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谁欠谁的幸福范文1
[关键词]非理性 纳税义务前置 税收法律关系
“非理性”这个术语,通常有“为理性所不能理解、用逻辑思维所不能描述的”等涵义,用在本篇文章当中,主要用来概括阐释税务行政复议制度中纳税义务前置的不合理性。
一、税务行政复议纳税义务前置的“非理性”分析
《税收征管法》第八十八条第一款规定,纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关发生争议时,必须先按照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应担保,然后可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的,可以依法向人民法院。对于这一款规定,学界通称为“税务行政复议纳税义务前置” 。从《税收征管法》实施以来的实际情况来看,纳税义务前置的规定能够有效地防止纳税人以申请复议为由,延期缴纳税款的情形出现,从而有力地保障税款的及时入库。但同时应当指出的是,该规定限制了纳税人诉权的有效行使,侵害了纳税人可自由选择法律救济途径的权利。
江苏省盐城市地税稽查局于2001年7月对某实业公司作出税务处理决定,认为该公司少缴税款及滞纳金1296万元。该公司不服,向盐城市地税局递交行政复议申请书和财产担保书。9月21日盐城市地税局作出不予受理决定书,理由是:根据《税收征收管理法》第88条规定,该实业公司必须先依照税务机关的税务处理决定完税或者提供相应担保,然后才可以依法申请复议。实业公司则认为市地税稽查局曾于99年12月1日将该公司121.95亩土地进行了查封,现其以被采取强制措施的土地作为担保财产,事实上已成就了复议的前提条件。因此实业公司对市地税局不予受理的决定向法院提起行政诉讼。法院经审查认为,盐城市地税局对实业公司申请复议的条件未进行实质性审查,即裁定不予受理显属不当,故撤销了地税局的不予受理决定。2003年2月,实业公司向盐城市地税局重新提起复议申请,该地税局于2月13日作出了受理复议决定书,并对实业公司被查封的土地进行了估价。后市地税局向实业公司发出通知,告知实业公司被查封的土地价值不足缴纳相应税款,要求其另行解缴或提供担保。实业公司对此提出异议,认为税款已经解缴是经过法院认定的。5月9日,市地税局以实业公司的复议申请不符合受理条件为由,作出行政复议终止通知书。实业公司再次诉至法院,要求市地税稽查局撤销原税务处理决定。法院经审查后,以实业公司复议程序未前置,不符合提起行政诉讼的条件为由,判决驳回原告的。
在本案中,原告某实业公司先后经过两次复议,四次诉讼,所反映出来的一个重要问题就是《税收征管法》中有关税务行政复议纳税义务前置的规定不合理。
首先,纳税义务前置的规定变相地剥夺了部分纳税人的申诉权。根据调查,现阶段纳税人对税务机关的征税行为不服,多数发生在税收检查环节。按现行的稽查规定,税务机关三至五年对纳税人进行一次纳税检查。由于时间长,将几年的少缴税款及滞纳金在短期内补缴入库,这对补税少,经济效益好的纳税人来说是无所谓;但对补缴税额大,经济效益处在不佳阶段和有特殊情况的纳税人来说,如果在限期内无钱缴纳,或是虽有缴款能力,但在限期内不能全部缴清,由于受到纳税义务前置这一条件的制约,就无权申请行政复议。《税收征管法》在2001年进行修订时虽然已经增加纳税人可以选择以提供相应担保的形式来满足复议提起的条件的规定,但不影响税务机关在复议期间执行作为复议对象的行政行为,因此申请人可能仍然需要缴纳相应的税款 。这实际上是变相剥夺了处于弱势的纳税人的申诉权,无形中损害了纳税人的利益。
其次,纳税义务前置的规定违反了税收法律关系的平等性。所谓税收法律关系,是指由税法调整而形成的,在税收活动中各方主体之间发生的具有权利和义务内容的社会关系 。现代研究税收法律性质的“税收债务关系说” 把税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系,国家和纳税人之间是法律上的债权人和债务人关系,税收法律关系是一种公法上的债权债务关系。根据这一理论,税收法律关系不可避免地体现社会契约理论的精神,国家征税是以人民同意为前提,人民交税是为了从国家那里得到公共产品,因此,在税收法律关系中,国家与纳税人,纳税机关与纳税人之间在宪法层次上是平等的 。具体到税收行政复议中,纳税人与国家之间形成的是税收救济法律关系,它也是税收法律关系的一种,其平等性毋庸置疑。而规定纳税义务前置作为行政救济权的前提,显然违背了这种平等性,使纳税人处于不利地位,不仅容易挫伤纳税人的纳税积极性,也不利于纳税人权利保护意识的培养,更不利于依法治税目标的实现 。
再者,纳税义务前置的规定有悖于宪法救济权。根据《中华人民共和国宪法》第四十一条规定,中华人民共和国公民“对于任何国家机关和国家工作人员的违法失职行为有向国家机关提出申诉、控告或者检举的权利……”。依照《宪法》关于公民救济权的这一规定,任何法律法规都无权对公民正当行使救济权设置障碍,也并不存在原告在前必须履行何种义务的说法。随着市民社会逐渐从政治国家中分离出来,公权力尊重私权利成为民主和法制的一大要求,因此,公权力并不具有当然超越、侵害私权利的特权。而税务行政复议纳税义务前置这种“先清债后说理”的做法,显然不符合宪法关于行政文明、民主和法制的要求。
二、“他山之石,可以攻玉”
按照国际惯例,就纳税人的申诉救济权而言,大多数OECD国家并没有要求在案件未决之前需要先行缴清税款 。而税务机关运作不力的发展中国家和转型国家,则常常要求支付未决案件的税款,以防止纳税人以轻率的诉讼滥用这一制度。“他山之石,可以攻玉”,笔者认为,有必要借鉴税收法制先进国家有关税收行政复议的相关规定来完善我国税收程序中纳税人权益的保护,同时也可以促进税务机关提高税收运作效率。
