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[关键词]土地增值税 增值额 税收优惠 筹划
房地产开发行业具有投资资金多、周期长、风险大、利润高的特点。土地增值税作为流转税的一种,在房地产开发企业的税费中占有相当大的比重。当前,国际金融动荡、国内经济不稳定,政府亦加强了对房地产业的宏观调控,房地产企业如何在不利环境下,整合现有资源,筹划土地增值税,减轻企业税收负担,为企业争取最大的现金流,显得尤为重要。笔者拟就相关问题做一探讨。
一、土地增值税的有关概念
根据国务院颁布的《中华人民共和国土地增值税暂行条例》(以下简称条例)规定,土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人,就其转让房地产所取得的增值额征收的一种税。房地产增值额为纳税人转让房地产所取得的收入,减除规定的扣除项目金额后的余额。应纳土地增值税额等于增值额乘以适用税率。在税率方面,土地增值税的税率为四级超额累进税率.即增值额未超过扣除项目金额的50%,税率为30%;增值额超过项目金额的50%未超过100%,税率为40%;增值额超过项目金额的1O0%,未超过200%,税率为50%;增值额超过项目金额的200%以上,税率为60%。由此可见,土地增值税是流转税的一种。通过调整房地产的收入额和扣除项目金额,可以影响增值额和增值税率,进而影响土地增值税的大小。
二、转让房地产取得收入的筹划
关于土地增值税的收入额,条例中做了比较明确的规定。比如,条例指出,纳税人转让房地产所取得的收入,包括货币收入、实物收入和其他收入在内的全部价款及有关经济利益,不允许从中减除任何成本费用。对取得的实物收入,要按收入的市场价格换算成货币收入。对取得的无形资产收入,要进行专门的评估.在确定其价值后折算成货币收入等等。故转让收入的大小与成本费用的确认没有任何关系,但是实务上,房地产企业可以利用合同拆分的方式,也就是在销售转让房产时,将可以分开单独处理的部分从整个房地产中分离,分别签订合同,从而减少转让房地产所取得的收入。举例如下:
假定某房地产开发企业准备开发一幢带装修的写字楼。预计装修过的写字楼市场价值是2000万元(含500万元装修费)。如果该企业和购买者分两次签订合同。在毛胚房建成后先签订1500万元的房屋买卖合同,等装修时再签500万元的装修合同,则该房地产开发企业只就第一份合同上注明的金额1500万元缴纳土地增值税,而第二份合同上注明的金额500万元属于装修合同,是营业税征税范围,不用计征土地增值税。这样就使得纳税人计算土地增值税的收入额减少,达到了降低税负的目的。
三、土地增值税扣除项目的筹划
关于土地增值税的扣除项目,条例及其实施细则中做了详细说明,包括取得土地使用权时所支付的金额;土地开发成本、费用;建房及配套设施的成本、费用,或者旧房及建筑物的评估价格;与转让房地产有关的税金;财政部规定的其他扣除项目等。故可以根据扣除项目的类别不同,分别进行如下筹划。
1、增加成本的筹划
第一、利用成本费用的可转化性。房地产开发费用即期间费用(管理费用、经营费用、财务费用)不能全部据实扣除,而是按一定比例限额扣除。由于现行的会计准则对期间费用和工程项目的“开发费用”并无严格界定。因此,企业可以通过事前的筹划,把可以转移的开发费用合理转移到开发成本中,则可以加大扣除项目金额,减少应缴纳的土地增值税。例如.企业人员的工资、福利费、办公费、差旅费、业务招待费等都属于期间费用的开支范围,它的实际发生数对土地增值税的计算没有任何意义,但如果这些费用是属于房地产开发项目人员所发生的,则可以分摊到房地产开发成本中去,在计算土地增值税时准予扣除。这样,期间费用的减少不影响房地产开发费用和扣除,而房地产的开发成本却增加了,降低了增值额,从而使应纳的土地增值税减少。
第二、利用费用均分进行筹划。不同地方开发成本因为地价或其他原因而不同,一些地方的房产开发销售后的增值率较高,而有的房产增值率较低,这种不均匀的状态会加重企业的税收负担。对于同时在几处进行房地产的开发业务的企业,可以利用费用均分进行筹划。也就是通过事先对开发成本进行必要的调整,平均费用分摊来抵销增值额,使得各处开发业务的增值率大致相当,从而节省税款。如果结合其他筹划方法,使增值率刚好在某一临界点以下,则节税效果更好。
2、借款利息扣除方法的筹划
税法规定,房地产开发企业借款利息的扣除,有两种方式:一种是纳税人能够按转让房地产项目计算分摊利息支出,并能提供金融机构的贷款证明的,可扣除的房地产开发费用为:利息+(取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本)×5%以内;另一种是如果纳税人不能按照转让房地产项目计算分摊利息支出,或不能够提供金融机构贷款证明的,可扣除的房地产开发费用为:(取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本)×1O%以内。这两种利息扣除方法的差额=利息一(取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本)×5% 。故当利息>(取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本)×5%时,企业应采用第一种方法;当利息
3、利用“代收费用计价”的筹划
