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审计师范文1
关键词盈余管理审计风险利润操纵
盈余管理是一个对会计信息进行合法加工的过程，因为它是在遵守会计准则的前提下对企业的盈余进行的管理。管理当局既然要进行盈余管理，必定也是有所图才会实施盈余管理，相应可能也会采用一些不合法的手段来操纵盈余，审计人员对盈余管理产生的条件、动机及具体方法做一番了解与分析，从而确定该企业的会计报告含有重大错报漏报的可能性并给予正确评估，并相应对审计风险进行评估也是很有帮助的。
1盈余管理产生的条件及与审计风险的关系
首先，委托——关系的存在及由此造成的会计信息不对称是产生盈余管理的前提条件之一。一方面如果信息是对称的，会计信息的提供者与使用者对信息的了解与掌握是相同的，那么管理当局即使有动机，通常也不会进行盈余管理，因为信息使用者很容易发现和识别这种行为。在现实中，信息不对称的情况在经营者与所有者之间是普遍存在的，这正好为管理当局进行盈余管理提供了“烟幕”。另一方面，审计也是为了适应受托责任的产生而出现的为审查受托责任的履行情况，以独立第三者身份进行鉴证的需求而产生的。从这一点上来看，盈余管理和审计都是以委托关系所造成的会计信息不对称为其产生的前提条件的。但不同的是，盈余管理的实施主体为管理当局，他们通过对会计政策的选择，有目的地控制对外财务报告过程。而审计主要是受所有者的委托对财务报告质量发表意见的过程，实施的主体是审计师，而且一般是对财务报告的使用者负责，根据我国《独立审计基本准则》第四条规定：“独立审计的目的是对被审计单位财务报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表审计意见。”
其次，除了由委托——关系造成的会计信息不对称外，如果进行盈余管理不能为进行盈余管理的当事人带来利益而只有风险时，对于当事人来说是不符合成本效益原则的，事实上也就不会存在盈余管理了，而且经济利益在大多数情况下支配着人们的行为，所以笔者认为经济利益的刺激对于盈余管理的产生也是至关重要的。委托关系和人的趋利性所引起的道德风险和逆向选择问题使得人们对审计的作用越来越重视，审计师在审计的过程中，也应充分考虑到管理当局的自利因素来对审计风险进行评估，从而实施必要的审计程序以保证审计质量。
第三，会计理论和会计方法的不完善、会计政策的可选择性导致了盈余管理具有合法性。如权责发生制是国际上通用的会计确认基础，它虽然很好地解决了收入与费用的配比问题，但在确认过程中加入了大量的人为因素，需要进行大量的判断和估计，如费用的预提和摊销，这一特点为管理当局提供了盈余管理的空间。又如稳健性原则只是对确认可能的费用、损失、收入、利得的一种原则性规定，缺少具体的刚性标准，因此它在会计实务中的应用往往建立在会计人员的职业判断基础之上，存在着较强的主观随意性，稳健性原则的使用为企业收益平均化和提取秘密准备金提供了便利。这样的例子很多，这种本来就不是需要严格遵守而带有主观判断的会计理论、会计方法和会计政策，使管理当局很容易将经济状况进行歪曲，而且也不存在真正意义上的完全真实的财务报告可供批露。这种不严格的会计理论、方法和政策在遇到未来情况不确定时，可能增大审计师与客户发生摩擦的可能性，而严格规定的方法可以为审计师们提供一个方便的避难所。
综上所述，委托——关系的存在是为管理当局谋取私利提供了可能，正是这种可能性的存在成为管理当局进行盈余管理的直接动机，也使得所有者对管理当局提供的会计信息进行审计提供了必要性，从这种意义上说，笔者认为，委托——关系是盈余管理和审计二者产生的共同基础。
2盈余管理的具体动因与审计风险
2.1管理当局薪酬计划动因
几乎所有的美国企业都制定了与报告的盈余数字挂钩的经理报酬计划，结果导致了经理们自然有动机提高报告收益分配——因为越高的利润意味着更多的分红。但是经理们无法控制的外部因素有时会使实际的经济状况不尽如人意，而高明的经理人不会滥用利润操纵的手法，他们为了实现“可持续经营权”，会采用一些比较合法而隐蔽的手段，如利用会计政策的灵活性将收益在各年度间随意递延或提前，以求自身利益的最大化，盈余管理正好适应了这种需求。如Healy关于为了奖金而操纵利润的研究中，就得到了这样的结论：管理人员的薪酬计划中，一般都包括有相应的盈利上限和薪酬上限、盈利下限和薪酬下限，如果当年的企业盈余超过与管理当局的薪酬对应的盈利上限时，管理人员会尽量压低利润，将多余的利润向后递延为以后利润不足年份储存盈余；如果当年的企业盈余低于与管理当局的薪酬对应的盈利下限时，管理人员会尽量压低利润，尽量将费用计入这一年，“Takeabath”(冲凉)，以便下一年轻装上阵；如果当年的企业盈余界于管理当局的薪酬对应的盈利下限与上限之间时，管理人员会尽量提高利润以增加自己的收入。从这一个实证研究的结论中可以看出，不论在哪一种情况下，管理当局都是有动机进行盈余管理的，审计人员在评估审计风险时应考虑到管理当局的薪酬计划在多大程度上可能引导他们进行多大程度的盈余管理，比如在我国的众多企业中，经理人的薪酬计划与企业盈余的联系便不是十分紧密，审计人员在评估这一部分审计风险时可以适当降低风险防范度；而对于联系紧密的企业，就要对其进行严格的风险防范。
2.2规避负债契约限制动因
债权人在借出资金时，往往会与企业签订契约对企业进行限制以保护债权人的利益，如对资产负债率、负债权益比率、营运资金的保持等等的限制。Sweeney在1994年选取了1980~1989年间第一次出现负债契约违约的130家企业研究样本，对盈余管理进行了研究后发现，在负债契约中，最易违反的是净财富（network）和营运资本（workingcapital）限制条款，当企业管理当局拥有会计选择的灵活性和将承受违约成本时，他就越有可能做出调增收益的会计变更，以免受有关负债契约条款的限制。如在新的会计准则出台时，面临违约的企业会尽早采用那些能调增收益的会计方法，而推迟使用会减少收益的会计方法。审计人员进行审计时，可以通过分析债务合同中的限制条款对盈余管理的可能性进行评估，从而确定审计风险。
2.3政治成本动因
政治成本动因假设中指“其他不变的情况下，企业的盈利越大，它的管理人员就越有可能选择那些将当期盈余递延到下期的会计程序。”在国外，政治成本动因一般包括行业监管动机和反托拉斯监管动机。一些战略型企业、特大型企业垄断性企业在其报告的盈利较高时，会受到大众和政府的关注，政府迫于压力，往往会对其开征新税、增加管制或赋予更多的社会责任。这样盈利高的企业往往会面临更高的政治成本，相应也会有更大的动机进行盈余管理以躲开公众和政府的关注。而且在我国，因为对大型企业的管理人员业绩的评价体制使得管理者基于政治动因进行盈余管理的欲望更为强烈，而对上市企业进行行业监管的部门主要是中国证监会，我国上市企业的行业监管动机尤其明显，但其表现形式与西方国家恰好相反。我国企业应对行业监管的动机主要是设法增加报告期的利润以达到证券监管业的要求。我国证券市场上“一年绩优、两年绩平、三年绩差”的情况也是屡见不鲜。
