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递延所得税资产范文1
关键词：所得税费用 利润表 资产负债表 递延所得税资产 递延所得税负债
《企业会计准则第18号――所得税》规定我国采用资产负债表债务法进行所得税会计的核算。准则中规定了所得税费用=当期所得税+递延所得税，所得税由当期所得税组成容易理解，但为什么还要考虑递延所得税呢？引入递延所得税资产、递延所得税负债这两个概念的原由是什么？这是个非常难于理解的问题。本文将从利润表、资产负债表的角度及它们与所得税费用的关系中，找到这两概念的根源，理顺思路，阐明原由。
一、利润表、资产负债表两表的关系
利润表是反映企业在一定会计期间经营成果的会计报表。可以反映企业一定会计期间的收入实现、费用耗费、净利润的实现情况，据以判断资本保值、增值情况。资产负债表是反映企业在某一特定日期财务状况的会计报表，提供某一日期资产、负债、所有者权益总额及结构，表明企业未来需要用多少资产或劳务清偿债务以及所有者所拥有权益的大小情况。 利润表中各项损益科目数值的大小来源于资产负债表中资产、负债的价值，资产、负债价值大小的变动直接影响到各项损益的变动。两表关系如表1所示。
二、税法与会计准则在所得税计算上差异比较
企业所得税法与企业会计准则差异导致资产负债表中资产、负债变化从而引起利润表损益的变化。具体变化如表2所示。
三、递延所得税资产、递延所得税负债的形成
从表2可以看出，两种标准产生明显差异，这种差异在会计上总要反映出来，那将如何体现呢？企业原来的资产、负债已在资产负债表中得到确认了，以上两者差异不能再计入原资产和负债项目中，否则会违背历史成本计量属性原则。我们发现这两种差异，其实也同样符合会计准则资产、负债的定义。会计准则中资产定义是指企业过去的交易或事项形成的，由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源；负债定义是企业过去的交易或事项形成的，预期会导致经济利益流出企业的现时义务。以上两者差异也是过去的交易事项形成，由企业拥有控制，预期会给企业带来经济利益（未来少交税）、导致经济利润流出（未来多交税）。既然它们符合资产负债的定义，但又不能再计入原来的资产负债项目，所以两个新资产、负债的科目――递延所得税资产、递延所得税负债就应运而生了。它们分别记录这两种未来会导致少交税的经济利益流入的资产、未来会多交税的经济利益流出的负债，并把它们在资产负债表中单独列示。而且当期递延所税负债增加+当期递延所得税资产减少-当期递延所得税负债减少-当期递延所得税资产增加=当期递延所得税。
四、当期所得税费用与当期所得税与递延所得税的关系
当期延所得税的产生导致了所得税费用=当期所得税+递延所得税的结果。当期所得税是企业按税法规定计算确定的当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的当期应纳税额。由于税法和会计处理不同，要将利润总额按照适用税法调整为应纳税所得额后再乘以相应的税率。调整项目有：按会计准则计入利润表但计税时不允许税前扣除的费用；计入利润表的费用与按税法规定可予税前抵扣的金额之间的差额；计入利润表的收入与按税法规定应计入应纳税所得额的收入之间的差额；税法规定的不征税收入等。
利润表中的所有科目都会受到资产负债表科目的影响，以上利润总额被调整是受到资产负债中原资产、负债的影响而导致的，那么递延所得税资产、递延所得税负债这两个新的资产负债科目会对利润表的什么科目造成影响呢？结果是：它们共同改变了所得税费用中的递延所得税。最终所得税费用是当期所得税和递延所得税两者共同作用的结果，资产负债表中原来资产、负债项目改变了当期应交所得税；递延所得税资产、负债则改变了递延所得税，也即：所得税费用=当期所得税+递延所得税。递延所得税体现在利润表的所得税费用科目中，可以使各年实现的净利润保持平稳，避免因税收与会计标准不同而对各年净利润水平产生“不合理”影响。而且递延所得税资产、递延所得税负债列示在资产负债表中，使得企业资产、负债结构得到更准确完整的反映。
五、结束语
1.通过以上对利润表、资产负债表内在联系及其与所得税费用关系的探究，可以非常透彻理解递延所得税资产、递延所得税负债产生的必要性以及两者与所得税费用的关系，化解了理解和应用的难点。
2.表2中税法和会计标准计算结果的差异，只是暂时性的，这种差异会随时间逐步减少，最终为0。例如：固定资产折旧计算，税法和会计计量标准不同，各期折旧都不同，但是这项资产在最终报废时，在会计和税法上计算折旧之和应该相等，所以说最终差异是0。在会计上，也只会对这种影响损益的暂时性差异，才会确认为递延所得税资产、负债。如果交易额发生既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则不能计入所得税费用。不可确认情形有：内部研发形成的无形资产初始计量、承租人融资租入固定资产，分期付款方式购入固定资产、无形资产等。在确认递延所得税资产时，还应当以未来期间很可能取得用以抵扣可抵扣性差异的应纳税所得额为限，在计量时还要考虑预期该差异转回时适用税率或税法的相关规定。
参考文献：
1.中国注册会计师协会.会计[M].北京：中国财政经济出版社，2011.
递延所得税资产范文2
关键词：计税基础 递延所得税资产 新会计准则
新财务准则下企业所得税会计是以企业经营所得为中心，以企业财务会计为工具，以税法与企业会计原则为理论和方法体系，将企业应纳税所得和会计所得通过账簿加以科学核算和协调的会计程序和方法。资产、负债的账面价值与按照税法规定确定的计税基础之间产生的差异，通称为暂时性差异。之所以称其为暂时性差异，是指因收入或费用在会计上确认的期间与按税法规定申报的期间不同而产生的差异，不论这种差异是哪种类型，都可以在以后年度内抵扣或转回，具体可分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。由于本文阐述的着重点是递延所得税资产的确认与计量问题，所以对有关递延所得税负债以及与之相关的暂时性差异内容则不做过多论述。
一、递延所得税资产的确认基础
（一）计税基础
计税基础是2006年的《企业新会计准则》中提出的概念。它分为资产的计税基础、负债的计税基础两方面内容。计税基础的含义是指资产负债表日后，资产或负债在计算以后期间应纳税所得额时，根据税法规定还可以再抵扣或应缴纳所得税的剩余金额。
（二）资产的确认基础
资产账面价值小于计税基础时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。所谓“可抵扣暂时性差异”，通俗的讲，就是现在多交了税，将来可以少交税。
【例】某企业一台机器设备原价为18元，假设其净残值为0，假定会计上是按照3年的使用期限来计提折旧，而按照税法规定是按照4年使用期限作为计提折旧的年限，假定计提折旧的方法均为直线法。
这样，在该项机器设备使用的第一个会计年度末，该项设备的账面价值应为120（180-180/3）万元，而按照税法规定的使用年限计算的计税基础则是135（180-180/4）万元，则该项资产的账面价值120万元就小于其计税基础135万元，产生了15万元的可抵扣暂时性差异，假定该企业当年度实现的税前会计利润为200万元，所得税税率为33%，企业从会计所得的角度应确认其所得税费用应为200万元Х33%=66万元；而根据税法的相关规定，企业当年度应确认的所得税费用应为（200+15）万元Х33%=70.95万元。二者之间的差额4.95万元就可以作为递延所得税资产来处理。会计分录为：借：所得税费用 660000，借：递延所得税资产49500；贷：应交税费――应交所得税 709500 。
二、确认递延所得税资产的一般原则
递延所得税资产的确认应当以企业在未来会计期间可能取得的应纳税所得额为限度。