根据财税[1995]48号规定,对于房地产企业在销售不动产时,代其他部门收取的城建配套费、维修基金等费用,可以并入房价,也可以在房价之外单独核算。如果代收费用并入房价并且向购买方一并收取的,则代收费用计入房地产转让收人计税。在代收费用支付时可以作为扣除项目金额予以扣除。若代收费用未计入房价中,而是在房价之外单独收取的,可以不作为转让房地产的收入。虽然与代收费用的单独核算相比,并入房价核算不会影响销售房产的增值额。但是,由于代收费用的存在,并入房价核算在房产转让环节的扣除数比单独核算更高,使得转让房地产的增值率降低,减少土地增值税。
四、利用其他税收优惠政策的筹划
除了直接减少分散收入、增加成本费用扣除金额外,企业还可以直接利用其他税收优惠政策进行土地增值税的筹划,具体有:
1、房地产代建
房地产的代建行为是指房地产开发公司代客户进行房地产的开发,开发完成后向客户收取代建收入的行为。按税法规定,代建行为缴纳营业税,不缴土地增值税。房地产开发公司可以利用这种建房方式,在开发之初确定最终用户,实行定向开发,就可以减轻税负。具体可由房地产开发企业以客户名义取得土地使用权和购买各种材料设备,也可以通过协商由客户自己购买和取得。
2、合作建房
税法规定,对于一方出地,一方出资金,双方合作建房,建成后按比例分房自用的,暂免缴纳土地增值税;建成后转让的,应缴纳土地增值税。如房地产开发公司拥有一块土地,拟与其他公司合作建造写字楼,资金由其他公司提供,建成后按比例分房。对房地产开发公司而言,作为办公用房自用,则不用缴纳土地增值税。
3、利用土地增值税“起征点”优惠政策进行筹划
现行税法规定,纳税人建造普通标准住宅出售,增值额未超过扣除项目金额20%的免缴土地增值税;超过20%,就全额征税。故企业可以考虑通过合理设置价格,使得增长率在20%以下,达到免缴土地增值税的目的。
总之,房地产开发企业土地增值税筹划是一项具有前瞻性、综合性、技术性的工作,在筹划时要综合考虑成本、收益的各个方面,以便减轻企业税收负担,实现长期、健康、稳定的发展。
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关键词：房地产企业；税收筹划；土地增值税
税收作为企业成本，是与企业利益密切相关的。合理、有效地控制企业的税收成本，有利于企业的可持续发展。房地产行业是典型的资金密集型行业，而随着国家宏观调控步步紧逼，房地产业的利润被极度挤压，由“暴利行业”向“平利行业”转变，加之现在房地产企业数量众多，竞争越来越激烈。房地产企业必须通过税收筹划的手段达到企业税收负担最小化，从而减轻资金压力，降低成本，增加经济效益，打造企业的竞争优势，为公司的发展打下基础。
一、房地产企业的经营特点及税负情况
（一）经营特点
对房地产公司来说，开发的房地产是他们经营的商品，在属性上与其他商品明显不同，它有自己独特的经营特点：
1．开发经营具有计划性及复杂性。企业的经营业务囊括了从征地、拆迁勘察、设计、施工、销售到售后服务全过程。且从征用土地到建设房屋、基础设施以及其他设施、商品销售都应严格控制在国家计划范围之内。
2．开发建设周期长，投资数额大。开发产品要从规划设计开始，经过可行性研究、征地拆迁、安置补偿、七通一平、建筑安装、配套工程、绿化环卫工程等几个开发阶段，少则一年，多则数年才能全部完成。
3．经营风险大。开发产品单位价值高，建设周期长、负债经营程度高、不确定因素多，一旦决策失误，销路不畅，将造成大量开发产品积压，使企业资金周转不灵，导致企业陷入困境。
（二）房地产公司税负情况
从行业角度看，目前中国房地产行业的平均税负高于国内其他行业，根据相关统计报告显示，2009年中国税收收入共59 515亿元，比上年增加5 291亿元，同年年房地产行业的土地增值税、耕地占用税、契税、房产税、城镇土地使用税、房地产营业税和房屋转让所得税等七项税收增收额共计1 851.85亿元，占中国2009年全部税收收入增收额的5291亿元的35%。一年当中全国税收收入的增长额超过1/3来自于房地产业，增幅在各行中居首位；从税率来说，房地产行业的总体税率偏高。目前，中国房地产开发企业按销售收入的5%交纳营业税，按所得额的25%交纳企业所得税，土地增值税的税率是30%～60%不等。总之，房地产公司税收负担过于沉重，通过税收筹划，实现税负的减轻，是公司的唯一选择。
二、房地产公司涉及的税种
（一）前期准备阶段的税种
房地产公司在前期准备阶段需要缴纳的税种较少，主要是耕地占用税和契税。在房地产开发中如果占用了耕地，就必须在土地管理部门批准占用耕地之日起30日内按每平方米税额从1元～15元不等的金额一次性缴纳耕地占用税。购买土地时要按3%～5%的税率缴纳契税。
（二）房地产开发阶段涉及的税种
在开发阶段对营业额按3%税率征收的建筑业营业税；签订建设施工合同时，对合同金额按万分之三的税率交印花税；同时还要就拥有的土地面积缴纳城镇土地使用税。
（三）房地产销售阶段涉及的税种
1．营业税。对房地产出售方适用“销售不动产”税目的规定，以房屋售价的5%税率缴纳的营业税；针对房产租赁而言的，房产租赁业适用营业税中“服务业”税目，统一执行5%的比例税率。
2．土地增值税。土地增值税实行超率累进税率，增值多的多征，增值少的少征，无增值的不征，最低税率为30%，最高税率为60%。
3．印花税。房地产销售阶段的印花税，是在房地产交易中，针对房地产交易金额，适用“产权转移书据”税目，按照0.05%税率征收。
4．企业所得税。对房地产企业而言，如果其转让或出租房地产产生了净收益，就要将其收益并入企业利润总额缴纳企业所得税。企业所得税采用25%的比例税率。