在意大利,发生税务争议的上诉体制分为三级。首先是税务委员会,然后是接受上诉的地区法院(the courts of appeals),最高一级是上诉法院(the court of cassation) 。意大利税法规定,纳税人不服征税决定,可以上一级税务委员会申诉,以及税务委员会作出复议决定后,纳税人缴纳的税款应达到复议决定的一半。纳税人如果不服一级税务委员会的复议决定,可以向二级税收委员会提出复议。二级税收委员会的复议决定一经作出,纳税人必须支付该复议决定所确定税额的2/3,而全部税款的缴纳则有中央税收委员会或上诉法院确定 。
在美国,纳税人与国内收入署(Internal Revenue Service,IRS)的纳税争议可以向税务法院、联邦地方法院或索赔法院三类不同法院提出。联邦地方法院的法官不是专家,一般而言,它们会倾向于支持纳税人,但是诉讼人会认为在联邦地方法院提讼要承担相应风险,因为,在联邦地方法院或索赔法院,纳税人必须首先支付争议中的税款。而纳税人通过税务法院提出上诉,则不必预先支付有争议的税款 。美国税务法院是一个由税务方面的专家组成的专门法院,法官也很懂税收。他们不会被复杂的案情所困扰,也不会被纳税人避税的辩词所打动,他们总是努力维护税制的完整性。税务法院受理案件不以解缴税款为前提,但对其作出的判决不得上诉。
同属于英美法系的加拿大对此持更加宽容的态度。加拿大的税务诉讼由税务法院管辖,其后可以向联邦地区法院和最高法院上诉。在加拿大,允许纳税人在解决争议和提讼期间延期纳税。《加拿大纳税人权利宣言》中规定:“在法律允许的范围内,你有权扣留有争议的税额,直到我们的官员或法庭对你不利的决定。如果你向高一级法院上诉,可以提供保证金而不必支付该争议数额。” 因此,其税务申诉制度被称为“世界上最通情达理又最容易被接受的制度之一” 。
三、我国税务行政复议制度的修订与完善
通过对国际上税务行政复议纳税义务前置制度的分析,我们发现,市场经济发达国家税务行政复议纳税义务前置制度有两种做法值得我们借鉴:一是减半缴纳税款,如意大利;二是不必预缴税款,如美国、加拿大。基于各国在行政机关内部自我审查配套制度的不同以及税务机关专业能力高低的差别,我们在设计我国的税务行政复议制度时,应当充分考虑我们的制度环境。随着纳税人自我保护意识的不断增强,我们税务机关的行政优益权 应该受到相应制约,而当务之急在于通过立法途径,改革有关税务行政复议纳税义务前置的不合理规定。笔者认为,可以参考市场经济发达国家的两种做法,设计出符合我国国情相关规定。
首先,应当允许纳税人在发生纳税争议之时,在不能提供相应担保的情况下,在按照法律、行政法规的规定缴纳或者解缴税款及滞纳金达半数以上后,就可以依法申请行政复议。这一改革,主要借鉴我国台湾地区的相关立法。台湾地区的《税捐稽征法》规定,纳税人对核定缴纳税款不服,只要按照税务机关的通知书缴纳半数以上的税款,并在纳税期限届满30日内提愿,税务机关应当受理该诉愿,并暂缓移送法院强制之行 。
其次,对于因经济困难,没有能力缴纳或者解缴税款及滞纳金半数以上,也无能力提供相应担保的纳税人,可以允许其向复议机关提交经济困难说明,然后依法申请行政复议。复议机关在收到上述纳税人的经济困难说明后,必须在一个合理的期限内对其进行审查。这个期限不能太短也不能太长,笔者认为,参考我国《行政复议法》的相关规定,应以60天为宜 。太短将增加复议机关的工作量,太长则会影响复议机关的工作效率。
据此,对于《税收征管法》第88条第一款的规定可以完整表述为:纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关发生争议时,必须先按照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金半数以上或者提供相应担保;经济困难者依法向复议机关提交经济困难说明经复议机关审查属实后;可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的,可以依法向人民法院。
“税法规定得越详尽,漏洞就可能会越多” 。税法上现行的纳税担保、税收保全、代位权、撤销权、限制出境等规定已足以防范纳税人滥用税务行政复议的救济权而导致税收流失的风险,试图通过纳税义务前置来保证国家税收收入不受影响而变相侵害纳税人的申诉救济权的做法,既不合情理,又违背法理,改革迫在眉睫。当然,不可否认的是,对纳税人权利的保护随着我国民主法治建设进程的发展已经有了长足的进步,但要真正在全社会树立起纳税人权利保护的意识,使纳税人权利真正成为基本人权,我们任重而道远。
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谁欠谁的幸福范文2
2、采用辉柏嘉483土黄色，打底色，把高光留出，调出偏黄的人物皮肤色；
3、 采用辉柏嘉448银色，进一步修饰立体，调出眉毛、眼睑、鼻翼等阴影部分的皮肤颜色；
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关键词：锅炉运行；缺水；满水；运行负荷；安全运行；基本保障
中图分类号：TK22 文献标识码：A 文章编号：1009-2374（2012）33-0075-02
蒸汽锅炉由于其特殊性，事故频率比较高，尽管有各种安全附件和保护装置，仍然还是会出现各种意想不到的事故或事故迹象。因此，作为司炉运行值班人员应当要在努力提高技术和技能的基础上，不断积累经验，这些经验也包括自己没有经历过，而发生在外地、外单位或其他人身上的经验。这样，就能在事故出现一些迹象时，及时发现并准确地做出判断，然后根据判断分析采取稳妥的办法，以确保事故消灭在萌芽状态。锅炉的事故很多，现就主要的的常见事故分述如下：
1 锅炉满水
锅炉满水可分为轻微满水和严重满水两种。当水位超过锅筒水位计的最高允许水位，但在水位计上仍能见到水位时，称为轻微满水，若水位不但高于允许水位，而且超过水位计上部可见部分，即锅筒水位计内全部充满水时，则称为严重满水。
1.1 锅炉满水的现象
锅炉满水时水位警报器发出水位高的报警信号；锅筒水位计的水位指示超过最高允许水位，严重时看不到水位；给水流量不正常地大于蒸汽流量；严重满水时，蒸汽管道发生水冲击等。
1.2 锅炉满水的原因