3盈余管理的常见方法与审计风险
3.1会计政策和会计估计的变更
会计准则一般存在多种备选方案，不同的备选方案会造成不同的会计期末利润。而在计算企业的财务状况和经营成果时，需要大量的假设和估计，其结果也只能是近似的“精确”。由于其固有的局限性，会计政策与会计估计不是一成不变的，为了更好地反映财务状况和经营成果，企业可以选择和变动会计政策与会计估计，这就为盈余管理提供了较大的空间。曾报导的美国通用企业变更其固定资产的折旧年限的事件：通过将固定资产的折旧年限由原来的10年延长到11年，使其每年的利润增加了20亿美元，这就是一个通过变更会计政策与会计估计进行盈余管理的典型例证。对待这样的会计处理方式，审计人员要分析其变更理由是否充分，如果变更不合理，应该提请管理当局使用以前的会计政策与会计估计，管理当局不予合作时，应在出具的审计意见中进行表达，如果其变更合理，该变更及其影响都要在财务报告中予以说明披露。
3.2对应计项目确认方法的选择和对费用递延方法的选择
随着现代企业经营环境的不确定性增加，对应计项目的确认增加了困难，也产生了更大的弹性。由于应计项目是企业利润的调整项目，企业的盈余管理主要是通过调整应计项目，尤其是应收应付款项、存货等流动性较强的应计项目实现，。如可以提前确认收入和递延确认费用来提高利润，也可以通过相反的方式来调低利润。这种方法应用很普遍，因为它相对会计政策和会计估计的变更而言较少引起人们的注意，对于审计人员来说反倒是一个隐藏较深的“陷阱”，容易使审计人员忽视它。
3.3改变交易时间和创建交易
比如企业为了提高报告收益，可以推迟固定资产的购入以减少折旧费用；或是在年中大量赊销以增加销售收入；或是年终超负荷接受订单，尽可能地多发货物；向顾客提供特殊的信用条件以尽可能地提前实现销售收入等方法。大型企业通常可以采取更高明、更隐蔽的方法，如资产的出售或注销，企业的收购或重组，分企业的开业时间来控制开办费的确认时间等方式来对企业进行盈余管理。
3.4关联方交易
关联方之间由于控制关系，往往以不公平的价格进行交易，成为盈余管理的又一种有效途径。有时企业通过秘密控制某个企业进行关联交易进行盈余转移，而该企业在法律上并不具备成为其子企业的条件，因而不必纳入合并报告，此时隐蔽性就更深。通过关联方交易，企业可以对企业进行大量的盈余管理，造成会计信息的严重失真，审计人员对关联方的关注可以大大降低审计风险。
4对盈余管理的认识与审计风险防范
首先，审计人员应该对管理当局进行盈余管理的可能性进行分析，如查阅企业的债务契约合同、经理人的薪酬方案以及股票上市配股方案等各种文件增加对企业的了解，评定管理当局进行盈余管理的动机。如果动机十分充分，则审计人员就应该评估为高风险审计，制定有效的审计程序；反之，就可以实施较为简单的审计程序。对盈余管理的分析将对降低审计风险和恰当的审计程序起到事半功倍的效果。
其次，对于会计理论、会计方法的不完善以及会计政策的可选择性，笔者认为会计理论界的学者专家应深入对会计理论的完善。而对于会计政策的选择，应该制定严格的会计准则，并且强制对会计准则的执行，减少管理当局进行盈余管理的可能性。
第三，独立性是审计的灵魂，只有审计人员能够超然独立于被审单位的经济压力之外，审计才能做到客观公正，确保审计质量。而我国的现实情况不容乐观，会计师事务所小而分散，从经济上常常难以摆脱被审单位的依赖，有的甚至达到一家企业的审计收费占到整个事务所收入的很大部分。所以在这种情况下，即使审计人员查出盈余管理内容很大，可能也会屈从于企业的管理当局。笔者认为，我国应加大审计事务所的进入门槛，尽量培育出能在经济上独立，并能抵御风险的审计事务所。
参考文献
1魏明海.盈利管理研究[M].北京：中国财政经济出版社，2000
审计师范文2
审计师行业专长（Audit Firm Industry Expertise）是指审计师拥有的对某一行业的专有知识和专业技能①。由于审计质量取决于审计师的独立性和专业技能两个方面，而审计师行业专长作为审计师专业技能的重要组成部分，因此也是审计质量的一个重要因素。在国外，大量的文献研究了审计师行业专长对审计市场的影响，这些文献进一步证实了审计师行业专长的重要性。在审计实务界，审计师行业专长也逐渐受到重视。1993年，毕马威师事务所在国际五大中率先按照行业服务线（Industry Service Lines）对其组织结构进行了重组。重组的目的与各国审计准则对“理解客户行业和业务”的强调是一致的。美国（AICPA，1993）、英国（UKAPB，1995）、澳大利亚（ASAICAA，1989）、新西兰（NZSA，1986）的审计质量控制准则都强调了鉴别、指派和培养具有行业专长的审计师的重要性。按照行业服务线重组审计师内部组织结构有利于审计师内部各部门提高和发展行业专长。遗憾的是，国内已有的审计研究文献还很少对审计师行业专长进行探讨。研究审计质量的文献主要集中于探讨审计师的独立性以及监管的职能，而没有对审计师专业技能尤其是审计师行业专长进行考察。本文拟对国外已有的审计师行业专长研究文献进行总结和评价，并考察国内审计师行业专长的现状，以期促进国内的审计师行业专长研究和发展。
一、国外审计师行业专长研究综述
（一）审计师行业专长与审计市场
供求双方的力量和特征决定了审计市场的特征，因此审计质量至少在一定程度上是和审计师的特征相关的。例如，不同规模审计师的审计质量存在着差异。一般来说，大规模审计师提供的审计质量相对较高。同样，同等规模的审计师提供的审计质量也不可能完全一样，因为同等规模的审计师还可能具有不同的审计师行业专长。根据梅森和贝恩等人构造的“市场结构（Structure）-行为（Conduct）-市场绩效（Performance）”的产业组织框架（即“SCP范式”），市场结构会影响到市场上企业的行为，进而会影响到市场运行的效率。相应地，在审计市场上，市场结构会对审计师的行为产生影响，从而影响审计质量、审计收费等审计市场的绩效。由于审计师行业专长反映了审计市场结构的一个重要方面，即特定行业的审计市场结构，因此审计师行业专长是审计市场的重要影响因素。具体来说，审计师行业专长对于审计市场具有以下影响：
1.审计师发展行业专长具有很多好处。例如可以增加所在行业客户对审计和非审计服务的需求；由于将资源和技术投资集中于特定行业，审计师行业专长可能会产生规模；审计师行业专长还可能导致审计服务的差别化，增强审计师的竞争能力。
2.审计师行业专长可以提高潜在竞争者的进入门槛。美国注册会计师协会1993年以来颁布的审计准则以及最近几年新出现的风险基础审计技术都要求审计师将行业专长整合到他们的审计技术中，从而使审计师行业专长成为进入审计市场的最低门槛。从独立审计准则来看，对客户所在行业的了解也是对审计师的基本要求。