5．房产税。房地产开发企业建造的商品房，在出售前，不征收房产税；但对出售前房地产开发企业使用或出租、出借的商品房应按规定征收房产税。房产税采用比例税率，依据房产计税余值计征的，税率为1.2%；依据房产租金收入计征的，税率为12%。
三、房地产公司的税收筹划策略
从以上的介绍可以看出，土地增值税、企业所得税、营业税是房地产企业的主要税负，因此也是企业开展税收筹划的重点税种。
（一）土地增值税的筹划
土地增值税采取的是超率累进税率的特点，这就决定了在销售过程中合理合法地降低增值额成了税收筹划的关键。
1.进行借款利息的筹划，合理确定利息的扣除方式。根据《土
地增值税暂行条例》的规定，如果能够按转让项目划分利息支出，并能提供金融机构证明的，可以据实扣除利息，但不能超过按同期商业银行规定贷款利率计算的利息。如果不能分清房地产项目的借款利息和其他生产经营的借款利息且不能提供金融机构证明的，则按土地成本和开发成本的两项之和的5%作为利息扣除的限额。因此在项目开工过程中，企业可以合理估计并比较“项目借款的实际利息支出”与“土地成本和开发成本的两项之和的5%”孰大，从而在项目筹建之初选择对企业最为有利的利息扣除方式。 充分考虑土地增值税的起征点的税收优惠。根据规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目20%的，免征土地增值税；增值额超过扣除项目20%的，按超率累进税率交土地增值税。由于土地增值税的税率较高，所以在项目销售时可以适当测算增值额的比例，充分考虑增值额增加所带来的收益与放弃“20%”这一起征点所增加的税收负担这两者之间的关系，从而选择合理的售价。
3．整体转让、分解定价、拆分收入。房地产企业在成本不变的条件下，减少收入就能降低增值额。在超率累进税率下，也可以选择较低的税率，从节税的角度来说尤为重要。因此，在出售房屋时，可以考虑将房屋与屋内各种设备分别出售，与客户签订两份合同即签订一份商品房买卖合同，同时签订一份附属办公室设备购销合同，将收入进行分解，不仅使公司节约了土地增值税，同时也节约了印花税。另外，客户节约了契税，实现双赢。
（二）企业所得税的筹划
1．迟延纳税的筹划。企业可以通过推迟完工时间的方式来推延纳税时间，缓解企业的资金压力，考虑上货币时间价值，这其实也达到了税收筹划的效果。根据国税发[2009]31号《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的规定，房地产开发企业的经营业务如符合以下三个条件之一的则视同已完工：（1）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。（2）开发产品已开始投入使用。（3）开发产品已取得了初始产权证明。已完工的开发产品不能按照计税毛利率的方式来交企业所得税，而必须按预售或者实际销售收入扣除成本费用来计算企业所得税。如上述三个条件一个都不满足者，可按计税毛利率的方式来预缴企业所得税。由于国税发[2009] 31号里规定的计税毛利率较低，扣除完营业税及附加后基本没有所得可预缴所得税。所以企业应注意文件规定的完工条件，尽量拖延完工时间，达到合法延迟纳税的目的。
2．充分利用税法规定的税前扣除项目。对于税法规定可以税前扣除的财产保险、失业保险、工伤保险、生育保险、医疗保险、养老保险、住房公积金等费用，应足额购买，这样既能增加税前扣除成本降低企业所得税；又遵守了法律、法规；更重要的是为员工谋了福利，有利于留住人才，增加企业的竞争力。
（三）营业税的筹划
1.合理拆分业务，剥离价外费用。根据营业税税法的有关规定，营业税的应纳税收入为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。房地产企业在销售房产的过程中，往往同时要代收天然气初装费、有线电视初装费等各种费用。因此，房地产企业在销售房产的过程中的上述各项代收款项，均应并入房产销售收入，计算缴纳营业税，这就加大了房地产企业的税收负担。如果能将上述代收款项从房地产企业的计税收入中分离出去，就可以将原本不属于房地产企业收入的代收费用从其销售收入中分离出去，最终达到降低税负的目的。
2．将房屋的装潢、装饰以及设备安装费用单独签订合同。房地产企业销售的商品房有精装修房和毛坯房两种。 在房屋销售的过程中，纳税人将销售房屋的行为分解成销售房屋与装修房屋两项行为，分别签订两份合同，向对方收取两份价款。在征税中分别按“销售不动产”交5%的营业税和“建筑业”交3%的营业税，节约了2%的营业税。
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从2003年我国把房地产作为经济发展的支柱产业以来,我国房价可谓是一路飙升。然而在促进经济增长的同时,一系列现实社会问题也逐渐显现。为了有效抑制房价迅猛上涨,促进我国房地产市场的走向可持续发展道路,国家陆续出台了一系列调控政策,如“国六条”、“新国八条”、“新国五条”等。要想在日趋复杂的背景下求得生存和发展,房地产企业无疑必须降低开发成本。由于房地产企业税收存在涉税多、税负重的特点,可进行筹划的空间相对比较大,所以通过税收筹划来降低成本是房地产企业谋求发展得必然选择。
二、房地产企业税收筹划的必要性
(1)房地产企业面临资金链紧缩:当前我国的房地产信贷政策出现紧缩现象,资金回笼变缓,全国各地的房企资金链面临前所未有的压力。所以降低开发成本,节约资金对于房地产企业来说十分重要。