【例】假定宏志公司2008年发生亏损100万元，按照税法规定可以用企业以后5个年度的税前会计利润弥补亏损，假定该企业的所得税税率为25%，若该公司有足够的的证据可以证明本公司在未来5年期间的盈利最多只有80万元，即有足够的证据证明该公司在未来期间的应纳税所得额只有80万元，那么宏志公司在2008年发生亏损时就不能够确认递延所得税资产为25万元（100×25%），而只能够确认递延所得税资产20万元（80×25%）。
税法规定企业本年度发生的亏损可以用以后年度的实现的税前会计利润加以弥补，如果在以后连续五年内实现的税前会计利润尚不足以弥补该项亏损，超过五年尚未弥补的亏损则应由税后利润加以弥补。该项金额的确定必须要等到企业在未来会计期间内，本企业是否能够取得足够的应纳税所得额用以抵扣这个可以抵扣的款项，不足以抵扣的金额则不应当确认为递延所得税资产。根据税法规定，企业本年度发生亏损，可以在未来的5个会计年度内用其实现的税前会计利润来弥补。从这点来看由于发生了这部分亏损，可以使企业在未来会计期间的应税所得额减少，从另外一个角度看相当于企业得到了一部分所得税的收益。在会计处理上，应确认为一项递延所得税资产的增加。
【例】假定某企业当年发生亏损1 000万元，按照税法规定可以结转以后年度并且可以用以后年度实现的税前利润弥补亏损，假设该企业适用所得税的税率为33%，则发生亏损时应确认递延所得税资产330万元，应编制的会计分录为：
借：递延所得税资产 3300000
贷：所得税费用33500000
如果不考虑其他因素，在当期利润表上，“所得税费用”项目应填列的金额为-330万元， “净利润”项目应填列的金额为-670万元[-1 000-（-330）]。由此可以看出，企业当年实际上取得了330万元的所得税收益。
在企业重组合并过程中，根据新会计准则的相关规定，企业应当将其确认为相应的递延所得税资产，并因此相应地调整在合并过程中应当予以确认的商誉等等。
借：递延所得税资产
贷：商誉
或：
借：商誉
贷：递延所得税负债
企业除了因为重组或合并以外所发生交易，如果该交易某项的发生既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，那么在此项交易中所产生的各项资产和负债的入账价值与其计税基础之间的差额形成可抵扣暂时性差异的，会计上一般不会将其确认为一项递延所得税资产。比如承租方对融资租入固定资产入账价值的确认方法是：根据会计准则的相关规定，比较租赁开始日租赁某项资产的公允价值与其最低租赁付款额现值两者中的较低者以及相关的初始直接费用作为租入该项资产的入账价值；而根据税法的相关规定，融资租入固定资产入账价值的确认应当以租赁协议或合同确定的价款加上运输费、途中保险费等的金额计价，两种不同的计价方法产生的暂时性差异，如果企业将这一差异额确认为是一项递延所得税资产，这样便会违背“历史成本”的计量原则。
例如，某企业以融资租入方式租入设备一台，企业按照会计准则的规定确定其入账价值为100万元，但按照税法的相关规定确认其计税基础应为120万元，这样就会产生20（100-120）万元的差异，也就是说资产的账面价值小于其计税基础20万元，如果将这20万元确认为一项递延所得税资产，就会使该像融资租入设备的入账价值减少20万元，而这20万元既不是该设备的公允价值，也不是其最低租赁付款额的现值，这样的处理方式不符合会计准则中对融资租入固定资产入账价值的确认标准，因为它改变了该设备的初始计量，也违背了历史成本的计量原则。
依据税法规定，企业可结转以后年度的亏损，如果其数额较大，并且又没有足够证据表明该企业在未来会计期间将会有足够的应纳税所得额供其递减时，同样地也不能将其确认为一项递延所得税资产。
企业发生的可以结转到以后年度的亏损，依据税法的有关规定可以用本企业以后年度的税前利润来弥补，但弥补以前年度亏损的期限最长为至次年起连续5年，这样，就产生了可抵扣暂时性差异。企业只有在未来会计期间的税前会计利润抵销了以前年度的亏损以后，未来期间企业应当缴纳的所得税费用才会减少，也只有这样企业才会有经济利益的流入，而这恰恰是会计上对资产的定义，即由过去的交易或事项产生的、企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。
三、递延所得税资产的计量
（一）递延所得税资产适用税率的确定
企业在确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，并且要依据可抵扣暂时性差异转回期间适用的所得税税率为基础计算确定转回差异额。如按税法规定，从2012年1月1日起，某企业的所得税税率由原来的25%改为20%。企业在计算2011年的应交所得税时采用的是25%的税率，但2011年底确认递延所得税资产或递延所得税负债时，则应采用20%的税率。这是因为2011年底产生的暂时性差异只能在2012年及以后会计期间加以转回。
（二）递延所得税资产账面价值的确定
企业在会计报表日期间，应当对递延所得税资产的账面价值进行复核确认。比如企业在2008年确认了一项递延所得税资产33万元（100×33%，假定所得税税率为33%），到2009年底发现在该项暂时性差异转回期间内，企业最多只能取得应纳税所得额80万元，这种情况表明，企业在2008年多确认了6.6万元[（100-80）×33%]的递延所得税资产，此时就应减记递延所得税资产的账面价值，分录为：
借：所得税费用 66000
贷：递延所得税资产 66000
（三）一般地，在确认递延所得税资产的同时应相应减少所得税费用
例如，宏志公司2011年末应收账款账面价值为150万元， 已提坏账准备20万元。假设宏志公司所得税适用税率为33%，宏志公司递延所得税资产和负债均无期初余额。经分析，2011年年末宏志公司应收账款的账面价值为130万元（150万元-20万元），而税法规定企业提取的坏账准备不允许税前扣除，因此计税基础仍然为其发生时的金额150万元，这样就形成乐20万元（150-130）的可抵扣暂时性差异，由此确认相应的递延所得税资产=20×33%=6.6（万元）。
宏志公司的账务处理结果如下所示：
借：递延所得税资产 66000
贷：所得税费用 66000
综上所述，由于在会计核算过程中可以选用不同的会计核算方法，这将导致某些会计信息数据的差异性，直接影响当期应纳税所得额计算的正确性，由于某些成本费用在计算口径上与税法规定有明显的不同，因而导致企业应交所得税的计算方法不一致。企业发生的某些暂时性差异可在未来期间转回，如固定资产折旧费的计算等等；而对于永久性差异则是不可以未来转回的，如罚款支出就不可以税前扣除。
参考文献：
[1]财政部.企业会计准则2006[M].北京：经济科学出版社，2006
[2]杨冬梅.2010年浅谈新会计准则下的企业所得税处理[J]现代商业，2008年21期
[3]王晓萍.浅谈新准则下企业所得税纳税筹划的相关策略[J].现代商业，2010年23期
递延所得税资产范文3
关键词：递延所得税资产 资产负债表 递延所得税负债 递延所得税（净）资产
一、递延所得税（净）资产的含义与研究必要性
递延所得税是暂时性差异对所得税的影响，是根据可抵扣暂时性差异及适用税率计算、影响（减少）未来期间应交所得税的金额。
许多文献在讨论资产负债表债务法时，都验证了递延所得税项目与企业价值之间的相关性。Ayers（1998）指出，在SFAS No.109（美国财务会计准则第109号《所得税的会计处理》）实施条件下，递延所得税资产与负债与企业价值相关，并且在新方法（资产负债表债务法）下，报表中列示的递延税项金额比先前方法（SFAS NO.106 APB NO.11递延法）更有价值。
我国实施《企业会计准则第18号――所得税》（以下简称CAS 18）时间并不是很长，李世新、秦长顺（2011）以价格模型与收益模型，对净递延所得税资产、递延所得税资产、递延所得税负债与在CAS 18实施前后企业价值的相关性进行了实证分析，验证了递延所得税资产与递延所得税负债被作为企业一项真实的资产与负债对投资者判断企业价值有影响。根据2007-2009年分行业Pearson相关系数及回归分析显示：制造业、电力/煤气及水的生产和供应、建筑业、交通运输仓储、信息技术业、批发零售业、房地产业、综合类的递延所得税净资产与股票价格存在相关关系，回归系数为正，且通过显著性检验。