3.在审计市场上，审计师行业专长可能会影响审计收费和审计质量。一方面，审计师过分地专注于特定行业可能会削弱审计独立性和客观性。但另一方面，审计师行业专长也会提高审计质量。因为具有行业专长的审计师能够更好地评估客户会计估计和财务呈报的合理性，从而减少客户运用会计准则上的偏差，由此提高审计质量。另外，专注于特定行业的审计师可能会投资更多的人力、物力、财力和技术于其所专注的行业，这也会提高审计质量。
国外已有文献多是基于以上分析框架对审计师行业专长进行研究的。这些文献关注的核心是：审计师行业专长和审计师的市场份额具有什么关系？审计师行业专长和审计师行为具有什么关系？审计师行业专长和审计收费、审计质量等审计绩效变量具有什么关系？这些文献考察了审计师行业专长与行业专业化的关系以及审计师行业专长与审计质量和审计收费的关系，但还没有考察审计师行业专长与产品多元化、低价竞争和审计效率等方面的关系。
（二）审计师行业专长的衡量
Zeff和Fossum（1967）对美国审计市场的审计师行业专长进行了描述。他们以不同的标准（如审计师所审计客户的总资产、营业收入等）了38个行业（包含526家公司）审计师的市场份额，并以此来代表审计师行业专长。他们发现，不同的审计师在不同行业具有领导地位。后来的研究大部分都采用了Zeff和Fossum的这一来衡量审计师行业专长。这种方法的计算公式如下：
（1）
其中：MKTSHRik为审计师i在行业k中的市场份额，即审计师i在行业k中获得的审计收费占行业k中的总审计收费的比重，审计收费可以用客户总资产、营
业收入或净利润来衡量；为审计师i在行业k中的客户Jik的营业收入
（或总资产、净利润）平方根之和；表示行业k中所有Ik家审计师的
客户营业收入（或总资产、净利润）平方根之和。
Yardley等人（1992）提出了另外一种衡量审计师行业专长的方法，其计算公式如下：
（2）
其中：SPECik是审计师i在特定行业k的审计收费（用客户规模的平方根代替，客户规模用客户总资产、营业收入或净利润衡量）占审计师i的总审计收费的比例；
表示审计师i在行业k中的客户Jik的营业收入（或总资产、净利润）的
平方根之和；表示审计师i在所有K个行业中的客户营业收入（或总
资产、净利润）的平方根之和。
从上述计算公式可以看出，式（1）的方法立足点是特定行业，然后考察特定行业中某家审计师的市场份额；而式（2）的方法从特定审计师出发，考察特定审计师的所有客户中某个行业的市场份额，实际上衡量的是审计师的行业专业化程度。虽然Hogan和Jeter（1999）发现这两种方法衡量的审计师行业专长都呈正相关关系，但这两种方法的计算结果有着明显的差异。例如，小规模的审计师可能因为在特定行业市场份额较小，因而在用式（1）衡量时不具有行业专长，但此行业可能是该审计师市场份额最多的行业，因而在用式（2）衡量时则具有行业专长。同样，大规模的审计师因为在特定行业市场份额较大，因而在用式（1）衡量时具有行业专长，但此行业可能是该审计师市场份额较小的行业，因而在用式（2）衡量时不具有行业专长。到为止，国外已有的文献对于使用式（1）还是式（2）来衡量审计师行业专长的讨论较少，也没有讨论什么情况下何种衡量方法更为合适。
衡量审计师行业专长存在的另一个问题是关于行业的分类。虽然行业分类方法有不同标准，但是针对美国市场的大部分研究都使用了两位、三位或四位SIC代码（美国证监会行业分类标准）来对公司进行行业分类。然而，有证据显示美国的SIC代码具有主观性。如Clarke（1989）提供的证据表明，SIC代码不能够充分地将公司归类到不同行业。并且，美国的会计研究常用数据库（如COMPUSTAT、CSRP）行业分类有时也和SIC代码不一致，而不同的分类方法将导致研究结果的不一致。另外，当公司经营多种业务时，SIC代码往往将其划分到综合性企业类型中，但这种分类忽视了公司多种业务之间的相对重要性，而审计师行业专长研究在多大程度上受到这种分类方法的影响还缺乏讨论。
最后一个问题是，行业市场份额能否用来代替审计师行业专长，还需要进一步论证。无论使用式（1）还是式（2）来衡量审计师行业专长，都必须假设审计师从事某个特定行业的经历可以视为获得审计师行业专长的唯一来源，并且这种审计经历越多，审计师越可能具有行业专长。然而，这是一个未经验证的假设。同时，行业市场份额有多种计算方法，可以按客户总资产、营业收入或净利润的平方根之和为基础计算，那么到底哪种方法更为合适？这也没有得到有效地讨论和验证。
我们认为，审计师行业专长来自于审计师对特定行业的从业经验以及对特定行业的专业投资，这些投资包括人力、物力和财力等方面。虽然从业经验和专业投资可能是正相关的，但是二者不能完全替代，因此，衡量审计师行业专长可以将这两个方面结合起来。上述式（1）是从业经验的一个较好的度量，而式（2）是专业投资的一个较好度量，因此，将式（1）和式（2）结合起来并赋予式（1）和式（2）一定的权重以衡量审计师行业专长可能是一个更好的方法。
（三）审计师行业专长与审计师行为
从产业组织来看，企业行为主要包括企业的产品空间选择、产品质量选择、进入和退出、收购和兼并、广告宣传、营销策略、定价策略等等方面。在审计市场上，研究审计师行业专长与审计师行为的关系可以更好地理解审计师行业专长影响审计质量、审计收费和审计效率等审计绩效变量的机制。虽然有理论认为审计师行业专长能够促进审计质量和审计效率的提高，但是关于审计师行业专长与审计师行为关系的研究比较少。Morris和Nichols（1988）研究了审计师行业专长与审计产品的生产过程之间的关系，但结果没有显示出二者具有显著的相关关系。至于审计师行业专长与其他审计师行为如定价策略、广告宣传、产品多元化等方面的关系，也都是需要继续开拓的重要研究领域。
（四）审计师行业专长与审计收费
审计收费是审计绩效的主要表现之一，因此审计师行业专长与审计收费的关系也成为审计师行业专长与审计绩效关系研究的主要考察对象之一。不少文献考察了审计师行业专长与审计收费之间的关系，都使用了上述式（1）来衡量审计师行业专长，表明式（1）在衡量审计师行业专长方面较为流行。但是，关于审计师行业专长与审计收费的关系似乎没有定论。研究结果主要可以分为三类：（1）没有关系（如Palmrose，1986；Pearson和Trompeter，1994；Ward et al.，1994）；（2）正相关关系（如Ettredge和Greenberg，1990；Ward et al.，1994；Cullinan，1998）；（3）负相关关系（如Palmrose，1986；Ettredge和Grrenberg，1990；O‘ Keefe et al.，1994）。之所以出现研究结果的不一致，可能是因为在不同行业或不同时期，审计师行业专长与审计收费之间具有不同的关系。例如，审计师行业专长与审计收费在管制行业没有显著关系，可能是因为具有行业专长的审计师仅仅在特定行业特定情况下才能够获得审计收费溢价。在管制行业，客户如果将不具有行业专长的审计师更换为具有行业专长的审计师，那么具有行业专长的审计师也不大可能获得审计收费溢价，因为在管制行业审计收费的溢价容易受到关注和管制。