(2)房地产企业经营成本几乎达到极限:随着建筑材料的价格上涨、工人工资的上调以及土地转让费的提高等经营成本的提高,使得从经营成本入手来降低成本变得难度加大。
(3)房地产企业涉税多、税负重:房地产开发企业从取得土地开始到最后的销售,整个过程都会涉及到税收。而且在整个过程中涉及的税种多,税负也相当重。例如土地增值税的税率高达30%-60%。但这同时也为纳税筹划带来了可操作的空间。
(4)国家税收优惠政策为纳税筹划提供了可行性:对于房地产企业涉及的税种,国家都有相应的优惠政策。房地产企业有效利用税收优惠政策,可以为企业降低纳税成本,同时还可实现国家宏观调控,可谓一举两得。
三、房地产企业税收筹划的影响因素
企业在进行税收筹划时,需时刻注意环境变化,因为税收筹划必然受到各种政策、法律法规等各种环境变化的影响,新会计准则中对我国房地产企业税收筹划产生影响的主要涉及两点:存货和投资性房地产。
(1)我国《企业会计准则第1号――存货》对存货的发出计价方式的规定中不再有后进先出法,只能采用先进先出法、加权平均法和个别计价法。而原来的后进先出法在目前我国通货膨胀的背景下可以抵扣、减免一定的税收。因此,如果房地产企业不对此采取措施,必然使其负税加重。另外,房地产企业的经营周期一般都比较长,取消了后进先出法,必将会对企业的当期损益造成影响,进而影响到利润。
(2)新会计准则中,增加了《企业会计准则第3号――投资性房地产》。该准则中对投资性房地产的概念进行了界定,而且规定了房地产企业如何对资产分类。另外,准则还增加了“公允价值”这种计量模式,对如何确认、计量都做出了明确的规定。若是合理运用投资性房地产的公允价值计量模式,便可为公司减轻税负。
四、房地产企业税收筹划存在的问题
2000年一直到现在,房地产一直是我国经济发展的支柱产业。在国家经济快速增长的同时,房地产企业也获得了很多利润。由于房地产投资金额大加之发展迅速,很多企业发展并不成熟,他们往往企图通过偷漏税的办法来达到降低成本的目的。但是2002年我国就开始把房地产企业的税务稽查工作作为重点工作,使得房地产企业面临着日益复杂的税收环境。通过偷漏税的现象不仅存在很大风险,还阻碍了税收筹划的进程。
(1)企业税收筹划意识不强。我国《宪法》第五十六条明确规定,“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”同时,我国税法也规定纳税人有依法纳税的义务。但是房地产企业由于税负重、纳税多,其认为通过税收筹划减轻负税的效果不明显,所以常常通过偷税漏税的方式来减税。基于此,很多企业出现了内外两套账的现象,对内的是反映企业真实情况的账,对外则是用来应付税务机关的假账。这种做法无疑给企业带来了巨大的风险,一旦被查处,除了缴纳罚款,还会影响企业的信誉,不利于企业的长远发展。税收筹划反而是一个合理减轻税负的方式。
(2)企业税收筹划组织不健全。企业内部税收筹划组织不健全也是房地产税收筹划的重要影响因素。由于税收筹划具有较强的专业性,他要求工作人员不仅掌握会计知识,还要熟悉我国相关法律法规,尤其是我国税收法律法规相对繁多复杂的情况下,纳税筹划工作更是复杂。通过调查当前房地产企业内部组织机构,发现房地产企业很少设置专门的税务部门,一般都不进行纳税筹划,即使开展纳税筹划工作也是由财务部门来完成。如此重要复杂的纳税筹划工作如果完全依赖与税务工作不太一致的财务部门来做的话,恐怕难以达到应有的效果。
(3) 企业各部门之间合作困难。企业各部门之间合作困难,阻碍了税收筹划的顺利进行。房地产企业在建设的整个过程都会涉及到税收而且建造的过程中有很多部门参与,财务部门并不能控制整个过程。要使得每个部门都积极配合并非易事,从而使得税收筹划的工作执行起来会很困难。财务部门除了制定合理的税收筹划计划,还要与各部门之间进行沟通交流,从而使得各个部门的工作能够在不违背税收筹划计划的前提下执行。然而其他部门由于税收知识的缺乏和利益的问题,都会使得税收筹划工作的进行。
五、 加强我国房地产企业税收筹划工作的举措
(1) 增强企业税收筹划意识。在市场经济快速发展得背景下,我国有关税收法律制度也逐渐趋于完善。企业想要通过偷税漏税的方式来减轻税负、降低企业成本已经不再现实。所以,企业要想真正通过节税降低成本必须进行税收筹划。我认为在我国应该出台相关政策,或者利用媒体的作用鼓励企业进行税收筹划工作。也可以通过宣传一些企业税收筹划成功的例子来引起企业的足够重视,使得他们积极主动的进行税收筹划,为企业降低成本,从而促进房地产行业
的可持续发展。 (2) 建立健全的税收筹划组织。面对当前房地产行业严峻的形式,如果想要做好税收筹划工作,建立健全的组织机构很重要。所以,房地产企业应该设立专门的组织机构进行税收筹划。在此,我认为房地产企业可以独立于财务部门设立税收筹划部门,并且配备专业人员负责。这要求该部门职工不仅要有财务知识,还要掌握税收工作,了解相关法律法规,以期保证税收部门的专业度和税收筹划工作的成功。
(3) 促进各部门之间的合作。如果一个好的筹划计划得不到顺利的实施,其最后也是失败的。因此,在整个税收筹划的过程当中,除了要保证税收组织的建立和人员的配备外,各部门之间的配合协调也相当重要。我认为企业应该在企业内部普及税收相关知识,让每个员工意识到税收筹划对公司发展的意义,以及清楚各部门具体应该做些什么。另外,制定相[文秘站:]关激励制度,鼓励各部门积极配合,以确保工作的顺利。