对日本的研究给我们从实际情况理解递延所得税资产的经济影响提供了更为真实的视角。Douglas J.Skinnier（2008）的研究提供了日本银行在金融危机中，在1998年起采用资产负债表债务法的情况下，递延所得税资产所扮演的角色的证据。日本于1998年开始采用资产负债法核算所得税费用项目，先是公司法允许递延所得税项目在资产负债表中反映出来，而后在很快的推行过程中，日本MOF（日本财务省）委员会允许将递延所得税（净）资产（递延所得税资产-递延所得税负债）包括在它们的监管资本（regulatory capital）中，这一规定与其他各国家不同。20世纪90年代早期，随着日本股票和地产泡沫破灭以及经济问题造成日本银行实力的持续下降，银行勉强能够维持监管资本的必要水平。1998年引入递延所得税资产可以计入监管资本时，银行其他的监管资本已经耗尽。1998年，主要日本银行确认递延所得税（净）资产6.6万亿日元，大约占权益的29%；1998年之后，递延所得税（净）资产继续成为日本银行监管资本的重要组成部分，2002年，日本主要银行的递延所得税（净）资产总额达到7.5万亿日元，占权益的60%。Douglas J.Skinnier（2008）指出，没有这些递延所得税（净）资产，银行将会破产。而2003年Resona银行的破产，正是由于审计人员拒绝在它的递延所得税（净）资产的确认上签字而引发。
以上研究结果得出普遍结论：资产负债表债务法的运用，使得递延所得税资产与负债更与企业价值具有相关性。在研究中，实际上递延所得税资产与负债对企业价值的影响是基于它们的确是被作为资产、负债项目来考虑研究得出它们与企业价值相关，从而对投资者的投资行为产生影响。
现行会计准则更加强调资产负债观念，淡化利润观念，强调企业真实资产、负债条件下净资产的增加。资产负债表债务法的采用也是从这一角度考虑会计与税法差异产生的影响。资产负债观下，收益概念是企业期末净资产比期初净资产的净增长额。不论收益是否实现，只要是净资产额有所增加，就当作收益确认。资产负债观下，资产和负债的计量以公允价值为标准，收益的确认不需要考虑实现问题，收益包含了未确认损益。企业会计准则体系凸显了资产负债表的核心地位，要求企业提升资产负债信息质量，及时计提资产减值准备，如实反映资产未来经济利益，不高估资产价值；要求企业合理确认预计负债，全面反映现时义务，不低估负债和损失，递延资产列示在资产负债表中，构成企业资产的一部分。每一项资产的真实程度、资产状况是判断企业未来收益，经济及利益流入企业的重要参数。从这个意义上理解，资产计量中考虑的因素，如折现，是考虑了货币时间价值因素后资产的真实价值考量；资产减值准备是资产在经济环境不断变化的情形下，对资产有效优化程度的保证，更接近真实价值的调整。只有在资产减去负债后的余额，即所有者权益（净资产）增加的情况下，才表明企业价值增加了，股东财富增长了，突破了传统的单纯的利润考核概念，从而促使企业着眼于长期战略，改善资产负债管理，优化资产和资本结构，避免眼前利益和收益超前分配，提高决策水平。
根据图1可知递延所得税资产的确认从2007-2011年是逐年增加的，反映我国上市公司根据CAS 18的规定，确认了更多的递延所得税资产。
根据图2可知随着资产负债表的使用，上市公司确认的净递延所得税资产是随着递延所得税资产的增加在增加，2009年期间的净递延所得税资产没有明显增加，是因为2008年的金融危机导致企业确认的递延所得税资产的增加幅度降低和递延所得税负债的增加幅度增高。总体上来看，净递延所得税资产的增加方向和递延所得税资产的增加方向是相同的。
与我国分项列示递延所得税资产与负债相同，SFAS No.109也要求公司采用资产负债表债务法（asset-liability method），以目前税率分项列示递延所得税资产与递延所得税负债。FASB对递延所得税资产可计提减值准备，我国CAS 18允许计提减值准备。因此，二者在相同名称下，内涵上还是有一定程度的差别。
二、递延所得税资产的确认
尽管递延所得税资产被认为是资产，但是这项资产的特殊性仍旧要求我们对它的性质、范围问题进行进一步的探讨。
资产的确定一般是指由过去的交易或事项所引起的、企业拥有或控制的、能带来未来经济利益的经济资源。包括各种财产、债权和其他权利（经济资源观）。经济资源观较之成本未消失观（[美]佩顿和利特尔顿）和借方余额观（美国会计师协会，1953）是更为会计界所接受的一种观点。经济资源观是关于资产定义的颇具影响的一种观点。1957年，美国会计学会发表的《公司财务报表所依恃的会计和报表准则》中明确指出：“资产是一个特定会计主体从事经营所需的经济资源，是可以用于或有益于未来经营的服务潜能总量”。对资产的这一认识，第一次明确地将资产与经济资源相联系。这就提出一个问题：递延所得税资产是否完全符合以上资产的含义？
笔者认为递延所得税资产与负债可以被认为是：以税法为标准，基于企业持续发展，用过去交易或事项形成的损失或收益创造出来的未来资产和负债。递延意味着在后期消耗或支付，但是递延所得税资产与负债实际并不需要消耗或支付，它只是因为会计法与税法不一致考虑到税法因素产生的结果。如果从资产带来经济利益流入、负债导致企业资源流出的角度考虑，递延所得税资产与负债可以被认为是一种机会成本，他们自始至终反映在企业资产负债表中。差额形成的递延所得税（净）资产会增加所有者权益。
递延所得税资产和负债是过去交易事项的未来税收结果（Petress Thomas R.，Gregory J.，Randall J.，1995）。递延所得税资产是税收属性的确认，是由于经营或资本损失和税收抵免结转所实现的税收收益，它依赖于充足的、合适期间、合适类型的所得税收入。递延项目的确认是权责发生制下的结果。
SFAS No.109对于递延所得税资产的范围较之美国先前的SFAS 96（美国财务会计准则第96号《所得税的会计处理》，1987）是一种较为宽松的确认政策，要求对所有的暂时性差异都要确认递延所得税资产（EatonTim V.，William S.，Jan B.，1998）。但是确认递延所得税资产金额受到未来应税所得的限制，因此对所得税收入有范围限制，包含：（1）前期转入的税后收入；（2）合适期间的应纳税暂时性差异的转回；（3）除转回外期望未来应纳税收入；（4）税收筹划。在确认递延所得税资产后，需要根据企业实际情况，通过估值准备（valuation allowance）减少递延所得税资产的数量。SFAS No.109规定，先确认DTA，然后再判断其可实现性，如果递延所得税资产实现的可能性小于50%（more likely than not）则计提估值准备，按净值反映可实现的递延所得税金额。
CAS 18确认递延所得税资产产生主要指当资产账面价值小于计税基础，负债项目账面价值大于计税基础差额（可抵扣暂时性差异）与税率相乘后，以未来期间很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限确认的一项资产的结果。根据CAS 18及其应用指南的规定，确认和计量递延所得税资产的情形主要有：（1）一般可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产；（2）直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税资产；（3）企业合并中产生的递延所得税资产；（4）在可以用以后年度所得弥补可抵扣亏损以及可结转以后年度的税款抵减条件下产生的递延所得税资产。综合这几项内容，可以认为递延所得税资产主要源自资产计提减值准备（也可以称为估值准备）和企业税前损失。范围比FASB对确认递延所得税资产所要求的应纳税所得额范围要小。
我国企业会计准则确认递延所得税资产采用的是IAS（国际会计准则）谨慎确认的政策，企业实际执行过程中也采用较为谨慎的处理方式。主要体现在对可以确认为递延所得税资产的：（1）应纳税所得额范围的规定上；（2）公允价值的适用范围和程度上；（3）资产计提减值准备会计政策上。表现在以下四个方面：