现有研究的局限在于，仅仅直接考察审计师行业专长与审计收费的关系，而没有考察审计产品的生产过程以及其成本构成。虽然获得审计产品的成本信息非常困难，但是要理解审计收费与审计产品生产过程的关系以及审计师行业专长在其中所起的作用，就必须对审计成本进行考察。只有这样，才能够弄清楚审计收费的影响因素，从而更好地理解审计市场的价格形成过程。
（五）审计师行业专长与审计质量
审计师行业专长与审计质量之间的关系是审计师行业专长与审计绩效关系研究的另一个重要考察对象。然而，关于审计师行业专长与审计质量的研究非常少，从我们搜集的资料情况看，主要的研究文献仅有三篇。其中两篇文献集中于考察非五大审计师具有行业专长的审计市场。如Deis和Giroux（1992）以及O‘ Keefe等人（1994）以校区审计（非盈利机构审计）中的审计质量控制审核为研究对象，考察审计师行业专长是否与审计质量相关。研究结果表明，审计师行业专长与审计质量具有正相关关系。Lys和Watts（1994）则检验了审计师行业市场份额与审计师受到的诉讼之间的关系。他们预计行业市场份额较高的审计师具有更高水平的行业专长，因而审计质量较高，从而受到的法律诉讼较少。但无论使用两分法还是连续变量取值来衡量审计师行业专长，研究结果都表明行业市场份额与审计师受到的法律诉讼之间没有关系，这意味着审计师行业专长与审计质量没有明显的相关关系。
可见，虽然客户、大规模审计师以及审计准则制定机构都非常强调审计师行业专长的重要性，但从结果来看，审计师行业专长与审计质量的关系并不显而易见，因此这方面的研究还有待继续深入。同时，现有研究还没有考察审计师行业专长对客户财务报告质量、盈余的股价反应、盈余管理行为以及舞弊行为的。由于客户的这些财务特征一定程度上反映了审计质量的高低，因此考察审计师行业专长对客户的这些财务特征的影响可以更好地验证审计师行业专长与审计质量之间的关系。，国外关于审计师行业专长与审计质量关系的研究也正朝着这一方向。
二、审计师行业专长在的发展和研究
以上我们对国外审计师行业专长研究的有关进行了回顾和，那么，中国审计师行业专长的现状如何？审计师行业专长是如何影响审计师行为、审计收费以及审计质量的？监管规则、管制政策、政府行为又是如何影响审计师行业专长的？遗憾的是，到目前为止，这些尚没有得到应有的关注。下面简要考察审计师行业专长在国内的发展和研究的现状，旨在抛砖引玉。
（一）审计师行业专长的重要性
中国的审计师行业脱胎于计划向市场经济的转型过程中。随着外资的引进、国有改革的深入以及证券市场的发展，中国的审计师行业逐渐成长。特别是1995年后独立审计准则的颁布以及1997至1999年期间审计师行业的脱钩改制，大大促进了审计师行业的发展（李树华，2000；易琮，2001）。而2000年审计师行业的联合兼并浪潮更是让中国的审计师行业初步走上了规模化发展的道路。然而，在审计师行业获得发展并且开始规模化经营的同时，审计师的专业化程度提高的幅度相对而言却很有限，表现为证券市场审计失败的案例频繁发生。近两年的典型案例就有深圳中天勤师事务所对银广夏的审计以及沈阳华伦会计师事务所对蓝田股份的审计。这两个案例的发生，在证券市场上造成了广泛的影响，并直接导致了公众对中国审计师行业的信任危机。
从财政部和证监会对这两家审计师的处罚决定中可以看出，在这两个案例中，没有明显的证据表明审计独立性存在问题，因此我们认为可判断其审计失败源自于审计师的专业技能存在缺陷。进一步考察银广夏和蓝田股份的行业特征，不难发现这两个公司都具有行业特殊性。对于审计师来说，银广夏的萃取产品以及蓝田股份的水产品具有很强的专业性：萃取产品具有专业复杂性难以判断其利润率，而水产品由于存货难以盘点因而利润率难以判断②。行业特殊性在给公司利润操纵提供便利的同时，却给审计师带来了巨大的审计风险，并最终导致了审计失败。这说明，对于审计师来说，发展行业专长对于提高审计质量、规避审计风险至关重要。
（二）中国独立审计准则对审计师行业专长的要求
从审计准则制定角度来看，中国的审计质量控制准则虽然没有明确强调审计师的行业专长的重要性，但它强调审计师必须具备专业胜任能力。同时，在中国财政部已经颁布的25个独立审计具体准则和8个独立审计实务公告中，有7个具体准则和3个实务公告直接或间接地强调了审计师行业专长的重要性。特别是《独立审计具体准则第20号——了解被审计单位情况》第11条明确要求注册会计师了解被审计单位所在行业的情况。由此可见，审计师行业专长已经引起中国独立审计准则制定者的重视。但和国外对于审计师行业专长的强调相比，中国独立审计准则对于审计师行业专长的强调还不够清晰，同时准则的执行力度还有待提高。
（三）国内的审计师行业专长研究
从学术研究来看，国内关于审计师行业专长的研究还非常欠缺。在我们所能收集到的文献范围内，仅有王英姿（2001）在其博士论文中以上市公司年报审计为样本，描述了上市公司2000年年报审计市场的审计师行业专长情况。作者使用了Zeff和Fossum（1967）衡量审计师行业专长的，即以行业为标准，用某一行业中审计师市场份额来衡量审计师行业专长。其判断标准是，如果某一行业中，按客户总资产或主营业务收入衡量的审计师市场份额超过4%，那么认为此审计师在此行业审计中具有行业专长。描述性统计的结果表明，根据这一标准，在上市公司较少的行业具备行业专长的审计师数量较多，而在上市公司较多的行业具备行业专长的审计师数量则较少。然而，由于研究样本局限于一个年度，其研究结果还不具备系统性。我们认为，国内未来的审计师行业专长研究在增强研究结果的系统性的同时，还需要对审计师行业专长与监管规则、管制政策、政府行为以及审计绩效之间的关系进行深入的考察。
（作者单位：上海财经大学会计学院）
注释：
①为了表述方便，本文将会计师事务所与注册会计师统称为审计师，而不严格区分二者的含义。
②根据我们的统计，在审计失败发生的最后年度即2000年年报审计中，深圳中天勤会计师事务所和沈阳华伦会计师事务所客户最多的行业均是机械、设备和仪表制造业（行业代码为C7），而银广夏所在的医药和生物制品业（行业代码为C8）客户最多的审计师是浙江天健会计师事务所，蓝田股份所在的农、林、牧、渔业（行业代码为A）客户最多的审计师为深圳华鹏会计师事务所。也就是说，无论从行业角度还是从审计师角度来看，审计师在这两个审计业务中都缺乏行业专长。
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10. Pearson，T.and G.Trompeter.（1994）。Competition in the Market for Audit Services：The Effect of Supplier Concentration on Audit Fees. Contemporary Accounting Research （Summer）11：115-135.