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关键词：税收筹划误区；税收筹划方式；房地产公司
中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）07-0-02
目前随着房地产行业的快速发展，与之相配套的法律法规也日趋完善。由于税收法规对房地产行业的调整力度加大，越来越多的房地产企业更加注重纳税筹划。然而，近年来不断出台新的税收法规，规范房地产行业的纳税行为，使许多原合法的纳税筹划方案不再合法，形成纳税筹划的误区。因此，笔者在此认真剖析此类误区，寻找纳税筹划的新亮点。
一、房地产企业税收筹划误区现状
误区一：通过投资或联营方式，规避土地增值税。
过去，大多数房地产企业采用设立项目公司等方式经营，以房地产进行投资、联营来达到规避土地增值税的目的。其政策依据是《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税[1995]48号）第一条的规定，“对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。”许多税务师事务所在为房地产企业做税收筹划时，通常运用这一政策制定规避土地增值税的筹划方案。
然而，财政部和国家税务总局为了堵塞这一漏洞，出台了反避税条款。在2006年3月颁布了《关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）第五条明确规定，“对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行了投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题的通知》（财税[1995]48号）第一条暂免征收土地增值税的规定”。即房地产开发企业以房地产进行投资或联营也要缴纳相应的土地增值税。这一筹划误区应引起房地产企业的足够重视，从而防范新的税收风险。
误区二：利用借款费用资本化，进行加计扣除，从而减少土地增值额。
根据《房地产开发经营企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）关于企业的利息支出应按以下规定进行处理：“企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配。”而最新颁布的企业会计准则第17号—借款费用（财会[2006]3号）第四条规定，“企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本”。因此，许多房地产开发企业将符合资本化条件的借款费用计入开发成本，这是合乎规定的。
然而在计算土地增值税时，许多房地产公司把此项借款费用作为加计扣除的基数，不仅加计扣除了开发成本的20%，在计算房地产开发费用时还作为5%的计算基数给予扣除，使项目土地增值额大大减少，导致土地增值税支出降低。这种做法存在较大的税收风险。
在这一点上，税收筹划的亮点在于所发生的能够扣除的借款费用是否超过税法规定可以扣除的开发成本的5%。如果超过5%，则企业应提供金融机构的贷款证明，否则，应不提供金融机构的相关证明更为有利。
误区三：预售购房款挂在往来账面。
将预售购房款挂为往来账，个别企业还采取“体外循环法”，将预收的售房款收入放在其他公司银行账户上，或不按规定给购房人开具发票，而以收款收据代替，隐瞒收入，造成不申报纳税，延缴、偷逃营业税及附加、土地增值税和企业所得税。
误区四：不按照合同约定的时间确认收入
以各种理由诸如末清算、未决算或者是商品房销售没有全部完毕等原因拖延缴纳企业所得税。还有些企业则是不按合同约定时间确认收入，以各种理由拖缴纳企业所得税。
误区五：随意调整税款申报数额
有些房地产开发企业由于资金紧张，在年度内随意调整税款的申报数额，通常做法是年初、年中减少申报数额，年末全部缴清。有些房地产开发商由于资金紧张，有意侵占国家财政资金，在年度内随意调整税款申报数额，甚至少报税款或逃避纳税。
误区六：钻政策“空予”，不及时清算土地增值税。
开发项目应在全部竣工结算销售后清算土地增值税，而部分开发商采用工程迟迟不结算等手段，结果导致无法进行整个项目的结算，影响了土地增值税的及时足额入库。
误区七：以虚列成本，致使企业亏损不缴纳企业所得税。从售楼款中抵减手续费，将销售商手续费支出直接从售楼款收入中抵减，而从商处收取的楼款净增额为计税营业额，以此少缴营业税；更名费等收入不入账等等。
二、房地产税收筹划解决方式
近几年国家税务总局加大税收征收管理，新的房地产税收政策不断完善，企业对税收政策不熟悉、理解不透，纳税观念淡薄，片面追逐自身利益，采用筹划方案不当形成企业税收风险，笔者就此从以下几点来谈谈自身体会。
1.税收政策是税收筹划的主要基础，税收筹划应随税法的变化而调整。这就要求企业财务人员要读透房地产相关税收相关政策，熟悉新法规，掌握税收政策变化细节，适时做出相应筹划调节，努力做到房地产税收筹划的涉税零风险。对此，企业财务人员要承担其应有的责任，企业负责人也要有税收风险意识。
2.房地产税收筹划的目标要符合企业长期发展战略。
“国六条”、“国八条”等相关房地产调控政策的出台，意味着我们现在一定要仔细把握行业政策，特别是企业财务负责人要研读政策把握房地产行业政策导向，适时拓宽产业链，寻找新的利润增长给老板提供决策力。