1.针对资产账面价值与计税基础不一致，税前亏损产生的递延所得税资产的确认应以未来期间很可能取得的用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。与美国SFAS No.109第三条类似，考虑是未来收入，未来应纳税所得额；可抵扣亏损要考虑税法允许的时间因素限制，要在亏损弥补前产生足够的应纳税所得额。类似于SFAS No.109第三条，以前期间产生的应纳税暂时性差异在未来期间转回时将增加应纳税所得额。在确认应纳税所得额范围上，我国CAS 18规定的范围要小，因此可以确认的递延所得税（净）资产也要少。
2.我国会计准则在采用公允价值问题上，范围控制在一部分准则上。企业在实际运用公允价值准则时，也并非所有允许使用公允价值的准则在企业中都实际得到运用。我国会计准则强调适度、谨慎地引入公允价值，主要是考虑我国作为新兴市场经济国家，许多资产还没有形成活跃市场，会计信息的相关性固然重要，但应当以可靠性为前提，如果不加限制地引入公允价值，就有可能会出现人为操纵利润的现象。因此，我国投资性房地产、生物资产、非货币性资产交换、债务重组等准则规定，只有存在活跃市场、公允价值能够获得并可靠计量的情况下，才能采用公允价值计量。
3.资产账面价值与计税基础差异之处，还体现在计提减值导致的差异。IAS对企业计提的固定资产、无形资产等非流动资产减值准备允许转回，计入当期损益。而我国固定资产、无形资产等价值较大的非流动资产发生减值，按照资产减值准则计提减值损失后，价值恢复的可能性极小或不存在，发生的资产减值应当视为永久性减值，而且在这一问题上往往被少数企业作为调节利润的手段，所以，我国资产减值准则规定，此类资产减值损失一经确认不得转回。而计提减值除了存货、应收账款、贷款、持有至到期投资可以转回外，其他资产计提减值均不能转回。在这一前提下，除在转换衔接年份由于累计的资产账面价值与计税基础会有较大差异外，在以后各年，企业资产持续账面价值与计税基础会维持在一个相对缓和的状况，除非行业或经济状况发生较大变化，一般递延所得税（净）资产数额变化不大。
4.从我国上市公司在实际中的计量披露情况来看，在报表附注中除分别披露递延所得税资产、递延所得税负债及形成的项目，也同时反映未确认的递延所得税资产，一般包括可抵扣暂时性差异及可抵扣亏损，特别是可抵扣亏损相比较减值或公允价值发生变动形成的递延所得税资产，它在将来抵减应纳税所得额有时间上的限制，因此企业可抵扣亏损有一部分不能确认为递延所得税资产，除此之外，可结转以后年度纳税亏损形成的递延所得税资产实现的难度更高也是披露的一个重要原因。Amir和Sougiannis（1999）研究发现未来可抵扣亏损形成的递延所得税资产的信息运用到盈余预测和股价估值时，分析师认为有可能结转以后年度纳税亏损的公司的盈余持续性更弱，这可能是因为以后年度可抵扣亏损的存在预示公司未来损失的可能性增大。从这个意义上，谨慎确认可抵扣亏损形成的递延所得税资产是有一定道理的。
总之，在企业有明确证据证明其于可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额时，利用可抵扣暂时性差异应以很可能取得的应纳税所得额为限，然后确认相关递延所得税资产。对递延所得税资产的实现最终依赖于在转回或提前确认期间有足够的应纳税所得额。
三、递延所得税（净）资产的特点
（一）递延性。资产负债观下，在具体会计处理中的一个显著差异就是对未实现损益的会计处理，企业的收益是当期净资产的净增长额（不包括业主投资或派给业主款造成的净资产变动），收益的确定不需要考虑实现问题。SFAS No.109中指出，所得税会计处理的目标在于：（1）确认当年的应付所得税或应退所得税金额，（2）为在企业财务报表中已确认事项的未来纳税影响确认递延负债或资产。IAS指出：所得税会计的基本问题是如何核算某些事项的当期和未来纳税后果。可以说，递延所得税（净）资产是权责发生制下对未实现收益与损失反映的所得税影响数额。对应的是未实现收益与损失，递延所得税（净）资产相应具有递延性。尽管所得税费用包含递延项目，但是“应付税费――应付所得税”只有当期实际应付所得税款，未来的应付所得税资产或负债在资产负债表中以递延形式出现，与当期应交所得税暂无直接关系。递延项目代表了税收支付的递延（El.Amir，Michael Kirschen heiter，2001）。
（二）递延所得税资产金额不确定性。包括两层含义：
1.递延所得税（净）资产金额受市场因素及自身经营状况影响。根据CAS 18与IAS 12规定基本相同，对因商誉、负商誉和资产或负债的初始确认不同而产生的递延所得税负债与资产不得确认；对子公司、分支机构及联营企业的投资和合营企业中权益的相应确认有限制性条件。排除上述事项，递延所得税（净）资产主要来源于资产计提减值，采用公允价值计量及可结转以后亏损等产生的资产、负债账面价值与计税基础的差异。而产生的资产公允价值、资产减值变动实际是未实现的收益或损失；企业整体资产转化或置换、兼并或重组、可结转以后年度亏损所得税收影响之所以在资产负债表下被确认为递延所得税资产，前提是今后有足够的应纳所得税额。
2.确认金额每期有一定变动，带来的收益具有一定的不确定性。（1）递延所得税（净）资产是多个资产、负债项目账面价值与计税基础不一致的税收影响金额的合计，在确定每一项入账金额时，特别是当期递延所得税资产，要根据企业未来盈利能力判断应纳税所得额然后确定本期递延所得税资产，这是在确定递延所得税资产时要做的判断。（2）从递延所得税资产=期末递延所得税资产-期初递延所得税资产，这组公式表明一般资产/负债由于受到市场影响，其价值在一段时间内发生变化，相伴随产生的递延所得税资产也每期发生变动。它与一般资产的一次性确定不同，金额具有不确定性。（3）一个国家税率变动后，因适用税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率进行重新计量，反映税率变化带来的影响。
（三）递延所得税负债特殊性。递延所得税负债的特殊性在于无特定时间支付，无特定债权人，实际支付金额也未完全确定。
递延所得税（净）资产计算公式=（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产）-（期末递延所得税负债-期初递延所得税负债），这组对递延所得税（净）资产确定的公式也说明了反映递延税项的结果。由于递延所得税资产与负债的特点，对企业净资产的影响金额上具有不确定性。根据递延所得税（净）资产的特点，对它的金额的确定有必要考虑减值情况，使递延所得税（净）资产对原已确认的递延所得税资产的金额进行调整，反映税率变化带来的影响。
四、递延所得税资产减值问题
由于SFAS No.109采用的是宽松的递延所得税资产确认政策，因此通过计提资产减值准备对递延所得税资产价值不断进行调整。
尽管CAS 18规定企业可以计提递延所得税资产减值，但我国上市公司均未对递延所得税计提减值，而在报表披露附注中列示十四项资产减值准备。原因一是企业默认对十四项资产计提资产减值是企业会计准则要求的，而递延所得税资产减值不是强制要求的；二是由于递延所得税资产本身确认计量过程的复杂与金额不确定性；三是我国企业本身在计量递延所得税资产时采用的是谨慎态度。
以日本在金融系统不加辨析地确认递延所得税资产导致的监管资本虚增为鉴，企业有动机通过递延所得税资产来操纵利润，这是因为按照可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产时，要考虑未来期间取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额的可能性。CAS 18要求应当以经企业管理层批准的最近财务预算或预测数据以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础。这一规定为企业判断递延所得税资产提供了量化依据。局限性在于只考虑未来，没有考虑过去的影响。从另一个角度来看，会计准则已经规定了企业可以对递延所得税资产计提减值准备，在考虑这一问题时，我们补充企业经营历史因素。