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14.李树华。（2000）。《审计独立性的提高与审计市场的背离》。上海三联书店。
审计师范文3
公务员能否考审计师需看情况而定，审计从业资格考试报名条件如下：
遵守国家法律，具有良好职业道德。认真执行《中华人民共和国审计法》以及有关财经法规和制度，无违反财经纪律的行为。认真履行岗位职责，热爱本职工作。从事审计、财经工作。参加中级资格考试人员除具备报考条件中规定的基本条件外，还必须具备下列条件之一：
取得大学专科学历，从事审计、财经工作满5年。取得大学本科学历，从事审计、财经工作满4年。取得双学士学位或研究生班毕业，从事审计、财经工作满2年。取得硕士学位，从事审计、财经工作满1年。取得博士学位。
（来源：文章屋网 ）
审计师范文4
第一，概念含混、思路不清。无论是简答题或论述题，对概念的理解和掌握都存在一些问题，主要是对概念内涵的理解含混不清，或与别的概念相互混淆，导致所回答的内容偏离主题，失去应得分数，最终影响到总体成绩。如“国有资产的界定、类型和不同类型国有资产的区别”(2004年简答题)，许多考生都没有很好地理解把握“国有资产的界定”的涵义，有的考生将国有资产仅理解为经营性国有资产，而且细分到如何界定经营性国有资产，如国有独资、国有控股、国家参股，或者混同为我国股份制的主要类型。又如“我国产业结构调整的现状、问题及对策”(2004年论述题)，要求考生对我国产业结构转换的一般规律、当前面临的主要问题和对策进行分析。其中第二问是本题的难点，要求考生必须将分析的着眼点放在劳动力转换滞后于产值结构转换和第三产业发展不足这两个方面。但有的考生回答成农业发展缓慢和不足、技术进步缓慢、环境污染等问题，虽说没有原则性错误，但并没有切中问题的要害，与本题要求相去甚远。
第二，答题内容过于笼统、准确性差。如2004年论述题中涉及产业结构转换中劳动力转换速度慢于产值转换速度的问题，有的考生由于并没有真正理解结构转换的内涵，只是笼统地说劳动力转换速度与产值转换速度不相适应，但究竟这两者间谁快谁慢，有的考生在答题中并没有交代清楚，而是泛泛而谈。或者将劳动力转换与产值转换的关系误解为劳动力比重与产值比重的关系。论述题中的对策部分则要求考生结合十六大精神从新型工业化道路及工业化与信息化的关系入手展开论述，但有的考生将产业结构调整误解为产权结构调整或区域经济发展战略，而没有从宏观层面分析我国产业结构升级和提高信息化水平、发展新兴产业的对策措施。
第三，对考题涉及的内容掌握不完全，答题缺乏完整性。如2004年简答题中，许多考生没有在答题中明确指出国有资产存在的两种主要形式，即实物形式和产权形式，但这是本题重要的得分点。2004年论述题，有的考生只回答了前两部分的内容(产业结构调整的一般规律和主要问题)，而没有进一步回答产业结构调整的对策。而有的考生没有回答“面临的主要问题”，在论述了我国产业结构调整的一般规律后就直接给出了对策建议。这显然是对本题重要部分的遗漏，在形式上也缺乏必要的中间过渡。
第四，对回答问题缺乏分析的深度，理论概括的力度不够。市场经济理论部分考试的主要目的是考察考生运用经济学理论对当前宏观经济政策的综合分析能力，如通货膨胀、就业问题、产业结构调整、居民收入分配差距过大及其对策等。这类问题往往现实性强，要求考生密切联系当前的经济热点和政府决策的难点进行分析，其内容要求不是一成不变的。这就要求考生应具备和掌握一定的现代经济学理论。由于考生的现代经济学基础比较薄弱，在答题中往往对所答问题吃不透，只能死记硬背。
我们认为，要想提高社会主义市场经济理论部分的考试成绩，除了加强平时的理论学习和知识积累外，还须从以下方面努力：
一是要掌握必要的现代经济学基本知识。现代经济学有别于传统经济学的重要区别在于，现代经济学有其一定的假定前提和自己的一套语言体系，如使用一些图表、数学公式和模型，用以说明某个经济学理论。由于许多考生缺乏基本的现代经济学知识，回答问题往往就事论事，或者只是简单地罗列一些现象，而不能使用规范化的经济学语言把问题论述清楚。如2004年的论述题要求考生用产业结构理论分析中国产业结构调整中的问题和对策，首先应充分了解西方的产业结构理论和产业结构演变的一般规律。但许多考生只是将日常的所见所闻，或实际工作中接触到的具体现象和事例加以罗列，看起来言之有物，有理有据，但由于没有从现代经济学的角度对问题进行理论分析，实际上并没有达到要求。
二是要抓住问题的核心，善于归纳和总结。2004年简答题的关键是要准确掌握国有资产的概念，其要点主要有两个方面：一是国家出资，二是在法律上得到确认。有的考生简单地认为国有资产就是公有资产或全民资产，这是不准确的。关于经营性国有资产与非经营性国有资产的区别，关键要明确前者是资本性的国有资产，要求其价值的保值和增值，后者是非资本性的国有资产，不要求价值增值。有的考生在答题中由于没有紧扣关键性的要点，花费的时间和精力不少，但得分却不高。2004年论述题的第一部分，要求考生结合产业结构演变的一般规律，归纳总结当前我国产业结构发展变化的基本特点，包括产值结构、劳动力结构在三大产业间的转变，以及产业内部高新技术产业对传统产业的替代。但有的考生没有归纳总结出这些特点，或者偏向其他不相关的内容。
三是要注意考试答题中的一些技巧。首先答题要规范化。即对所回答的问题分出层次和段落，既有利于自己保持清晰的思路，也便于判卷时阅读试卷。其次注意审题，不要随意发挥，一下笔就离题万里。再次注意文字简练，详略得当。有的考生在某一要点上作过多论述而影响了对其他内容的回答，造成不必要的失分。最后注意前后内容应在理论观点和政策主张上保持一致，不能前后矛盾。
财政理论部分
财政理论是高级审计师资格考试《经济理论与宏观经济政策》科目考试内容之一，所占分值大约为30分左右。分为简答题和论述题两个部分。主要考察考生对财政理论和当前财政经济政策的认识、理解、运用等综合能力，难度适中，内容具有一定灵活性和实践性，并不要求死记硬背。但从近年的考试情况来看成绩却并不理想。为了帮助大家提高应试成绩，顺利通过财政理论测试，借此谈点个人体会，供广大考生参考。
一、如何答财政理论的简答题简答题部分为“5选4”的题目，有一定的选择性，5道题中一般会有1道财政理论简答题，分值约为10分。
简答题要求简明扼要地回答，答出其纲目要点即可，无须加以引申发挥。目前阅卷采用先进的网上阅卷系统，按点给分，如果一个要点引申很多，只能是事倍功半。下面结合2004年试题的答题情况进行分析：
(一)要认真审题。考生拿到题目首先要认真审题，审明题意，然后认真简明作答，以免张冠李戴或是不着边际、答非所问。如2004年简答第二题“部门预算的概念及其编制内容”。本题考核的内容要点分为两个部分，一是部门预算的概念，二是部门预算编制的内容。有的人审题不清，张冠李戴，那自然就得不了多少分;有的人以偏概全，也会丢分。