3.税收筹划要做到事前筹划，事中控制，事后总结。如果是集团公司的话，要把筹划放在整个集团的层面进行税收筹划，将各公司、各业务部门参与筹划工作中，做到项目开工前预计出准确的成本数据及销售收入数据，财务部门建立各项税种测算模板，利用相关数据计算出准确的预计税收数据，以此反复调整筹划方案以实现税收筹划目标。销售、策划、工程、成控、采购等相关部门按照计划执行，在执行过程中根据具体情况做出实时调整，财务部门及时跟进，以保证筹划目标的实现。
4.利用临界点进行纳税筹划。纳税临界点筹划法是指纳税人在经营中遇到税收临界点时，通过增减收入或支出，避免承担较重的税负。税法规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额的20%的，免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额20%的，应就其全部增值额按规定计税。起征点的规定决定存在着纳税筹划的空间。如何做到应缴土地增值税最少，所获利润最佳是开发商应当认真考虑的问题。这里“20%的增值额”就是我们常说的“临界点”。根据临界点的税负效应，我们可以对此进行纳税筹划。如果房地产企业建造的普通标准住宅出售的增值率在20%这个临界点上，一是可以通过适当控制出售价格，还可采用精装房方式控制价格和开发成本，可使计算土地增值额时按增加成本金额放大扣除近1.3倍，从而降低增值率，来免缴和少缴纳土地增值税。
5.合作建房筹划法。如一方企业是非房地产开发企业，持有一块土地，另一方企业是房地产开发企业，可通过双方合作建房的方式，分得建成房产后再转让，对土地增值税的节税是非常显著的。
6.遵循成本收益原则。进行房地产税收筹划是为了获得整体经济利益，而不是某一环节的税收利益，各税种之间是相互联系、相互依存的，某一税种的应纳税额减少可能导致其他税种税额的增加。因此企业在进行税收筹划时要进行成本收益分析，以判断经济上是否可行。
7.从节税空间大的税种入手。在进行房地产税收筹划之前要先分析哪些税种具有税收筹划价值，应选择税收优惠多，税负伸缩弹性大的税种作为切入点。
三、结语
房地产税收筹划的方法多种多样，房地产企业财务人员要在熟读相关法规基础上筹划节税方案，充分关注税收风险，避免税收筹划误区，为企业节约税收成本，创造利润最大化。
参考文献：
[1]《中华人民共和国企业所得税法》及实施条例（中华人民共和国主席令第63号、国务院令第512号）.
[2]《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及实施细则（国务院令[1993]第138、财法字[1995]第6号）.
[3]《关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）.
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土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人,就其转让房地产所取得的增值额征收的一种税。它的纳税要素包括:
(一)土地增值税纳税人
凡是有偿转让我国国有土地使用权、地上建筑物及其附着物(以下简称转让房地产)产权,并且取得收入的单位和个人,为土地增值税的纳税义务人。
(二)土地增值税征税对象和纳税范围
土地增值税的征税对象是:有偿转让房地产所取得的收入,包括有偿转让房地产所取得的全部价款和经济收益。土地增值税的纳税范围是:转让国有土地使用权;地上建筑物及其附着物连同国有土地使用权一并转让。
(三)土地增值税计税依据、纳税期限与纳税地点
土地增值税以纳税人转让房地产所取得的增值额为计税依据。增值额为纳税人转让房地产所取得的收入减除规定的扣除项目金额后的余额。土地增值税的纳税人应于转让房地产合同签订之日起7日到房地产所在地的税务机关办理纳税申报,并向税务机关提交房屋及建筑物产权、土地使用权证书、土地转让和房产买卖合同、房地产评估报告以及其他与转让房地产有关的资料。
(四)土地增值税的计算
在计算土地增值税的应纳税额时,先以纳税人取得的房地产转让收入减除各有关扣除项目的金额,计算得出增值额,再按照增值额超过扣除项目金额的比例计算得出增值额,最后按照增值额超过扣除项目金额的比例分别确定增值额中各部分的适用税率,并依此计算各部分增值额的应纳土地增值税税额。各部分增值额应纳土地增值税税额之和,即为纳税人应纳的全部土地增值税税额。土地增值税实行超率累进税率,其计算公式如下:
土地增值额=转让房地产的总收入-扣除项目金额
应纳税额=∑(增值额×适用税率)
二、 房地产开发行业土地增殖税的特殊性
我国《土地增值税暂行条例》规定,土地增值税实行四级超率累进税率(30%、40%、50%、60%)。还规定,纳税人建造普通标准住宅出售,增值额未超过扣除项目金额20%的,免征土地增值税。随着房地产市场竞争的日益激烈,土地使用权的取得成本日益飚升。就房地产开发企业而言,是高成本高风险;就消费者而言,是高价位高负担。长此以往势必不能形成房地产开发业的良性循环。房地产开发企业如何在保证基本利润率的前提下有效降低税费从而降低房价,已成为房地产企业在市场竞争中获胜的关键。
三、 房地产企业土地增殖税纳税筹划方法
(一)控制增值额法
1、通过减少销售收入降低增值额
税法规定的扣除项目有五部分,纳税人需要特别注意的是:税法允许扣除的项目比企业实际核算中涉及的项目要少,所以计算增值额时必须以税法规定为准。增值额小,计税额就小,适用的税率就低,土地增值税税负就轻。