作为一个可以作为研究对象的企业来说，它的研究意义取决于它是在持续经营的假设大环境中存在的，同样的，本文研究递延所得税资产是否计提减值准备的前提是保证企业是可持续经营的。并且还要考虑企业是连续亏损、扭亏为盈还是持续盈利，才能确定对递延所得税资产是否计提减值。会计及审计人员需要结合企业持续经营、历史盈利状况对递延所得税资产进行进一步明确。
首先我们要考虑企业历史盈亏情况，可以将企业分为两种，即具有盈利历史的企业和不具有盈利历史的企业。具有盈利历史也就意味着，在过去，企业总是有足够的应纳税所得而可能不需要详细地计算所评估的递延所得税资产，更不用计提递延所得税资产减值。对于没有盈利历史的企业，它有两种可能性的未来，即持续亏损或扭亏为盈。在没有盈利的过去，他们没有足够的应纳税所得额，对递延所得税资产计提减值是必须的。然而这些减值是需要计算的。我们分三种情况进行分析：
1.首先，看存在于以后年份的应纳税所得额。在了解到企业具有可抵扣暂时性差异的结转后，企业的那些不利证据（企业不会盈利的相关证据）是必须被估计的，如果在必要情况下，这些应纳税所得应该是未来应纳税所得而不是以前期间的应纳税暂时性差异的结转。当然，一个具有亏损历史的企业也不能排除对递延所得税资产的确认。一个具有这样经历的企业可能会抵消了企业能够盈利的正面证据，比如一个消除不盈利经营的决定或一个增加存货的决定，在这种情况下有可能是企业持续亏损，也即企业没有足够的应纳税所得。
2.根据对现存递延所得税负债的转回，来评估递延所得税资产的确认，即要明白在哪个转回年份将会发生这种情况是很重要的。如果未来可抵扣暂时性差异会转回到某一个时点与应纳税所得抵扣完，剩余的可抵扣所得税就需要计提减值准备。
3.有足够的应纳税所得来抵扣完可抵扣暂时性差异，此时就没有递延所得税资产了，也就没有计提减值准备之说。
通过确定企业历史盈亏情况，若出现亏损现状，则考虑企业以后盈亏情况，然后再确认递延所得税资产，考虑本期应税收入是否可抵扣完，如果可以抵扣完就不需要计提减值准备，若没有抵扣完就要考虑持续经营情况下未来期间的应纳税所得是否可以抵扣完剩余的可抵扣暂时性差异，若可以抵扣完就不需要计提减值了，但是如果扣不完就要对递延所得税资产计提减值。具体如图3所示，其中：①是指在企业历史亏损情况下才考虑下一步，②是指预期企业会盈利的情况下考虑确认递延所得税资产。
CAS 18规定，资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异带来的经济效益，应当减记递延所得税资产的账面价值。以后期间根据新的环境和情况判断能产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。
递延所得税资产可以展现企业的经营状况，企业有可能通过递延所得税资产来操纵利润，这是因为按照可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产时，要考虑未来期间取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额的可能性。同时，在其计量上，还要考虑预期该差异转回时的适用税率或税法规定，在这个过程中，企业管理层的主观判断是重要依据。而这个主观判断直接影响到利润表中的所得税费用，从而影响到税后净利润。
五、结论
根据上述对递延所得税资产和净资产的信息解读，本文从其含义出发，总结以往学者的研究，提出从四个方面对递延所得税资产进行确认，可以比较笼统地了解和学习递延所得税资产的确认。然后提出递延所得税资产的递延性和金额不确定性的特点，以及递延所得税负债的特殊性，这些信息可以为以后的研究学者进行实证研究提供理论依据，也为投资者在做出谨慎投资时提供准确的信息。最后，讨论递延所得税资产计提减值准备的问题，提出计提减值准备的顺序和前提条件，为上市公司在考虑是否对递延所得税资产计提减值准备时提供理论依据。
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9.Amir E，Kirschenheiter M，Willard K.The Aggregation and Valuation of Deferred Taxes[J].Review of Accounting Studies，2001，6（2-3）：275-297.
递延所得税资产范文4
一、所得税会计的基本账务处理
所得税新准则的会计处理方法进行了变革，使用了国际通行的资产负债表债务法，并引进了暂时性差异的概念。这种方法侧重于资产负债表，以“资产/负债”观为收益确定理论，即基于资产和负债的变动来计量收益，当资产的价值增加或负债的价值减少时会产生收益。在资产负债表债务法下进行所得税会计处理，分成四个步骤：首先确认资产、负债的账面价值和计税基础；其次确认产生的暂时性差异；再次计算递延所得税资产和递延所得税负债的期末余额；最后根据应纳所得税及递延所得税资产、递延所得税负债的发生额倒挤当期所得税费用。
（一）确定资产、负债的账面价值和计税基础
账面价值是从会计法规的角度来确定的。资产的账面价值是各项资产的账面净值扣除减值准备后的余额。资产的账面净值是资产原值扣除累计折旧后的余额。负债的账面价值是在资产负债表日反映在资产负债表中的金额。
计税基础是从税法的角度来确定的，是税法认可的资产、负债的价值。资产的计税基础是企业在收回资产账面价值的过程中，计算应纳税利润时能抵扣应税经济利益的金额。资产的计税基础是按税法规定在未来使用或处置资产时作为成本费用可予税前列支的金额。例如，一项存货原值为100 000元，已计提的减值准备是4 000元，则存货的账面价值为96 000元。税法上却并不确认计提的减值准备，认为存货在将来使用过程中价值减少，计入成本费用，该存货计税基础是100 000元。负债的计税基础是各项负债账面价值减去其在未来期间计算应税利润时可予抵扣的金额。例如本期账面金额为6 000元的应付职工薪酬，在发生时已计入成本费用，未来支付时不能再计入成本费用造成重复抵减收入，所以在未来期间税前可抵扣金额为0，计税基础为6 000元。此时负债的账面价值与计税基础一致。又如，企业计提产品保修费发生了金额为50万元的预计负债，而按税法规定该项负债需要在未来实际发生时进行税前扣除，即在未来期间税前可抵扣金额为50万元。则该负债账面价值为50万元，减去在未来期间税前可抵扣金额50万元，计税基础为0万元。
（二）明确暂时性差异
资产、负债的账面价值与其计税基础不相符，其差额即为暂时性差异。根据该差额对未来期间应税金额的影响不同，可分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
资产账面价值大于其计税基础或负债账面价值小于其计税基础，说明计入会计成本费用的金额小于税法规定可予税前抵扣的金额，会计利润大于应税所得，所得税费用大于应交所得税，产生应纳税暂时性差异。资产账面价值小于其计税基础或负债账面价值大于其计税基础，说明计入会计成本费用的金额大于税法规定可予税前抵扣的金额，会计利润小于应税所得，所得税费用小于应交所得税，产生可抵扣暂时性差异。
（三）计算递延所得税资产、递延所得税负债期末余额
企业应以可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，其余额为期末可抵扣暂时性差异余额与适用所得税税率的乘积。除明确规定不应确认递延所得税负债的情况外，企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债，其余额为期末应纳税暂时性差异余额与适用税率的乘积。
（四）确定当期所得税费用
根据当期应纳所得税及递延所得税资产、递延所得税负债发生额，倒挤出当期所得税费用。当期所得税费用=当期应纳所得税税额+（期末递延所得税负债－期初递延所得税负债）―（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产）