1.2.1 运行人员过失：锅炉满水大量的是由于运行人员对水位监视不严，误判断和误操作而造成的。如在锅炉启、停和加、减负荷时，未掌握水位变化规律，调节幅度过大，以致造成锅炉满水。
1.2.2 水位计指示不准确造成误判断：当锅筒水位计的汽联管泄漏时，水位计指示偏低；当水位计水联通管堵塞时，水位计中的水位将逐渐升高。在监视水
位时如果对这些情况判断不正确，将可能造成满水。
1.2.3 给水自动调节装置失灵或调整机构故障：给水自动调节装置失灵或调整机构故障时，运行人员未及时发现和消除，可能造成满水。
1.3 锅炉满水处理方法
若判明为轻微满水，应适当减少给水量，必要时，进行排污，同时应降低锅炉负荷。如经处理无效，且证实为严重满水时，应立即停炉，且继续放水，严密监视水位，若水位在水位计上重新出现，可关小或关闭放水阀，保持正常水位。待事故原因已查明和消除后，可重新点火，恢复正常运行。
2 锅炉缺水
锅炉缺水也可分成两种情况：在运行中，当锅筒水位计中水位降至最低允许水位以下或水位计内不能直接看到水位，但用叫水法仍能使水位再现时，称为轻微缺水；若在水位计内看不见水位，而且用叫水法也叫不上来水位时，则称为严重缺水。
2.1 锅炉缺水的现象
锅炉缺水的现象与满水的现象相反，如水位警报器发出水位低的报警信号；锅筒水位计的水位低于最低允许水位以下或看不见水位；低地位水位计指示水位过低；蒸汽流量不正常地大于给水流量，严重缺水时，蒸汽温度过高等。
2.2 锅炉缺水的原因
造成锅炉缺水的原因与锅炉满水的原因大致相同，如运行人员过失、水位计不准确而造成误判断、给水自动装置失灵和调整阀故障、给水压力降低等，都可能导致锅炉缺水。
2.3 锅炉缺水的处理
判断锅炉轻微缺水和严重缺水与判断锅炉满水时一样，对高压锅炉以上的锅炉主要是依靠仪表指示来判断。若判明为严重缺水，则严禁向锅炉进水，并立即熄火停炉。因为严重缺水时，水位低到什么程度无法判断，有可能水冷壁管已部分干烧、过热，此时如强行进水，温度很高的锅筒和水冷壁管被温度较低的给水急剧冷却时，会产生巨大的热应力，有可能造成管子及焊口大面积损坏，甚至发生炉管爆破事故。
当锅炉发生缺水事故时，若时间允许和必要，应立即利用叫水法检查锅筒水位，下面是一种叫水法的步骤：
2.3.1 缓慢开启放水阀，注意观察水位，如水位计中有水位下降，表示为轻微满水。
2.3.2 若见水位，关闭汽阀，并缓慢关闭水阀，注意观察水位，如水位计中有水位上升，表示轻微缺水。
2.3.3 如仍不见水位，关闭水阀，再缓慢开启放水阀，若水位计中有水位下降，表示严重满水；若无水位出现，则表示严重缺水。
“叫水”后，水位计不显水位，严禁向锅炉进水，立即采取紧急停炉措施，待锅炉冷却后进行细查，正常后在投入运行。
3 运行负荷不稳定调试与处理
负荷骤减或不稳定是锅炉外部的因素带来的锅炉事故。负荷骤减时的现象有锅炉的汽压急剧上升，蒸汽流量急剧减少或到零，锅筒水位先下降后上升；若发现处理不及时，则锅筒的安全阀动作。
负荷骤减或不稳定的处理方法为停止燃煤的供给，适当减少送、吸风量，将所有自动调节改为手动，保持汽压、汽温和水位稳定；开启疏水阀和向空排汽阀，做好带负荷的准备工作，事故排除后立即恢复正常运行。
缺水是经常会出现的事故，但是，缺水可以分为轻微缺水和严重缺水，所采取的措施完全不一样，轻微缺水事故可以进水，但严重缺水则不能进水，同时，还要采取紧急停炉的措施，待锅炉降温后，查清缺水的原因和解决了造成缺水的故障后才能再进水，但是，从大量统计分析看，发生严重缺水后，盲目进水，使锅炉发生泄漏、开裂，甚至爆炸的情况还比较多，这都是由于缺少准确的分析、判断出现错误，继而采取了错误的措施，使事故不但没有消除，反而扩大了。也有少数司炉人员害怕停炉影响生产被处罚，而带着侥幸心理，在发生严重缺水后试着进水，进而使事故扩大。
上述这些情况，都是我们应该避免的，实事求是对待已发生的事故，按操作规程处理事故，可以使事故不再扩大而造成更大的损失，这是司炉工人的职业需要，也是司炉工人应具有的职业道德之一。蒸汽锅炉出现爆管或泄漏事故，响声很大，烟气水蒸汽迷漫整个车间，类似这种情况，司炉工人应有沉着、镇静的心理准备，不能被响声和蒸汽烟气迷漫等现象吓慌了手脚，要靠观察、听来判断事故的准确位置，进而迅速做出相应的反应，采取适当的措施，处理好事故。
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谁欠谁的幸福范文4
关键词：银行业税负；银行业税收制度；税率
文章编号：1003－4625（2008）08－0049－04中图分类号：F830.3文献标识码：A
近年来，随着金融改革的不断推进，金融税收制度对银行业经营管理和市场竞争力的影响日趋重要。目前偏高的实际税负水平对银行业产生的负面影响已引起各方面的关注。如何进一步调整完善金融税收制度，为银行业稳健发展创造良好的外部环境，是需要深入研究的重要课题。本文基于对河南省银行业的调查，对此问题做一些粗浅的讨论。
一、河南省银行业税费缴纳的基本情况
按照现行的金融税制，河南省银行业目前缴纳涉及银行业的14个税种，包括营业税、企业所得税、城建税、教育费附加、城镇土地使用税、车船使用税、契税、印花税等。2007年纳税总额70亿元，比2002年增长3.2倍，五年间年均增长33％，2005年以来增长速度明显加快（见图1）。从税种结构看，营业税和企业所得税是银行业的主体税种，2007年，两税占银行业全部纳税额的86.6％。2002年至2007年，营业税在纳税总额中的比重逐年下降，从54.9%下降到30.1%，企业所得税占比逐年上升，从21.9%上升到56.5%。这种纳税结构的变化缘于2003年银行股改以后，国家宏观经济形势持续向好，银行利润大幅增加，因此产生的企业所得税成倍增加。
从银行类型看，国有商业银行缴纳税金所占比重最大，2007年，河南省国有商业银行纳税占银行业全部纳税额的59.3%，股份制商业银行占16.6%，农村信用社占13.4%，城市商业银行占7.3%，城市信用社占比最小，仅为3.5%。
除缴纳税金外，河南省银行业还承担了相当数量的税外收费。这些收费项目繁多，表1反映了2002年到2007年数额较大的税外收费的部分情况。