税法规定,纳税人建造普通住宅出售,如果增值额没有超过扣除项目的20%的,免予征收土地增值税。增值额超过扣除项目金额20%的,应就其全部增值额按规定计税。可见,纳税人建造住宅出售的,应考虑增值额增加带来的效益与放弃起征点的优惠而增加的税收负担之间的关系,避免增值额稍高于起征点而导致得不偿失。
2、通过增加可扣除项目降低增值额
如果纳税人能够最大限度地扩大费用列支比例,则肯定会节省很多税款。当然这种筹划应有一定的限度,而且这种扩大也并不是越大越好,在必要的时候适当地减少费用开支可能效果会更好,这主要是针对房地产开发业务较多的企业。因为这类企业在不同地方开发成本比例因为物价或其他原因可能不同,这就会导致开发出来销售房屋的价格有高有低,这种不均匀的状态实际会加重企业的税收负担,这就要求企业对开发成本进行必要的调整,使得各处开发业务的增值率大致相同,从而节省税款。
(二)收入分解筹划法
在累进税制下,收入的增加预示着相同条件下增值额的增加,从而使高的增值额适用较高的税率,档次爬升现象会使得纳税人税负急剧上升。纳税人进行房地产开发,往往涉及的工程范围比较多,如建筑工程、安装工程、装饰装修工程、设备购置等。如果就整个房地产开发项目签署合同,则整个开发过程中发生的费用均属于总投资的范畴,并就其整体计算缴纳土地增值税。但实际上,房地产开发项目的开发进程,是分期进行的,纳税人可以利用不同工程的性质,选择不同税种,进行税务筹划。考虑到当前房地产开发企业大多是多种经营,既从事建筑业,又从事加工业,既有房屋销售业务,又有各种设施销售和装饰装修业务及物业管理服务,因此房地产企业通过将不动产销售价格部分分解至其附营业务的收入上,就可以大幅度降低税率。
(三)均衡申报各种房地产价格
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【关键词】 房地产企业； 促销策略； 纳税筹划
金融危机过后，房价出现了爆发性上涨，2010年1月以来，政府就出台多项政策更加严格调控房地产市场，来稳定房地产的价格，购房者多持观望态度。一方面为了筹集资金；另一方面为了在同行业内拥有竞争力，各大房地产企业竞相推出了各种促销策略，包括广告促销、精装修房、降价促销等等。这些促销策略会带来多大的税后收益或损失是企业必须考虑的问题。税收成本是影响税后收益的一个重要因素，房地产企业应根据自身情况和现行税收优惠政策，通过合理选择和运用纳税筹划策略，尽可能地“节税”以提高税后收益。因此如何在这些促销策略下做好纳税筹划，是房地产企业亟待解决的问题。
一、广告促销的纳税筹划策略
房地产企业希望通过广告传达所售楼盘的有关信息，希望客户前来购买。一个好的广告不仅能吸引更多的潜在客户，而且能增加房地产企业的品牌价值。所以房地产企业各年度的广告支出是一项庞大的费用。
广告费用的纳税筹划重点在于在遵循企业所得税法与企业会计准则的前提下，尽可能加大据实扣除费用的额度，对于有扣除限额的费用应该用够标准，直到规定的上限。税法规定，纳税人申报扣除的广告费支出，必须同时符合三个条件：广告是通过工商部门批准的专门机构制作的；已实际支付费用，并已取得相应发票；通过一定的媒体传播。因此，广告费的纳税筹划还应注意法律对广告费税前扣除所要求票据的具体法律形式。
（一）广告费、业务宣传费、业务招待费合理分配，减少税收成本
《企业所得税法实施条例》第四十三条规定：“企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰”。第四十四条规定：“企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。”因为业务招待费不能转列，也不能递延到以后年度，所以房地产企业应当控制业务招待费的支出。因此，企业应加强业务招待费与广告费、业务宣传费的预算控制，严格控制业务招待费，使其控制在税法规定的最高限额内。对于广告费和业务宣传费出现超标而面临纳税调增的问题,可以考虑招聘一些员工进行相应的人员促销策略，使广告促销的费用在不超过税法规定的广告费和业务宣传费用最高限额内据实扣除，超过税法规定限额内的广告费和宣传费由员工促销费用进行转化。员工促销发生的宣传费用实际上是员工的工资薪酬成本，可以在税前进行全额扣除，以最大限额进行所得税的税前扣除，减少企业的税收成本。需要特别注意的是预算的准确性和有关票据内容、形式的合法性，减少纳税筹划的风险。
（二）设立独立核算的销售公司，减少税收成本
按规定，业务招待费、广告费和业务宣传费均是以营业收入作为扣除计算标准的，如果将房地产企业的销售部门设立为一个独立核算的销售公司，将企业房产项目的销售权交予销售公司，再由销售公司实现对外销售，这样将一次营业收入分解为两次营业收入，在整个利益集团的利润总额并未改变的前提下，费用限额扣除的标准可获得双倍提高。同时，土地增值税通过两次拆分，可以将每次销售不动产的增值率控制在20%以下，就能免征土地增值税。但是，策略的前提条件是一次销售的土地增值率达到20%以上（即需要缴纳土地增值税），因为两次销售需要按照每次营业收入的5%缴纳营业税，为了获得双倍扣除，却因此缴纳更多的税款，得不偿失。
假设不考虑其他税种，在业务招待费、广告费和业务宣传费分解收入后能达到最大扣除率的前提下，增加的营业税税额和减少的土地增值税税额孰高孰低就是影响企业决策的因素。转让给销售公司的价格如何制定，如何找到营业税税额和土地增值税的平衡点，可以参照以下公式：