此外，《企业会计准则第18号——所得税》明确规定，适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债重新进行计量，除直接在权益中确认的交易或事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应将所得税税率变动的影响数计入税率变化当期的所得税费用。
下面我们结合案例说明所得税新准则下的账务处理。
例1，n企业于2000年12月购入一套生产设备，当月安装完毕，投入使用，原始价值为800万元。该企业采用平均年限法分二年计提折旧，预计净残值率为0，而按现行税法的规定，该套设备的平均折旧年限应为四年。假设n企业从2001—2004年每年实现的会计利润都是1 000万元，现行所得税率为33%.又假如从2003年年初开始企业所得税税率调整为30%，所得税于年末一次交纳，则企业每年如何进行所得税账务处理？
2001年，会计上计提折旧为：800÷2＝400万元，税法上计提折旧为：800÷4＝200万元；该设备账面价值为：800－400=400万元，计税基础为：800－200=600万元。设备的账面价值与计税基础的差额：600－400=200万元，为可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产余额：200×33%＝66万元，期初递延所得税资产余额为0万元，则本期递延所得税资产为66万元，2001年应交所得税：（1000＋400－200）×33%＝396万元。
2001年会计分录为：
借：所得税费用330万，递延所得税资产66万
贷：应交税费－应交所得税396万
2002年，会计上计提折旧为：800÷2＝400万元，税法上计提折旧为：800÷4＝200万元；该设备账面价值为：400－400=0万元，计税基础为：600－200=400万元。设备的账面价值与计税基础的差额：400－0=400万元，为可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产余额：400×33%＝132万元，期初递延所得税资产余额为66万元，则本期递延所得税资产为66万元，2002年应交所得税：（1000＋400－200）×33%＝396万元。
2002年会计分录为：
借：所得税费用330万，递延所得税资产66万
贷：应交税费－应交所得税396万
2003年，会计上800元折旧已计提完，当期折旧为0万元，税法上计提折旧为：800÷4＝200万元；该设备账面价值为0万元，计税基础为：400－200=200万元。设备的账面价值与计税基础的差额：200－0=200万元，为可抵扣暂时性差异，同时本年所得税税率变为30%，确认递延所得税资产余额：200×30%＝60万元，期初递延所得税资产余额为132万元，则本期应转回递延所得税资产72万元，2003年应交所得税：（1000－200）×30%＝240万元。
2003年会计分录为：
借：所得税费用312万
贷：递延所得税资产72万
应交税费－应交所得税240万
2004年，会计上800元折旧已计提完，当期折旧为0万元，税法上计提折旧为：800÷4＝200万元；该设备账面价值为0万元，计税基础为：200－200=0万元。设备的账面价值与计税基础的差额为0万元，年末应保留的递延所得税资产余额为0万元，期初递延所得税资产余额为60万元，则本期应转回递延所得税资产60万元，2004年应交所得税：（1000－200）×30%＝240万元。
2004年会计分录为：
借：所得税费用300万
贷：递延所得税资产60万
应交税费－应交所得税240万
二、递延所得税资产减值账务处理
递延所得税资产是一项可抵扣暂时性差异对本期所得税的影响金额，以后转回时是通过抵减应交所得税的金额来实现的，从而能够减少以后时期应纳税金额。但以后转回时需要具备会计利润大于应税所得的前提条件，即若预计未来会计利润将不再大于应纳税所得额，那么资产负债表中确认的递延所得税资产就是虚增资产，少计了费用。因此，《企业会计准则第18号——所得税》明确规定，资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。若未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值，在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。所以，若有证据表明，递延所得税资产的部分或全部有多半可能不能实现时，企业应在每个年度末对其部分或全部计提减值准备，并进行相应账户调整以反映当前有关递延所得税资产可实现情况。
例2，2004年12月31日，k企业递延所得税资产的账面价值为30万元，经复核，企业在未来可能获得的用以抵扣递延所得税资产的利益只有18万元，企业应确认相应的递延所得税资产减值12万元。
2004年12月31日会计分录为：
借：资产减值损失12万
贷：递延所得税资产减值准备12万
2005年12月31日，经复核，企业在未来可能获得的用以抵扣递延所得税资产的利益有40万元。企业应在原减值的范围内转回其减值。
2005年12月31日分录为：
借：递延所得税资产减值准备12万
贷：资产减值损失12万
三、确认可抵扣亏损产生的递延所得税账务处理
《企业会计准则第18号——所得税》规定，企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。因此，企业应当对可抵扣亏损和税款抵减能否在五年经营期内的应纳税所得额全部转回作出判断。若不能，则不应确认为企业的递延所得税资产。
例3，m公司在2006年亏损200万元，预计2007年至2011年每年的应税收益都为30万元，企业所得税税率为33%，无其他暂时性差异。
2006年，企业亏损200万元，但预计未来五年中只有150万元应税收益可用来弥补亏损，不用纳所得税，则2006年只能确认的递延所得税资产为：150×33%=49.5万元。
2006年会计分录为：
借：递延所得税资产49.5万
贷：所得税费用-递延所得税费用49.5万
2007年产生应税收益30万元可用来弥补2006年亏损。
2007年会计分录为：
借：所得税费用-递延所得税费用9.9万
贷：递延所得税资产9.9万
2008年至2011年每年产生应税收益30万元时，会计分录同2007年会计分录。
若2011年实际产生应税收益50万元，除了用于弥补2006年未弥补亏损30万元，剩余的20万元应交纳企业所得税6.6万元（20×33%），应转回递延所得税资产9.9万元（30×33%）。
2011年会计分录为：
借：所得税费用-递延所得税费用9.9万，当期所得税费用6.6万
贷：递延所得税资产9.9万
递延所得税资产范文5
一、资产负债表债务法核算方法
运用资产负债表债务法进行所得税核算时，对资产负债表项目直接确认，对利润表项目则间接确认。企业的收益应根据“资产负债观”定义，因而所得税费用的计算也应从递延所得税资产和递延所得税负债的确认出发倒挤推算，具体核算程序如下：
第一，确定资产和负债账面价值。指企业资产负债表日资产负债表中列示的金额，而非原账面价值。
第二，确定每项资产或负债的计税基础。
第三，确定资产或负债的账面金额与其计税基础之间差额，计算暂时性差异。对于存在差异的，区分应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，按资产负债表日所得税税率计算该差异产生的递延所得税负债和递延所得税资产。如果期初递延所得税负债和递延所得税资产余额小于资产负债表日产生的递延所得税负债和递延所得税资产额，对于两者之间的差额应进一步确认为当期的递延所得税负债和递延所得税资产；如果期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额大于资产负债表日产生的递延所得税负债和递延所得税资产额，对于两者之间的差额应予以转销。
第四，计算应交所得税。按照税法规定对会计利润进行调整，计算企业应纳税所得额，按适用税率计算企业应交所得税。应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-以前年度亏损；应交所得税=应纳税所得额×所得税适用税率。