从税外缴费金额上看，呈逐年上升趋势（见图2）。2002年至2007年，河南省银行业税外缴费总额增长了133.6%，而同期全省银行业营业收入增长112.1%，前者高出后者21.5个百分点，税外缴费的增长相对较快。
二、目前银行业承担着偏高的税费负担
（一）对银行业实际税费负担水平的分析
从银行业整体看，虽然从2004年到2007年河南省银行业的实际税负率有所下降，但总体水平仍然偏高，除了股份制商业银行低于40%以外，其他银行均在44%以上，整体银行业的实际税负率2007年仍高达48.6%。
营业税方面，由表3可以看出，银行业整体的营业税负担不到3%，其中国有商业银行营业税负担最轻，近年来均在2.5%以下；城市商业银行和城市信用社营业税负担相对较重，但也不到5%。但是由于计税的营业收入不包含金融机构往来收入，营业税负担的低水平只是名义上的。同时，由于银行的营业收入中有一个很大的比例是需要支付他人的利息，以及一些实际并不构成银行收入的代收费用也被计入营业额重复征税，因此，银行业的实际营业税率远比规定的5％要高。
在考虑税外缴费的情况下，由于银行业税外缴费相对于其纳税额比例太小，故实际税费负担率变化不大。2006年、2007年银行业的实际税费负担率分别为48.84％、48.64％，与同期的实际税负率基本一致。
（二）银行业税负水平偏高的几点证明
1.和其他国家的金融业相比，我国银行业主体税种的税率偏高。2007年之前，国家对企业统一征收33％的所得税，而我国香港地区的所得税税率是15％、新加坡是20％、德国是25％、加拿大是21％，相对来说，我国所得税税率高于其他国家。2008年“两税合一”后，所得税税率降为25％，仍然偏高。
从营业税看，目前，银行业的营业税及附加税率是5.5％，并且按照营业收入征税。一般来说，5.5％的营业税折合成最后的所得纳税，相当于10％的所得税税率。仅此两项，就使我国银行业的实际税负处在40％左右的高水平上。
据摩根斯坦利亚洲有限公司对全球主要国家银行业缴纳营业税情况的调查，在所调查的国家中，大部分国家都不对银行征收类似中国的营业税，即使对银行征收营业税和类似税的国家，其税率一般也只为1.2％－4％，税负水平明显低于我国。可以说，处在这样一个基本的税负环境中，税负水平高是个无法回避的问题。
2.和国内其他服务行业相比，银行业营业税率偏高。同国内征收营业税的交通运输、建筑安装、邮电通信等行业相比，银行业营业税税率高出2个百分点，考虑到附加因素，银行业的营业税及附加综合税率至少高出上述交通运输等行业（3.3%，即3%+3%×7%+3%×3%=3.3%）2.2个百分点，也就是说高出了66.7%的纳税负担。
3.银行业的实际税负率远高于平均的宏观税负水平。2007年河南省的宏观税负水平（宏观税负水平=地方总收入/当地GDP）为7.5%，银行业的实际税负率为48.6%，后者大幅高出前者41个百分点，反映出银行业的税收负担非常繁重。
由于银行业的实际税负率远高于平均的宏观税负水平，银行业税收对地方财政的贡献逐年加大。2002年至2007年，河南省财政收入增长了158%，而同期银行业缴纳的税收增长了316.7%。银行业税收对地方财政的贡献率从2002年的6.9%上升到2007年的11.2%，累计上升4.3个百分点。图3显示了银行业税收对地方政府收入的贡献情况，其中，营业税对地方财政的贡献基本保持不变，企业所得税对地方财政的贡献明显增长。
三、银行业税负水平偏高的税制因素分析
银行业税负水平偏高，首要的原因是税率高。除此之外，还有其他一些制度上的原因。
（一）分税制加大了银行业实际税负
在现行分税制度下，由于银行税制本身的不规范和不完善，出现了国税和地税交叉征收管理的局面。在实际征管中，由于国税和地税部门之间缺乏征管信息的沟通以及出于税源、征管任务的考虑，对银行业的征管力度大、征管严。同时，目前国税和地税部门在制定和分配税收计划时仍采取“基数加增长率”的征管模式，造成了一切税收工作以完成税收任务为核心。由于税收任务的制定存在着较大的主观性和随意性，税收计划与实际税源不一致，从而产生了许多不规范的征管行为。当下达的税收任务超过实际税源时，就会普遍形成预征或多征。
此外，分税制也给银行账务管理和纳税带来不便。由于银行纳税分属国税和地税管理，容易造成部分发票管理权限不明晰。同时，各地方税务机关在政策执行中对政策的理解和管理也不尽相同，造成垂直管理的银行机构在处理内部事务时不协调和不统一。这些都会增加银行业的纳税成本和税收负担。
（二）营业税税基宽造成了银行业营业税负偏高
如上所述，银行业营业税的税基是银行的营业收入。而营业收入中有很大一部分是必须以利息支出的形式付给他人的。对这一部分付给他人的收入向银行征税，造成银行营业税的税基过宽。同时，营业税缴纳按照责权发生制原则，使得银行贷款经营中一部分尚未实现的收入也必须缴税，造成银行垫付税金。由于营业税的计税依据不考虑银行业的经营效益，对于经营效益较低的银行机构，营业税是一项沉重的负担。
（三）税法对于贷款损失准备及核销的税前扣除的规定虚增了银行的税前利润
贷款损失准备的税务处理是银行所得税的核心问题。为防止过度征税或者征税不足，各国一般遵循税收中性原则，即所得税税前扣除在数量上和时间上同银行贷款损失的实际市场价值或名义市场价值保持一致，允许银行根据实际经济损失在税前列支。从具体计提方法看，通行做法是要求银行按照贷款风险分类结果提取呆账准备，并在所得税前列支。而在我国，随着《会计法》的不断完善，《税法》的修订明显滞后，《会计法》与《税法》存在较大差异，造成纳税调整事项过多。
我国商业银行呆账拨备制度自1988年建立以来，已作过若干次调整。2001年财政部颁布的《金融企业会计制度》规定：商业银行按照贷款五级分类结果及时、足额在当期损益中计提专项准备金，对特定国家发放贷款在当期损益中计提特种准备金，商业银行也可从税后利润中提取一定比例的一般准备。2002年人民银行在《银行贷款损失准备计提指引》中规定，银行应当按照谨慎会计原则，合理估计贷款可能发生的损失，及时计提贷款损失准备，包括一般准备、专项准备和特种准备。一般准备是根据全部贷款余额的一定比例计提的、用于弥补尚未识别的可能损失的准备；专项准备是指根据《贷款风险分类指导原则》，对贷款进行风险分类后，按每笔贷款损失程度计提的用于弥补专项损失的准备；特种准备指针对某一国家、地区、行业或某一类贷款风险计提的准备。2005年财政部的《金融企业呆账准备提取管理办法》再次明确了上述内容。