(二)答题要简明扼要，以提高解题效率。如果所有相关内容全都写上去，唯恐遗漏，不择要点，不是劳而无功，就是影响其它题目的答题时间。答题时应准确理解题意，避免答非所问。还是2004年的简答题，部门预算的标答是“部门预算是由政府各组成机构和部门编制的其在预算年度内收入和支出的预算”(4分)，这只是一个参考答案，在判分掌握上，只要答题包含了“以部门为单位编制的年度预算”的内容，就给了满分，关键字可以体现在“部门”“年度”“预算”上。
(三)注意条理层次清楚。高级审计师理论考试根据专家确认的标准答案按点给分。有些考生无视这一要求，进行论文式的长篇大论，一气呵成，没能标出解答要点，给评阅者带来极大的不便，很可能因此失分。所以建议考生务必在答题时单独一行列出解答要点以示醒目。这里尤其要强调的一点是，字体无论好坏，一定要清晰易于辨认。
(四)平时学习的要领。要想得心应手地把握好上述的内容要点又能简明扼要地回答，就必须要注意打好基本功，基本功不扎实的考生是很难做到上面的要求的。要达到概念准确，就需要考生平时结合业务实践不断深入对理论的学习和认识，深入掌握概念的内涵，掌握概念提出的背景、内容以及实践中的改革进度和改革的意义作用等等。
总之，回答简答题一定要注意概念的准确，层次清楚，要点的完整、清楚、简明扼要。
二、如何回答论述题
(一)要点明确，论证简明、清楚。论述题顾名思义，需要论述，这样与简答题不同，论述题不仅要阐明观点，还需要简明扼要地论述。这里，论述的话不要太多，但必须论证清楚。一般而言，论述题的要点和论述各有得分点，如果只有要点而缺乏论述，就会缺乏论述的分数。
(二)要认真审题，答题要注意全面。不要拘泥于一点，展开详细论述，而忽略了其他方面的论述，导致以偏概全，影响到得分。论述的基本要求应是，首先要答出各个要点，这是得分的基础，然后再对要点用一两句话或是几句话简单、扼要地加以说明论证即可。
论述题拿到题目不要盲目做答，一方面要认真审题，一方面要看清、看全答题的要求或提示。2004年财政理论论述题，即
论述第二题我国实行国库集中支付制度的主要思路。
[答题要求]
请按以下层次论述此题：1、国库集中支付制度的概念2、实行国库集中支付制度的作用3、我国实行国库集中支付制度的主要思路根据答题要求，本题要分三个层次来回答。但是论述题与简答题不一样，不仅要求要答出要点，还需要对要点进行必要的论述或阐述。对于只答出要点的，大致只给及格分，比如20分的题，只给12分，加上必要的论述，就得到基本的16-19分了。这里必须要审清题目要求，回答全面。
(三)回答问题一定要准确。有的考生脑子里的内容不少，但就是内容层次有些紊乱，在答题中发生张冠李戴的情况，比如本题中“作用思路”内容颠倒，虽然内容正确，但反映出考生并没有真正理解国库集中支付制度的含义及意义，所以，基本上不得分。因此考生备考时一定要注意概念的内涵和内容的层次，不见得一定要死记硬背，但要能够对号入座，要真正理解财政理论的内容及其中的逻辑关系。
(四)答题时的关键词要明确，切忌张冠李戴。要注意审题，不要张冠李戴，也不要随意发挥。比如对于本题中的“主要思路”，要求突出我国实行国库集中支付制度的思路就可以，但必须围绕国库集中支付，比如“集中支付、统一会计科目及核算、加快资金的收缴与划拨、及相关立法”等，这些是国库集中支付改革直接要求或相关的方面和内容，即其基本的内涵。有的人答“完善分税制”等内容，这些是改革的内容，而且也是正确的，但却不是与国库集中支付制度最为直接相关的内容，这样回答的人表明其对国库集中支付制度的本质内涵不够清楚，所以只能得到比较低的分。而有的人回答"要统一财力、发展经济、支持重点项目"等，内容没有错，但是与国库集中支付没有最直接的关系，没有体现国库集中支付制度改革的本质和核心，同样也只能得一个比较低的分。
(五)答题要注意考试的一些技巧。比如答题规范，层次清楚，文字简练，详略得当等等。
审计师范文5
1国内外相关文献回顾
有关审计师变更的最早研究是Chow和Rice[1](1982),他们在研究中讨论了不同审计师的非标准意见倾向,发现客户特征和审计师类型与非标意见之间存在一定关系。黄山昆、张立民[2](2010)考虑到不同审计师的稳健程度不同,对于类似财务状况的上市公司可能发表不同的审计意见,故以配对公司的审计师和变更公司的后任审计师相同的原则选取配对样本进行研究,但没有发现相比于未变更公司而言,变更公司的后续审计意见改善程度更高。另一类比较经典的做法是使用Lennox的审计意见预期模型以解决审计师变更前后审计意见不可比的问题,但是吴联生和谭力[3](2005)指出该模型有无法区分审计师变更是出于审计意见购买还是其他原因的缺陷。在以往研究中,上市公司在上期收到非标准无保留审计意见与审计师变更决策的关系未能达成一致,尤其在外部监管加强的情况下,李爽、吴溪[4](2004)研究发现,理性而精明的公司管理当局从后果上考虑,通常不会仅仅因为收到一份带强调事项段的无保留意见而变更审计师,因此近年来,在探究引发审计师变更的原因中,一些学者开始关注盈余管理水平与审计师变更的关系:国外研究中,DeFond.M[5](1998)发现可操纵性应计利润导致的诉讼风险使现任审计师偏向更为保守的会计处理方法,进而管理层可能解雇现任审计师寻求一个没有保守偏向的继任审计师,说明现任审计师的保守偏向可能对上市公司的高盈余管理出具不利的审计意见,由此引发了此类上市公司变更审计师。WLiu[6](2008)等以1999—2004年间我国A股上市公司为样本,对审计师变更、盈余操纵与审计师独立性之间的关系进行实证检验,发现上市公司能够通过更换审计师达到操纵盈余的目的。除此之外,在相关国内研究文献中,张学谦、周雪[7](2007)研究发现,盈余管理与审计师变更之间呈现正向的相关关系,涂国前[8](2008)的研究也表明盈余管理是影响审计师变更的显著因素,刘伟、刘星[9](2007)认为上市公司能够通过更换审计师达到操纵盈余的目的。
鉴于上述文献提示的盈余管理与审计师变更关系之线索,本文改变以往文献将盈余管理作为审计师变更的影响因素之一的研究思路,以国外相关研究方法为基础,仅筛选具有盈余管理倾向的上市公司作为研究对象,讨论在2007年之后,以行业监管加强为背景,对该类上市公司审计师变更信息以及对应的盈余管理状况进行实证分析,尝试检验此类型上市公司变更审计师与其盈余管理水平之间的相关性。
2研究假设和研究设计
2.1研究假设