第五，计算当期所得税费用。根据当期应交所得税和当期进一步确认或转销的递延所得税负债和递延所得税资产计算当期所得税费用。当期所得税费用=当期应交所得税税额+(期末递延所得税负债-期初递延所得税负债)-(期末递延所得税资产-期初递延所得税资产)=当期应交所得税税额+期初递延所得税净资产-期末递延所得税净资产。
二、资产负债表债务法具体运用
由于暂时性差异产生的原因复杂多样，会计人员在实务操作中应认真把握，区别情况，正确进行会计核算。现以天河公司为例，说明资产负债表债务法的具体运用。
[例1]天河公司决定从2008年1月1日起采用新会计准则进行会计核算，按照新会计准则的要求，企业对相关的资产和负债账面价值进行了调整，主要存在以下事项：(1)2007年1月1日起计提折旧的大型设备一套，原值560万元，预计净残值10万元，企业按照年数总和法计提折旧，税法要求按直线法计提折旧，折旧年限都为10年；(2)企业一批存货，原账面价值为1000万元，估计其可变现净值为600万元，计提了存货跌价准备400万元。企业原所得税核算采用应付税款法，所得税税率为25％。
按照新会计准则的要求，在首次执行日，企业对资产、负债的账面价值调整后如果形成了应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税负债和递延所得税资产。本例中，企业按照年数总和法在2007年计提的折旧为100万元[(560-10)×10/55]，固定资产账面余额为460万元，税法允许计提的折旧额为55万元[(560-10)÷10]，其计税基础为505万元(560-55)，资产的账面价值小于其计税基础45万元，形成可抵扣暂时性差异；企业计提存货跌价准备100万元后，存货的账面净值为900万元，而其计税基础仍为1000万元，存货的账面净值小于其计税基础100万元，形成可抵扣暂时性差异。上述两项差额应计算确认首次新会计准则执行日的一项递延所得税资产，相应调整企业的盈余公积。递延所得税资产为36.25万元[(45+100)×25％)]，相应的会计处理如下：
借：递延所得税资产 362500
贷：盈余公积 362500
[例2]承例1，天河公司2009年度利润表中利润总额为1200万元，该公司适用的所得税税率为25％，2009年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在的差异有：(1)2009年3月2日对一项固定资产计提了减值准备20万元，其他固定资产无异动事项；(2)向四川灾区企业直接捐赠现金100万元；(3)当年发生技术开发支出500万元，已形成一项无形资产，500万元支出中有400万元属于资本性支出，已计入无形资产的价值中，该项无形资产的预计使用寿命为10年；(4)违反税法规定罚款100万元；(5)2008年计提了存贷跌价准备400万元的存货尚未销售，2009年2月该存货价格有所回升，转回了存贷跌价准备200万元；(6)企业年末一项应收账款2000万元，企业计提了坏账准备400万元，税法规定企业只能按照1％的比例计提坏账准备。
2009年企业应交所得税=[1200+20+100-(500×50％+400)+100-200+(400-2000×1％)]×25％=950×25％=237.5(万元)
天河公司2009年资产负债表相关项目金额及其计税基础如表1所示：
期末递延所得税负债=400×25％=100(万元)
期末递延所得税资产=680×25％=170(万元)
由于期初递延所得税资产有余额387500元，所以本期递延所得税资产增加的金额为
1700000-362500=1337500(元)，确认为本期的一项递延所得税资产。
递延所得税=1000000-1337500=-337500(元)
所得税费用=2375000-337500=2037500(元)
借：所得税费用 2037500
递延所得税资产 1337500
贷：应交税费――应交所得税 2375000
递延所得税负债 1000000
[例3]承例2，存货的账面价值为600万元，计税基础为720万元，应收账款期末余额为3000万元，补提了坏账准备200万元，其他项目不存在会计和税收的差异。
天河公司2010年资产负债表相关项目金额及其计税基础如表2所示：
期末递延所得税负债=360×25％=90(万元)
由于期初递延所得税负债有余额100万元，所以本期递延所得税负债减少的金额为10万元(100-90)，对于减少的金额本期应予以转销。
期末递延所得税资产=8150000×25％=2037500(元)
由于期初递延所得税资产有余额1700000元，所以本期递延所得税增加的金额为337500元(2037500-1700000)，确认为本期的一项递延所得税资产。
递延所得税=-100000-337500=-437500(元)
所得税费用=4200000-437500=-3762500(元)
借：所得税费用 3762500
递延所得税资产 337500
递延所得税负债 100000
递延所得税资产范文6
[摘要]在所得税会计中，确认和计量递延所得税资产时，存在企业管理层进行利润操纵的可能性。笔者认为，应该借鉴国外的经验对此加强管理和控制。
[关键词]递延所得税资产；递延所得税负债；利润操纵
2007年1月1日起实施的《企业会计准则第18号——所得税》从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税资产或负债，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。这就是所得税会计中的债务法。
在债务法中，按照可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产时，要考虑未来期间取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额的可能性。同时，在其计量上，还要考虑预期该差异转回时的适用税率或税法规定，在这个过程中，企业管理层的主观判断是重要依据。而这个主观判断直接影响到利润表中的所得税费用，从而影响到税后净利润。在这个会计处理方法中，是否存在企业管理层的利润操纵行为以及如何控制这种行为，是所得税会计的重要课题。本文从以下几个方面对此进行了研究。
一、递延所得税资产确认计量中利润操纵的理论空间
众所周知，在所得税会计里，存在递延法和债务法两个主要方法。分析递延所得税资产确认计量中的利润操纵问题时，还得从两法的理论比较开始。
关于递延法，美国会计原则理事会(AccountingPrinciplesBoard：APB)早在1967年就过第11号意见书(Opinion)《所得税会计》(APBO11)。在该意见书中，APB强调了配比原则。依据其观点，如果强调配比原则，那么就有必要在确认计算税前利润的收入和费用时，确认该项收入和费用对本期所得税产生的影响并将其计入所得税费用，将所有所得税费用与本期税前利润进行配比。在此前提下，时间性差异就是指本年度应纳税所得额与税前利润之间由于期间确认不一致而产生的差异。同时，由于要依据配比原则计算差异发生年度的损益。因此所得税费用要依据差异发生年度的实际税率来计算。当税率或税法发生变更时，不必依据变化了的税率或税法规定对以前年度的所得税费用进行调整。
在递延法下，由于只要求计算差异发生年度与税前利润相配比的那部分的所得税费用，所以与税前利润不配比的那部分的所得税费用就可以作为递延税款计入资产负债表中递延到其他会计期间里。因此，递延税款在概念上是否具有资产或负债性质就不重要了。这是递延法的主要问题。
因此，美国财务会计准则委员会(Fi—nancialAccountingStandardsBoard：FASB)在的第6号概念公告(State-mentOfFinancialAccountingCon-cepts：SFAC)《财务报表的构成要素》(SFAC6)中，对递延法是持批评态度的。例如，在递延法中，贷方递延税款是所得税的支付递延到未来年度时产生的，如果贷方递延税款余额符合SFAC6的负债定义，那么其金额就可理解为预期经济利益的流出；如果税率或者税法发生变更，影响到未来所得税的支付，在计算递延税款时就有必要反映这种变化，即要依据未来可预期的所得税率来计算所得税费用。但是，递延法采用的却是过去的税率，这就产生了矛盾。