但是，国家税务局在自2002年开始实施的《金融企业呆账损失税前扣除管理办法》中却规定，允许税前扣除的呆账准备=本年末允许提取呆账准备的资产余额×1%-上年末已在税前扣除的呆账准备余额。这样，税法的规定不仅与国际规则不同，而且与人民银行和财政部的规定相左。其结果是，银行业所得税税前扣除标准的严苛造成了银行业实际税负偏高，呆账准备金成为纳税调整增加额中最大的调整项目，虚增了银行税前利润。同时，部分银行由于不能及时、足额提取准备金以消化当期损失，使损失逐年积累，形成了沉重的历史包袱。
（四）繁杂的损失核销规定阻碍了银行业损失的核销
目前，商业银行在经营中形成的呆坏账损失、抵债资产处置损失等，税前扣除都需要按规定报批。规定报批资料包括具有法律效力的外部证据、具有法定资质的中介机构的经济证明和特定事项的企业内部证据等。但在实际中，取得税务部门规定的审批要件难度较大。一是集体性质的企事业单位改制或破产后，其上级管理部门不能出具相关证明；二是以前的生产队、农户贷款，因存续时间较长，贷款手续残缺不全；三是多数已濒临破产的企业，因生产经营行为早已停止，长期未按照规定进行营业执照年检，工商部门拒绝出具企业工商注销证明；四是自然人死亡或失踪后，按照《中华人民共和国民法通则》的规定取得公安机关出具的宣告失踪或死亡证明难度较大；五是对部分贷款企业已过诉讼时效，无法通过法律途径进行追偿。依据税法规定，企业当年的损失只允许在当年申报、当年扣除，以后年度不予受理。而目前的呆账处置程序，要经过上级行审批、法院、执行等多个环节，执行较难。对于农村信用社而言，由于其呆账贷款大部分都是以前年度形成的，这种规定使得农村信用社很难在效益逐步好转的情况下消化历史包袱。由于税务局批复呆坏账的主要依据“法院终结执行裁决书”不能及时取得，造成坏账准备不能在税前扣除，直接加重了税收负担。
此外，还有部分损失客观上很难获得税法要求的外部证据。特别是农村信用社，由于历史原因，贷款几经换据，原始资料难以查找，贷款核销难度大。
（五）没有发票的特殊费用迫使银行增加纳税支出
金融企业费用支出中核算的人民银行清算席位费、大小额电汇手续费等是银行业参与同业往来、向人民银行或其他银行同业支付的有关管理及服务费用，是真实的成本支出。由于人民银行及银行同业的特殊性质，以及此类费用支出由收款方自动划款的结算形式，银行支付费用时均不能取得相关收据及发票，比如参加人民银行清算，人民银行直接通过联行划收清算席位费。这种普遍存在的情况，导致各家银行在接受税务机关检查时，不得不因无发票列支费用，调增应纳税所得额，补缴企业所得税。
四、银行业税制改革的政策建议
由于银行业税负水平偏高，税前扣除比例过低，使银行业不能及时充分补偿风险，不利于控制宏观金融风险，限制了银行业竞争力的提高。而且由于贷款损失准备税前扣除不足，降低了银行发放贷款的积极性，影响了银行业在经济中作用的发挥。因此，调整完善银行业税收制度势在必行。
（一）降低营业税税率，按净收入征收营业税
适当降低营业税税率，提高银行的盈利能力，增强竞争力。可以规定银行将少缴的营业税金额用于补充资本金，从而提高银行的抗风险能力。改变营业税税基，按照营业净额计征营业税。改进权责发生制的计税方法，按照贷款类别分别采用不同的计税方法，切实解决虚收税款的问题。
（二）调整所得税的有关规定
从税收中性原则出发，减少税收政策与会计制度的差异，提高贷款损失准备税前扣除标准，减少纳税调整项目，发挥税收促进经济发展的作用。加强税务部门和银行监管部门的相互配合，改革银行贷款损失认定办法。简化税收管理和审批手续，避免因审批程序的繁琐影响核销贷款在当年的扣除。明确呆账损失认定证明材料的含义和标准，提高规定的可操作性。
（三）对创新业务和政策性业务给予税收扶持
金融创新是提升我国银行业市场竞争力的根本途径。面对全面开放的竞争格局，银行业迫切需要创新和发展新兴业务。税收政策的支持作用在这一领域应当有所体现，因为这是维护国家金融安全的要求。对于政策性业务应当实行差别税率。比如国有商业银行国库业务，商业银行按照信贷政策发放的“三农”贷款、就业贷款等等，均有不同程度的政策性，对这类业务，应当实行税收优惠。
（四）对中、小型银行机构实行保护性的税收政策
中、小型银行机构在竞争中处于劣势，同时其现阶段的服务对象主要是微小企业和“三农”，因此需要实行保护性的税收政策。对于中小银行机构在改革重组和处理历史包袱方面，可以在特殊年份实行特殊的税收政策。对农村信用社的粮棉油、扶贫助学、消费贷款利息收入免征营业税，鼓励其加大对“三农”的信贷投入。从我国市场化改革的方向上讲，对中小银行机构实行保护性的税收政策，不是临时性政策，而是一个长期的战略安排。
参考文献：
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【关键词】：日本税务行政复议 国税不服审判所 我国税务行政复议
税务行政复议是我国行政复议制度的一个重要组成部分，税务行政复议是指法定的行政复议机关对公民、法人及其他组织认为侵犯其合法权益的税务具体行政行为，基于申请而予以受理、审查并作出相应决定的活动。随着市场经济的发展，纳税人权利普遍受到重视。由于税收是国家对国民财产的直接侵害，直接涉及到纳税人的财产利益，而且几乎每个公民都直接或间接地向国家纳税，没有纳税人缴税，政府将不复存在，所以是否赋予并保障纳税人权利，不仅事关纳税人的利益，而且直接关系到一国民主法制建设。
一、我国税务行政复议制度的现状
1994年4月29日，我国颁布了《行政复议法》，并于1999年10月1日起正式施行。行政复议法的颁布实施标志着我国行政复议制度的最终确立，颁布之初，人们对行政复议制度充满了期待，行政复议案件在短时间内出现了大幅度增长。然而这些年过去，行政复议案件数量大幅度下降，这说明我国行政复议制度本身的设计有妨碍其达成目标的因素存在。国内也有许多专家、学者，对我国的行政复议制度存在的缺陷进行了广泛的讨论。归纳起来有以下几点：