对于具有盈余管理倾向的上市公司而言,要达到一定盈利预期的目的性更加明显,以达到净资产收益率的一定要求。上市公司高水平的盈余管理对审计师而言意味着更高的审计风险,在预设审计师具备揭示真实盈余管理水平的前提下,上市公司进行高盈余管理对应了提高被出具非标准无保留意见的可能。另外,我国审计市场仍是一个竞争性市场(邹先芝,2006;朱延琳,2007;傅嵘,2009等),所以可能存在着待聘会计师事务所为争取客户资源而容忍客户更高盈余管理水平的客观环境,具有盈余管理倾向的上市公司也可能为其高盈余管理水平提高获得标准无保留意见审计概率而进行审计师变更。根据上述分析,本文提出假设1。
假设1:上市公司盈余管理水平越高,则越可能发生审计师变更。
2007年中注协加强了对审计师更换行为的关注,在外部监管加重的情况下,如果选择在前期获得非标准无保留审计意见之后进行审计师变更势必将成为监管关注的焦点;另一方面,监管关注的效应应该会体现在后任审计师将谨慎出具审计意见,LSHwang(2008)认为投资者在评估盈余质量的时会考虑审计师变更的因素,在后任审计师质量不低于前任的情况下,投资者才会降低对审计师变更的疑虑。说明是在外部监管加强的情形下,具有盈余管理倾向的上市公司可能不会贸然改聘低质量的审计师。而后任审计师出于谨慎考虑,也不会轻易给出较前任而言更加缓和的审计意见,这使得此类上市公司通过变更审计师以改善审计意见的动机将无法达成。鉴于上述分析,本文提出假设2。
假设2:前期获得非标准审计意见并与审计师变更不相关。
2.2研究设计
本文采用修正后的Jones模型计算样本及配对公司的盈余管理水平(|DA|)。根据修正的Jones模型,总应计利润(TA)等于净利润(NI)减去经营现金流量(CFO)的差额,即TA=NI-CFO总应计利润(TA)包括可操控性应计利润(DA)和非可操控性应计利润(NDA),则DA=TA-NDA其中:NDAi,t=a1(1/Ai,t-1)+a2(REV-REC)/Ai,t-1+a3(PPE/Ai,t-1)NDAi,t表示经过上期期末总资产调整后的第i家公司的非操控性应计利润值,Ai,t-1表示上期末的总资产,REV表示当期的主营业务收入与上期的主营业务收入差额,REC表示公司当期期末应收账款与上期应收账款的差额,PPE表示当期期末的固定资产价值,t表示事件期年份,a1,a2,a3为系数。
利用上市公司2007—2009年的数据分行业、分年度估计系数a1,a2,a3。TAi,t=a1(1/Ai,t-1)+a2(REV-REC)/Ai,t-1+a3(PPE/Ai,t-1)+εi最后,用修正的Jones模型计算可操纵的应计额DA
DAi,t=TAi,t/Ai,t-1-[a1(1/Ai,t-11)+a2(REVi,t-RECi,t)/Ai,t-1+a3(PPEi,t/Ai,t-1)]
另外,为了检验具有盈余管理倾向的上市公司其盈余管理水平与审计师变更之间的关系,本文建立了以下逻辑回归模型AUDCHAN=β0+β1|DA|+β2BN+β3OPINt-1+β4RET+β5MB+β6LN(Fee)+β7MCHAN+β8INDEPEN+εi
由于2007年我国新会计准则颁布实施,考虑到准则变动将使2007年前后数据口径不一,故选择2007—2009年度为考察时间周期,以保证各项数据的可比性。鉴于2007—2009年每年具有盈余管理倾向并发生审计师变更的上市公司数量不多,考虑到统计大样本的要求,本文采用2007—2009年的混合样本进行以下分析,实证研究的数据主要来自色诺芬数据库以及中国注册会计协会网站,由于金融保险行业与其他类型的上市公司计量口径差异较大,本文在研究样本及配对样本的选取中已作剔除。
本文选取了沪深两市2007—2009年发生审计师变更且具有盈余管理倾向的所有A股上市公司(即其净资产收益率在0%~2%,6%~7%或10%~11%区间)作为研究样本。另外,本文以行业、规模以及净资产收益率为标准,选取了一组与研究样本公司同行业,类似规模且具有盈余管理倾向但未发生审计师变更的上市公司作为配对样本,按照上述做法得到在2007—2009年发生审计师变更并具有盈余管理倾向的上市公司共计65家,配对样本65家。通过分析两组样本,研究审计师变更与上市公司盈余管理倾向的相关性。
3实证结果与分析
为了解具有盈余管理倾向并变更审计师的上市公司盈余管理水平的高低,本文进行了配对样本进行了t检验。由表2可见,发生审计师变更的样本公司其盈余管理水平显著高于未发生审计师变更的配对样本公司,说明发生审计师变更的上市公司在变更审计师的当年,其盈余管理水平明显偏高,故存在着为进行高水平盈余管理而变更审计师的可能。鉴于Logistic回归模型对多元共线性敏感,当变量之间的相关程度提高时,系数估计的标准误将会急剧增加,故先对变量进行相关分析。从表3可以看出各个变量之间的相关性均不强。结合表4给出的共线性检验结果,从容许度(容差)和方差膨胀因子(VIF)判断,未发现解释变量之间存在显著共线性。故保证了逻辑回归要求的自变量应尽可能没有共线性的要求。从表5的实证结果看,逻辑回归方程的总体辨识能力达到75.9%。盈余管理与审计师变在1%的水平上呈现显著正相关,相关系数为12.016,结合表2,说明样本公司变更审计师的决策与其高盈余管理水平与审计师变更决策显著正相关,证实了本文假设1。另外,上期审计意见类型与审计师变更决策未呈现显著相关性,证实了本文假2。可见,在中注协宣布加强对“炒鱿鱼,接下家”行为的监管之后,具有盈余管理倾向的上市公司为购买审计意见进行审计师变更的倾向并不明显,监管力度的加强对购买审计意见起到了一定的警示作用。出于稳健性的考虑,本文还将样本公司和配对样本公司在发生审计师变更后续年度获得标准无保留审计意见的概率进行比对,发现两组样本公司获得标准无保留审计意见的概率相当,说明审计意见变通并不是审计师变更的关键诱因。
4研究结论及监管建议
上市公司审计师变更一直以来是多方关注的焦点,本文通过实证分析,得到以下结论:具有盈余管理倾向的上市公司变更审计师的决策与其高盈余管理显著正相关,而与其上年度收到的审计意见类型未呈现显著相关性。表明中注协加强对变更审计师行为监管后,非标准审计意见与审计师变更之间的关系逐渐淡化,监管政策确实发挥了一定威慑作用。但鉴于盈余管理与审计师变更的重要关联,提出以下几点建议。
(1)针对此类上市公司在高水平的盈余管理下选择变更审计师,而目前上市公司对审计师变更方面信息含糊、无法揭示上市公司进行审计师变更真正原因的现状,说明监管部门应该加强对审计师变更原因披露的关注,重点强化和关注审计师变更实质性原因的披露,遏制此类上市公司企图在进行高盈余管理后变更审计师的行为,这将有利于报表使用者正确把握上市公司盈余管理程度与导致其审计师变更的因果关系,对上市公司的实际情况做出正确判断。
审计师范文6