关于债务法的理论依据，FASB在1992年公布的第109号财务会计准则(Stare-mentOfFinancialAccountingStan-dards：SFAS)《所得税会计》(SFAS109)申并未强调配比原则，而是转而强调通过有组织且较合理的分配手续所产生的递延所得税资产或递延所得税负债的资产或负债性质了。
FASB在SFAC6中将资产定义为：“特定实体获得或控制的、由过去的交易或事项引起的、可能的未来经济利益”，将负债定义为：“特定实体由过去的交易或事项产生的、需要在将来转移资产或提供劳务给其他实体的现实义务所造成的、可能的未来经济利益的牺牲”。关于递延所得税资产和递延所得税负债的性质，FASB在SFAS109中指出：递延所得税资产或递延所得税负债符合SFAC6中所定义的资产或负债的所有特征。
因为资产或负债的计税基础与其在财务报表中的报告金额之间的暂时性差异，通过企业资产或负债已确认和报告金额的收回或偿付。会增加或冲减未来年度的应税收益和应付税款，从而对未来支付所得税产生影响。如果这些税务影响具有资产或负债性质，那么，有必要在产生暂时性差异的资产或负债被确认的报告期里同时确认其差异带来的所有税务影响。可以看出，暂时性差异不仅包含了时间性差异，而且还包含了时间性差异以外的差异(比如按公允价值计价后产生的差异)。由于要考虑暂时性差异对未来应税收益的影响，所以要按预期收回该资产或偿付该负债期间的适用税率或税法规定来计量递延所得税资产或递延所得税负债。
也就是说，由于要考虑暂时性差异对未来应纳税所得额的影响，并且要按暂时性差异未来转回期间的适用税率或按税法规定来计量递延所得税资产或负债，给通过递延所得税资产的确认和计量来操纵利润提供了理论空间。
二、所得税会计与企业管理层进行利润操纵的关联关系
在所得税会计里，递延所得税资产是对于可抵扣暂时性差异，以未来期间很可能实现的用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限确认的一项资产。而要判断递延所得税资产的实现可能性时，主要从正常生产经营活动中未来有可能实现的应纳税所得额预测、现有应纳税暂时性差异的未来转回预测以及纳税筹划策略等因素进行判断。在这里，企业管理层的主观判断就具有重要地位了。
关于递延所得税资产的实现可能性，SFAS109采用了“有可能(高于50％)”这个判断标准，并指出，如果有有效证据表明，在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内，企业无法产生足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异的影响，使得与可抵扣暂时性差异相关的经济利益无法实现的可能性比较高时，则通过设立“估价备抵”来抵减递延所得税资产。在这里，“估价备抵”的设立就有可能起到一种蓄水池的作用，给企业管理层提供了利润操纵的空间。
另外，在计量递延所得税资产时，应当以预期收回该资产期间的适用所得税税率为基础计算确定。而“预期的适用税率”的判断也是一个难点。从理论上讲，即便税法或税率的变更尚未公布，只要其公布的可能性比较高时，就有必要在资产负债表日考虑其给递延所得税资产的计量带来的税务影响。在这里，税法或税率的变更以公布
日为标准还是以可能性为标准。在会计准则中没有作出咀确规定时，同样依赖于企业管理层的主观判断。
在现实生活中，企业管理层往往为了达到某些目的而蓄意粉饰会计报表，通过各种办法进行利润操纵。这些办法大致可分为如下三类：一是在会计准则允许的可选会计方法中选择某个有利的方法。二是在估计到资产的购入或处置会带来较大的利得或损失的时候，改变购入或处置时间。三是对需要企业管理层的主观判断才能取得的某些会计指标进行蓄意更改。本文所涉及的关于递延所得税资产的实现可能性的判断就属于第三类。这些行为，从理论上说很难判断其是否违背了会计准则的规定。
三、相关实证研究与主要事例
关于所得税会计与企业管理层进行利润操纵的关联关系，国外有一些学者进行了相关实证研究，本文只提及其中两个相关研究结果。Visvanathan(1998)对估价备抵的变动与本期净利润的变动的相互关系进行了实证研究，结果指出，企业通过调整估价备抵操纵利润的可能性比较高。大沼(2004)选取在东京证券交易所上市的部分金融机构为样本，分析相关数据，发现在可结转以后年度未弥补亏损和税款抵减、有价证券的评估损益、折旧、租赁、坏账核销等项目上产生的递延所得税资产受到了估价备抵变动的强烈影响，从而指出，递延所得税资产的确认和计量与企业管理层的利润操纵有相关关系。
关于具体事例，可以ST吉化为例加以说明。吉化2000-2002年连续3年出现巨额亏损，2003年扭亏，2004年继续盈利。在亏损的3个年度和2004年第三季报之前，吉化均未确认税务亏损引起的递廷所得税资产，直到2004年第三季报，才以“按照目前公司产品的价格水平，管理层预计上述亏损可在未来5年内弥补”为由确认税务亏损引起的递延所得税资产，由于递延所得税资产的延迟确认。贷记所得税费用约为5.33亿元。因为有约1.67亿元递延所得税资产的转回，导致吉化2004年度第三季报账面上净贷记所得税费用约为3.66亿元，这项收入是巨大的。其中是否存在利润操纵，只有企业管理层知道了。
2008年1月，国务院公布了《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，规定从2008年起，企业所得税法定税率从33％降为25％。如果在资产负债表日之前预计到税率有可能变更，相关企业就要重新计量递延所得税资产或负债了。对于那些递延所得税资产在数十亿元以上的企业。大家不妨从以下几个方面留意一下这些企业在2007-2008年度的所得税会计处理方法：1已调整递延所得税资产或负债。2未调整递延所得税资产或负债。3何时调整递延所得税资产或负债。从中可以猜想一下这些企业是否存在利润操纵的可能性。
四、他国的主要对策与措施参考
为了对递延所得税资产的确认和计量加强管理，日本注册会计师协会审计委员会于1999年11月公布了第66号文件《关于判断递延所得税资产实现可能性的审计办法》。在该办法中强调注册会计师应特别注意判断递延所得税资产实现可能性的危险性。同时，在判断未来期间取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额的可能性时，将企业分成以下五个类别，并对每个类别分别指出了具体的审计措施：一是每个会计期末均能实现足够超过现有可抵扣暂时性差异的应纳税所得额的企业。二是业绩比较稳定，但会计期末不能实现足够超过现有可抵扣暂时性差异的应纳税所得额的企业。三是业绩不稳定，且会计期末不能实现足够超过现有可抵扣暂时性差异的应纳税所得额的企业。四是存在重大的税务亏损的企业。五是过去曾在几个会计期里连续出现重大税务亏损的企业。由于这个审计办法对递延所得税资产的确认和计量的管理产生了积极效果，日本注册会计师协会于2001年1月公布《关于所得税会计实用指南的更改通知》，将第66号文件升格为会计准则的重要组成部分。
另外，如前所述，由于适用税率的判断上也存在混乱情况，日本注册会计师协会会计制度委员会所公布的第10号报告《所得税会计实用指南》和第6号报告《合并报表中所得税会计实用指南》中，规定对税法或税率的变更以公布日为标准，并指出：如果税率或税法变更的可能性比较高，且其变更对以后年度的经营状况和业绩产生重要影响时，可在会计报表的注释里注明税率或税法的变更情况及其影响额。在这里可以看出，适用税率判断标准的统一，不仅可以减少在税率或税法每次变更时，企业是否将该变化反映到会计报表上的混乱判断，而且还因此可提高企业之间会计报表数据的可比性，更重要的是，压缩了企业管理层进行利润操纵的空间。