（一） 行政复议时纳税义务前置的规定
国家税务总局颁发的《税务行政复议规则（暂行）》第14条规定：“纳税人、扣缴义务人及纳税担保人…对行政复议决定不服，可以再向人民法院提起行政诉讼，申请人按前款规定申请行政复议的，必须先依照税务机关根据法律、行政法规确定的税额、期限，缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，方可在实际缴清税款和滞纳金后或者所提供担保的刀作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。”这便是税务行政复议纳税义务前置的法律依据 [1]。
主要问题就在于对复议附加的先行纳税或提供相应担保的条件。目前的普遍观点认为，如果纳税人确实无力纳税和或者提供有效的担保（现实中大量存在这种现象），那么也就不能够提起税务行政复议申请，征税机关的上一级机关有权根据上述规定拒绝受理该复议申请。税务行政复议和税务行政诉讼之间是有先后顺位的，纳税人没有选择权，也就是说，如果纳税人丧失行政复议救济权，也就进一步丧失司法救济权。这将使许多纳税人的权利在实际上得不到保护。
（二） 税务行政复议机构的独立性
在我国，根据《税务行政复议规则（暂行）》规定，受理税务行政复议的一般为做出具体行政行为的各级税务机关之上一级税务机关。行政复议机构与上级税务机关在工作机制上仍不顺畅，存在着隶属与依赖关系，对案件没有最终的决定决定权，不能以自己的名义独立行使复议权。因此，在机制运行中不能超然于具体执法过程，仍像其他普通行政机构一样听命于行政机关首长，复议权最终不可避免地受到干预，难以保证复议案件及时、公正地审理，从而淡化了复议工作的重要性和复议指责的严肃性。
（三）税务行政复议人员组成问题
涉税案件不同于其他案件，具有很强的专业性、技术性，所以目前我国从事税务行政复议工作的人员多从税务部门选用。首先，这种人员设置可以说是税务人审税务人，缺乏多样性，有失公平公正性，不能给纳税人足够的信任感。其次，税务人员若未经过培训，很难有完整的法律知识，这对案件的高效处理带来很多障碍。
正是由于这诸多缺陷，全国税务行政诉讼案件虽然从1990年的123件迅速增加到1998年的2069件和1999年的1804件，绝对量增长10多倍，但平均到全国2000多个各级人民法院却少得可怜。而且我国的税务机关在行政诉讼中的败诉率很高，1999年和2000年，税务机关的行政诉讼败诉率分别为66%和82% [2]。
二、日本行政复议制度简介
日本在税务上的权力救济，与世界上大多数国家一样，主要通过两个途径实现，即行政救济和司法救济。其中，税务行政救济制度有其独特之处，值得我们研究和借鉴。日本的税务行政救济制度，称为“行政不服审查”或者“行政不服申诉”，相当于我们的行政复议制度。
在日本的国税领域，专门规定有国税不服审查制度，由作为日本国税厅附属机关的“国税不服审判所”对有关国税的行政行为进行复议，只在某些特殊性情况下才适用作为一般法的《行政不服审查法》，该制度是在对日本战后实行的“协议团制度”进行改革的基础上，与1970年确定的，由于其复议机关独立性较强，案件处理公正性较高，在实践中成绩显著，深受公众信赖，最终得到了普遍认可，甚至被认为是日本明治时代以来行政复议制度中唯一成功的一例 [3]。
（一）基本程序
日本实行“二级复议”的体制，即在通常情况下，首先要有“提出异议”阶段，然后才能进入第二阶段：“审查申请”阶段。
纳税人提出异议，应当在收到处罚通知的次日起2个月内向作出该处罚决定的税务机关提出。之所以这样规定是考虑到一旦纳税人提出异议，就意味着在纳税人与税务机关之间产生了争议，由争议的另一方当事人——税务机关直接受理并就争议进行处理，简单、快捷，可以提高行政效率，及时维护纳税人的正当权益。当然，也有几种特殊情况，纳税人可以不提出异议而直接提出“审查申请”，这里就不多做讨论。
税务署长接到纳税人提出的异议后，将就提出的异议进行调查和书面审理，若认为提出异议的理由成立的，税务署长决定撤销或者变更原处罚；理由不能成立的，决定维持原处罚。调查和审理期间，原处罚仍然有效，仍具有执行力。但是，如对因征收国税而扣押的财产进行拍卖时，则应在对纳税人提出的异议进行审理并作出决定之后，方能进行。日本实行二级复议制,税务机关就纳税人提出的异议作出决定并通知纳税人后，纳税人对税务机关的决定不服的，仍然可以在收到通知之日起的1个月内依法向隶属于国税厅的专门机构——“国税不服审判所”提出“审查申请”，请求裁决。
（二）机构设置
日本国税的行政复议，由独立的行政复议审理部门——“国税不服审判所”及其所属的各支部、支所进行审理。国税不服审判所是国税厅（日本最高的国税机关）的附属机关，其组织人员单设，完全独立于各国税局和各税务署等征收机关之外。由于独立、公正的第三者地位在制度上得以保障，所以国税不服审判所的裁决普遍被纳税人所信服，纳税争议基本上在服役环节都能得到解决，进一步提起行政诉讼的案件较少，并且行政诉讼中税务机关败诉率也很低。
在国税不服审判所之下，与全国的12个国税局相对应，设立12个地方的国税不服审判所，如东京国税不服审判所、大阪国税不服审判多等等。并且，在全国7个主要城市还设立了支所。为了方便审理，国税不服审判所所长把自己的各项权力授权给各地方的国税不服审判所的国税审判官行使，但最终的复议决定全国统一是由国税不服审判所所长的名义作出 [4]。
（三）人员构成
在日本，从事审理与调查的国税审判官，通常从精通税收业务的税务人员和检察官、法官等司法工作人员当中产生，同时还通过交流的办法，向法院等司法部门派出税务工作人员，以培养税收与法律二者精通的复合型人才，也有部分国税审判官是从这些有过交流经验的人员之中选任，比如大学教授、研究专家等。目前，审判所所长和东京、大阪两个支部的首席国税审判官，均由司法界出身的人事担任。
由于从事审理与调查人员的专业性，日本国税不服审判所的工作效率非常之高。2001年，日本全国各税务机关处理完毕异议案件4860起，其中原税收决定由过错的为756起，占15%；经国税不服审判处理完毕的案件为3294期，其中税务机关“败诉”的为459起，占13.9%，法院审结税务行政诉讼案件404起，其中税务机关败诉的为19起，败诉率仅为4.7% [5]。