审计师是内部控制的需求者。审计人员是内部控制理论研究的发起者和推动者，也是该理论发展至今最大的使用者。在对财务报表进行审计时，审计师应当首先对被审计单位的内部控制进行总体评价，以确定内部控制制度的合理性和有效性。内部控制和审计分别是影响组织效率的内在因素和外在因素之一，二者自身的产生、演进和彼此之间的互动、耦合，都是追求组织效率的必然结果。既然内部控制与审计存在着密切的联系，那么企业的内部控制状况会对审计师变更产生影响。本文拟从审计师视角的内部控制出发，以一个全新的视角对审计师变更现象进行分析，以期望推动我国审计师变更研究领域的发展。
(一)审计师变更现状我国证券市场上审计师变更的事件频繁出现。根据中注协披露的相关数据，2004年至2008年期间，分别有104家、142家、154家、147家和138家上市公司变更了审计师。具体见表1：
根据表1数据可以发现，我国证券市场上审计师变更的比率较高。2004年至2006年有逐年升高的趋势，虽然2007年和2008年审计师变更比率略有降低，但仍保持较高的比率。从2000年末至今对审计师变更领域的研究成为各专家、学者研究的热点，并且在该研究领域取得了不少优秀成果。现有的研究结论表明，审计师变更的原因主要有审计意见分歧、财务困境、控股股东和管理当局变更等。
(二)审计师视角的内部控制1949年美国会计师协会(AICPA)的审计程序委员会在《内部控制：一种协调制度要素及其对管理当局和独立注册会计师的重要性》的报告中，首次对内部控制作了定义。内部控制的定义首先由审计人员给出，这是因为审计师是内部控制的需求者，审计人员在审计过程中，逐渐认识到内部控制对审计的重要性，所以首先提出完整的内部控制概念，将内部控制从实践层次上升到理论层次。
审计师视角的内部控制是指狭义的内部控制，即财务报告内部控制。狭义的企业内部控制是指由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的，旨在实现与财务报告有关的内部控制目标的过程。财务报告内部控制的目标是合理保证财务报告的真实性和完整性。审计师在对财务报告进行审计时，可以仅仅考虑其中与财务报告可靠性目标相关的控制。审计人员关注内部控制只是因为研究和评价被审计单位的内部控制有利于合理地确定审计测试的范围和审计程序，提高审计效率，节约审计成本；也可以均衡审计业务的工作量，避免审计业务过多的集中在年终。
二、内部控制缺陷对审计师变更的影响
内部控制缺陷被认为是内部控制有效性较低的标志，所以审计师需要特别关注被审计单位的内部控制是否存在缺陷。如果企业存在一个或多个重大缺陷，内部控制应当被认定为无效。(2007)、Yah(2007)通过实证研究，检验了内部控制重大缺陷与审计师变更之间的关系。结论表明，已经发现或预期存在内部控制重大缺陷的公司，更容易发生审计师主动辞聘现象；已经收到或预期收到负面内部控制审核意见的公司更容易发生主动解聘审计师的现象。Krishnan(2005)认为，披露内部控制存在缺陷的公司，审计师变更比较频繁。审计师需要对内部控制报告进行审核，并对财务报告内部控制的有效性发表意见。内部控制缺陷可能会导致审计师变更，其原因主要有以下几个方面：
(一)审计师规避风险动机审计业务是一种保证程度较高的鉴证业务，可接受的风险应当足够低。审计风险取决于固有风险、内部控制风险和检查风险。审计师作出辞聘的决策，主要取决于审计师预期的审计风险和审计成本，即风险与收益原则。内部控制是影响财务报告可靠性的一种重要机制。内部控制存在缺陷的公司，财务报告出现错报的可能性比较大，财务风险比较高。这就增大了审计失败的风险，导致审计师面临诉讼的风险增加。由于内部控制缺陷的存在，一方面增加了审计风险；另一方面，审计师需要扩大测试范围和改变审计程序，增加了审计成本。审计师为了规避审计风险，容易发生主动辞聘现象。
(二)上市公司购买意见动机上市公司内部控制质量越高，越容易收到清洁的审计意见。内部控制存在缺陷的公司，容易收到负面的审计意见。耿建新和杨鹤(2001)认为，被出具过非标准无保留审计意见的上市公司比未被出具过非标准无保留审计意见的公司更容易变更审计师；上市公司变更审计师后，其审计报告中标准无保留意见显著地多于非标准无保留意见。这说明在我国审计市场上存在着购买审计意见的动机，同样上市公司也可以通过变更审计师来购买内部控制审核意见。当被审核单位内部控制存在缺陷时，容易受到负面审核意见。
一是已收到负面审核意见，变更审计师。审计师在了解被审计单位内部控制状况时，应当评价控制的设计，并确定其是否得到有效地执行。作为职业的审计师，通过一系列的测试程序能够对被审核单位的内部控制状况得出正确的认识，内部控制的执行和实施效率能够得到审计师的认可。审计师在实施鉴证工作的基础上，需要对内部控制的有效性发表鉴证意见。内部控制存在缺陷的公司，将会导致内部控制风险的增加。Yah(2007)认为，较高的内部控制风险可能导致审计师变更。他通过实证研究证明，内部控制存在缺陷的企业更容易发生审计师变更。所以内部控制存在缺陷的公司，内部控制风险比较高，容易导致审计师出具负面的内部控制审核意见。非标准无保留审计意见是影响审计师变更是否发生的显著因素，已经收到负面审核意见的被审计客户，很可能主动解聘与自己不合作的审计师。
二是预期收到负面审核意见，变更审计师。上市公司估计如果变更审计师比不变更审计师收到标准无保留意见的可能性高，则它会倾向于变更审计师，因为审计师变更有利于审计意见的改善。既然上市公司在预期收到非标准无保留意见时，可以通过变更审计师来购买审计意见，那么上市公司在预期收到负面审核意见时，也可以存在着通过变更审计师来购买审核意见的动机。Li(2007)、Yan(2007)认为，预期收到负面内部控制审核意见的公司更容易发生主动解聘审计师的现象。内部控制存在缺陷的公司，如果预期会收到负面的内部控制审核意见，被审计单位管理当局有可能通过变更审计师来规避不利的内部控制审核意见。
三、政策建议
从审计师视角的内部控制出发，对审计师变更现象进行了分析，发现内部控制缺陷是内部控制风险较高的标志，它是导致审计师变更的原因之一。为了规范证券市场上的审计师变更行为，防范审计师变更带来的不利经济后果，笔者有以下建议：
(一)加强政策监管我国证监会规定上市公司变更审计师必须在定期报告中进行披露，同时必须披露变更审计师的原因。当前在我国证券市场上，审计师变更的信息披露存在着及时性不足、监管制度的执行效力低等问题，这是因为证监会对有关规定并未进行严格的督促检查，使得上市公司违背证监会有关规定的现象普遍发生。上市公司在披露审计鉴证意见时，明显存在“报喜不报忧”的披露管理行为。证监会应当加强对审计师变更信息披露和内部控制信息披露的监管力度，在上市公司发生审计师变更时，应当要求上市公司至少同时披露以下内容：前任审计师所指出的内部控制问题，尤其是内部控制所存在的重大缺陷；管理层应当披露在内部控制的设计或执行中，对公司记录、处理、汇总及编报财务数据的功能产生负面影响的所有重大缺陷。