又因为30%是土地增值税缴纳税款的最低税率，为了简化运算，本文使用30%税率进行计算，所以30%（79%R-C）>5.5%XR时企业有成立销售公司的可行性；可得出：X
综上，得出当0.62
二、精装修房的纳税筹划策略：分立定价，减轻企业税收负担
房地产企业纷纷打出精装修房的策略，来吸引购房者的目光。精装修房的纳税筹划关键在于在遵循税法与企业会计准则的前提下，“房”和“精装修”是该合并还是该分开来纳税，以此尽可能减轻企业的纳税负担。
房地产按总的价格作为房产销售收入，并缴纳土地增值税和营业税。虽然装修部分的成本可以作为扣除项目，装修价格最终在土地增值税清算时没有增值额，但根据税法规定，土地增值税实行预征制度，因此，这部分装修收入在预征时要按一定的预征比例预缴土地增值税。若房地产企业仅按毛坯房的价格作为房产销售收入，并缴纳土地增值税和营业税，而对于装修的价格无需缴纳土地增值税。同时根据《营业税暂行条例》第五条规定：“建筑业的总承包人将工程转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给转包人的价款后的余额为营业额。”如果房地产企业将装修工程原价转包给外部的装修公司，房地产企业装修工程的营业额为零，则也无需缴纳装修部分的营业税。从中看出分立定价可以使企业有效规避装修部分的预缴土地增值税和营业税，减轻企业的税收负担。具体可以这样操作：首先，当房产项目初步完工但没有开始装修前，和购房者签订房屋销售合同；其次，和购房者签订装修工程总承包合同；最后，与外部的装修公司签订装修工程转包合同。
例如：某房地产企业销售精装修房，总销售面积为 100 000平方米，土地增值税的扣除项目金额为35 000万元。方案一：以5 500元/平方米销售，其中含精装修成本500元/平方米；方案二：以5 000元/平方米销售，另外，与购房者签订房屋装修合同，装修价格为500元/平方米，并按此价格将装修工程转包给装修公司。
方案一：应缴纳营业税及附加税费3 025万元（55 000 ×5.5%）；假设预交比例为1%，预缴土地增值税为550万元（55 000×1%）；此方案纳税合计为3 575万元（3 025+550）。
方案二：应缴纳营业税2 500万元（50 000×5.5%）；预缴土地增值税为500万元（50 000×1%）；因转包给装修公司，不需要缴纳装修收入的营业税；装修工程不属于土地增值税的征收范围，因此，无需预缴土地增值税；此方案纳税合计为3 000万元（2 500+500）。
方案二比方案一减少纳税575万元（3 575－3 000），减轻了企业的税收负担。
三、降价促销的纳税筹划策略：降低土地增值率，提高税后利润
降价促销是最直接也是最主要的一种促销方式。房地产企业降价促销房产，销售额会随之下降，流转税（营业税和土地增值税）会相应地减少，随着销售收入的减少，企业所得税也会相应地减少。也就是说降价促销一方面会产生减少企业营业利润的负面效应；另一方面又会产生促销和节税的正面效应。所以，降价促销可能减少开发商的利润，但由于降价促销可以薄利多销和节税，由降价而减少的利润用增加的销售量和节税额来弥补，相反可能会增加企业的税后利润。
降价促销的纳税筹划，关键就在于在遵循税法与企业会计准则的前提下，控制房产的营业额和土地增值率，以获得降低营业税税额和免征土地增值税或适用土地增值税低税率待遇的可能，同时将降价后减少的税收支出与减少的税后利润进行对比，权衡得失，使企业获得最大的收益。
房地产企业，应按营业额缴纳销售不动产的营业税和按土地增值额的一定比例缴纳土地增值税。降价销售降低了营业额，直接减少了销售不动产的营业税，而且由于降价，使土地增值率降低，可能享受免征土地增值税或适用较低的税率。
土地增值税采用四级超额累进税率，土地增值税税额可按增值额乘以适用的税率减去扣除项目金额乘以速算扣除系数计算。税法同时规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税；如果增值额超过扣除项目金额的20%，应就其全部增值额按规定计税。根据土地增值税的征收政策，适当减少房产销售价格，利用“临界点”进行纳税筹划，不仅可以吸引更多的购房者，使购房者实实在在地得到实惠，而且可以扩大销售量，在一定程度上增加企业的税后收益。
例如：某房地产企业建造一批普通标准住宅以2 460万元出售，可扣除项目金额为1 920万元，与转让房地产有关的税金为123万元。该房地产企业的土地增值率为：（2 460 -1 920-123）÷（1 920＋123）=20.4%，税法规定，应该按照30%的税率缴纳土地增值税：（2 460-1 920-123）×30%=125.1万元。企业税后利润为：2 460-1 920-123-125.1
=291.9万元。
现由于举办降价促销活动，将该批住宅的出售价格降低为2 410万元，与转让房地产有关的税金也相应地降低为120.5万元，则该房地产企业的增值率为：（2 410－1 920－120.5） ÷（1 920＋120.5）=18.1%。根据税法的规定，该企业不用缴纳土地增值税。企业税后利润为：2 410－1 920－120.5=369.5万元，比降低价格前增加了77.6万元（369.5－291.9）净收益。可见，降价的损失被因降价而导致增值率下降进而获得税收减免所补偿。
【参考文献】
［1］ 翟继光,张晓东.新税法下企业纳税筹划[M].电子工业出版社，2008.