三、对我国税务行政复议制度的启示
（一）进一步完善复议前置的规定
我们可以发现日本的税务行政复议制度中也规定：在复议的调查和审理期间，原处罚仍然有效，仍具有执行力。这类似于我国的纳税义务前置，然而日本的这项规定并没有影响纳税人权利的保护，并且有效的保证了国家税收的征收。上文也有数据显示，国税不服审判所深受日本民众的信赖，投诉案件非常之多。所以，笔者认为，武断的将纳税义务前置制度一刀切掉是不可取的，我们应该在保留此规定的同时，吸取日本在此项规定中的优点，对纳税义务前置制度进行进一步补充和说明，对特殊情况特别列出，使行政机关在处理不同情况的复议案件时更加合理，更加体现公平原则。
启示：笔者认为，若盲目的将纳税义务前置的规定取消，将对我们的税收征管工作带来很大的障碍，并且增加很多复杂的认定工作，不利于国家税收的有效征收。所以，在保留纳税义务前置规定的基础上对其作进一步的修改是比较可行的办法。参考日本的做法，我们可以规定：不服行政机关处罚的，原则上要选择先复议，然后对复议不服再提讼，当然是在先行纳税或提供相应担保后才有权提出复议；但纳税人也可以不经复议而直接提起行政诉讼，这就给那些确实无力纳税或提供有效担保的纳税人提供了寻求法律救济的途径。但是要说明的是，对不经复议而直接提起行政诉讼的案件应该有一套严格的资格认定程序，比如对纳税人纳税能力的认定等，这里就不做深入探讨。
（二）建立独立的复议机构
日本的税务行政诉讼中税务机关的平均败诉率仅为4%左右，远低于我国。日本税务机关能够维持较低的败诉率的原因在于大量的涉税争议都在行政复议环节获得解决。而我们通过上面的介绍可以看出，日本税务行政复议制度的突出之处，在于其有一个隶属于国税厅但又比较独立的专门机构——“国税不服审判所”，审判所在税务行政救济中担当了十分重要的作用 [6]。正是因为国税不服审判所具有相对的独立性，地位超然，能以比较中立的态度对“审查申请”的案件进行调查、审理和裁决，适应了税收案件复杂、专业性强、处理起来比较棘手的特点，才使得税收案件在行政程序中得到了比较快速的解决。
启示：我国的税务行政复议机构可以在组织地位方面借鉴日本国税不服审判所的经验，考虑建立直属于国家税务总局局长领导下的，独立于征管、稽查等系列的税务行政复议系列，其机构分中央与省、市三级设立，市一级的复议机构可视案源情况对应多个市的征管单位，而不必拘泥于现有的行政区划，并且针对市级以下征管单位提起的行政复议案件，统一由市一级的复议机构受理；针对市级征管单位提起的行政复议由省级复议机构受理，相对集中的设置复议机构，避免组织肥大，也便于严格选用优秀的人才从事行政复议工作。
三）人员构成更加多样化
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[关键词] 迁延性腹泻；血尿锌；补锌；临床效果
[中图分类号] R725.7 [文献标识码] A [文章编号] 1674-4721（2013）11（b）-0016-03
Hematuria zinc level change in children with persistent diarrhea and the clinical efficacy evaluation of zinc supplementation
CAO Zhe-lian
Department of Pediatrics，People′s Hospital of Cili County in Zhangjiajie City，Hunan Province，Cili 427200，China
[Abstract] Objective To analyze the hematuria zinc level change in children with persistent diarrhea and to evaluate the clinical efficacy of zinc supplementation.Methods 100 patients with persistent diarrhea treated in our hospital from March 2008 to March 2013 and 50 healthy children from health examination in our Health Division over the same period were collected and then detected and analyzed their zinc levels by multi-channel atomic absorption spectrometry.Patients were equally and randomly divided into zinc group and non-zinc group by lot.The two groups were given water and electrolyte supplement，corrected acidosis，microbial therapy and supportive therapy and other conventional treatment.Patients in zinc group were added with oral lysine and zinc gluconate parisons of blood and urine zinc levels between the patient′s group and the healthy control group and the treatment effects，diarrhea-stopping time and average length of stay between the zinc and non-zinc group were made.Results The patients group had significantly lower blood Zn，urinary Zn and urinary Zn/Cr level than that of the healthy control group respectively （P
