SME计划下更加优惠，加计扣除率为75%{11}，在LC计划下，加计扣除率为30%。一方面加计扣除率在提高；另一方面经营性支出的范围也在不断地放宽，这也是我国可以借鉴的地方。
（二）将SME定为主要激励对象
英国R&D税收激励计划将企业划分为SME和LC两大类，最早仅适用于SME，三年后才开始适用于LC，且SME计划一直比LC计划优惠。2008年修订后的税收激励计划更加偏重SME，SME的界定标准也扩大了一倍，不但使更多SME享受到了更高的加计扣除额，还可以在不足抵扣或抵免时获得现金返还。各国的经验证明，科技创新主要来自于新建企业和SME。我国目前的税收激励政策对SME的创新激励非常有限，建议参考英国、加拿大、澳大利亚等国家对SME制定的税收激励政策，制定我国SME的界定标准，并给予更优惠的激励措施。
（三）设立了较有效的管理机制
HMRC是英国R&D税收激励的政府管理部门，自2000年开始执行R&D税收激励计划以来，一直致力于行使其应有的职责，“研发费用专家组”也有效地帮助企业进行了研发费用加计扣除的申请。我国R&D税收激励的管理机制存在政出多门、职责不清等问题，严重影响企业对该激励政策的申报和使用。我国可以根据国情，构建科技部门与税务部门的联合管理机制，由科技部门对企业研发项目是否符合研发活动给出审核意见，企业持审核意见结果向税务部门申请税收减免，税务部门再对研发费用的合法性和归集给予审核并决定最终的减免额度。
【参考文献】
[1] 李丽青，师萍，曾观群.中外激励企业R&D投入的税收优惠政策比较及思考[J].科技政策与管理，2005（10）：22-25.
[2] 苏启林.研究与开发税收激励政策的国际比较及其启示[J].外国经济与管理，2003（4）：39-44.
[3] Research and development tax relief an update[DB/OL].
[4] Revised by David O’Keeffe：Tax Treatment of R&D Expenses，INTERNATIONAL TRANSFER PRICING JOURNAL JANUARY/FEBRUARY，2007：49-51.