[Key words] Persistent diarrhea；Hematuria zinc；Zinc supplementation；Clinical effect
小儿腹泻是一组多病原以及多因素引起大便次数明显增多及大便性状出现明显改变为主要特征的消化道综合征，是我国婴幼儿人群中较为常见的一种疾病[1]。近年来，使用口服补液盐及治疗腹泻的方法改进，急性腹泻病死亡率呈现显著的下降趋势，但是迁延性腹泻病例数有所上升，由于该病病程一般比较长，对于小儿生长发育造成非常大的危害，极易导致患儿营养不良、发育迟缓以及继发感染等，严重危及小儿的生命安全[2]。近年来，锌制剂在小儿迁延性腹泻的临床治疗中得到了较为广泛的应用，其临床效果显著。本研究主要在常规治疗的基础上给予患儿口服赖氨葡锌颗粒进行治疗，现报道如下。
1 资料与方法
1.1 临床资料
本研究资料源于2008年3月～2013年3月入住本院的100例迁延性腹泻患儿及同期于本院保健科体检的健康儿童50例。迁延性腹泻患儿组中，男55例，女45例；年龄3个月～4岁，平均（18.90±1.22）个月；大便次数均>5次/d，且大便多呈淡黄色。健康对照组中，男27例，女23例；年龄2个月～4岁，平均（19.11±1.43）个月。两组儿童的性别构成、年龄等资料差异无统计学意义（P>0.05），具有可比性。将100例迁延性腹泻患儿按照抽签方法随机均分为补锌组与非补锌组，补锌组男28例，女22例，年龄3个月～4岁，平均（18.02±1.14）个月；非补锌组男27例，女23例，年龄4个月～4岁，平均（19.38±1.35）岁；补锌组与非补锌组患儿的一般资料差异无统计学意义（P>0.05），具有可比性。
1.2 入选标准
根据《中国腹泻病诊疗方案》，诊断为迁延性腹泻以及慢性腹泻且有轻、中度脱水的患者[3]。
1.3 排除标准
排除有严重的肝、肾、心脏以及造血系统疾病、肠道并发症患者，过敏体质者[4]。
1.4 方法
1.4.1 血尿锌检测 收集健康对照组与患儿组尿及末梢血，并对血尿锌进行检测。全血采集使用20 mm一次性毛细血管取患儿指端末梢血，血尿锌测定主要采用多通道原子吸收光谱法进行检测、分析，使用仪器为BH-5100多通道原子吸收光谱仪（产自北京博晖创新光技术股份有限公司）。
1.4.2 尿肌酐的测定 采用苦味酸法。试剂：饱和苦味酸、NaOH溶液（2.5 mol/L）、碱性苦味酸、肌酐标准储备液（1 mg/ml）、肌酐标准应用液（0.01 mg/ml）、无蛋白尿液。仪器：分光光度计、移液管、离心机、离心管。具体方法：首先取制备好的1 ml无蛋白尿液，然后加入3 ml蒸馏水+2 ml碱性苦味酸，混合放置10 min，于520 nm波长下在分光光度计中进行比色测定。
1.4.3 治疗方法 补锌组与非补锌组患儿均给予补充水电解质、纠正酸中毒、微生态疗法以及支持疗法等常规治疗，补锌组在此基础上口服赖氨葡锌颗粒，具体方法为：
1.5 观察指标
比较患儿组与健康对照组血、尿锌水平，补锌组与非补锌组患儿的治疗效果、止泻时间及平均住院时间。
1.6 临床疗效判定标准
临床疗效判定主要参照1998年《全国腹泻病防治学术研讨会纪要》中的标准[5]，显效：治疗5 d内患儿粪便性状及次数恢复至正常值，且临床症状完全消失；有效：治疗5 d内患儿粪便性状及次数明显好转，且临床症状发生明显改善；无效：治疗5 d内患儿粪便性状及次数未明显改善，甚至恶化。总有效率=（显效+有效）例数/总例数×100%。
1.7 统计学处理
采用统计学软件SPSS 15.0进行数据分析，计量资料以x±s形式表示，采用t检验，计数资料以百分率（%）形式表示，采用χ2检验，以P
2 结果
2.1 健康对照组与患儿组血尿锌水平的比较
患儿组血锌、尿锌及尿锌/尿肌酐水平均明显低于健康对照组（P
表1 健康对照组与患儿组血尿锌水平的比较（x±s）
2.2 补锌组与非补锌组患儿治疗效果的比较
补锌组临床疗效明显优于非补锌组（P
表2 补锌组与非补锌组患儿治疗效果的比较[n（%）]
与非补锌组比较，χ2=12.177，*P=0.0081
2.3 补锌组与非补锌组患儿止泻时间及平均住院时间的比较
补锌组止泻时间及平均住院时间均显著短于非补锌组（P
表3 补锌组与非补锌组患儿止泻时间及平均住院时间的比较（d，x±s）
3 讨论
迁延性腹泻由于病程迁延不愈极易使得肠吸收能力减弱，从而使得机体营养不良，极易引起继发性感染的发生，从而形成恶性循环，严重地危及小儿特别是婴幼儿的生命健康[6]。该病最为常见的一种病理性改变为肠黏膜发生持续性损伤，而小肠在维持锌在机体内的稳定发挥着十分重要的作用，小肠黏膜持续受到损伤会使得锌元素吸收功能明显减弱而使得机体内的锌丢失过多。本研究对健康儿童与迁延性腹泻患儿血尿锌的水平进行对比，结果显示，患儿组血尿锌的含量明显低于健康对照组，此结果很好地支持了上述观点。
锌属于人体常见的一种微量元素，锌作为多种酶的组成成分或酶的激活剂，在糖、蛋白质及脂肪的代谢以及组织呼吸过程中发挥着十分重要的作用；锌主要分布于人体所有组织、器官之中，其在人体内的含量仅次于铁，参与了人体内数十种酶的合成；同时它也是DNA及RNA核糖体稳定所必需的元素之一；锌还参与人体内数百种酶的合成[7]，缺锌则会导致人体内有关酶活性的降低，因此缺锌将会导致包括双糖酶在内的几种刷状酶的活性降低，小肠黏膜增生以及角化不全，导致肠黏膜损伤时间延长，修复延迟，导致细菌以及病毒侵犯，使得组织发生损伤等[8]。由此可以看出，锌在人体内的作用十分重要，对迁延性腹泻患儿的治疗而言，应该采取有效的补锌措施。
本研究结果表明，患儿组血锌、尿锌及尿锌/尿肌酐水平均明显低于健康对照组（P
综上所述，迁延性腹泻患儿血尿锌水平较健康儿童显著降低，应及时给予补锌治疗。
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