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税收理论范文1
税收管理问题的重要性
一、税收管理是指税务机关依照税法组织收入的管理手段。没有管理就没有税收活动的实现。另一方面，税收管理的状况对经济有着广泛的影响。
在许多发展中国家，有限的管理能力成为税收的束缚，对各个发展中国家的逃税情况的研究表明，半数以上的潜在所得税未能征收入库的情况并非罕见，其他税种也有些类似情况。我国虽然缺乏这类研究资料，但同样，应征额与实征额之间有较大的差距。
这种税制表面现象与实际运行之间的差异可能来自于逃税现象，也可能来自于税制的设计、管理和司法解释，如广泛使用税收刺激，或税收行政复议制度失效等。这种差异，不仅使得政府收入流失，更降低了税制的弹性，特别是在通货膨胀的条件下，由于管理的原因，导致税收收入相对额下降，要想增加收入，只有不断地提高税率和开征新税，不少发展中国家正是这种情况。
就微观个体而言，管理水平决定税收负担，直接影响收入的多少。逃税行为不可避免地会影响税收的横向公平。由于管理上的差异，无论税法怎样规定，同等收入者之间，同等产品消费者之间，同等财产所有者之间，税负水平都不相同。例如，我国的个人所得税，是一种分类所得税，实际上税率取决于收入来源。对工资薪金收入由于可以进行集中的源泉扣缴，管理容易，使得工资薪金的税率实际上高于劳务收入和生产经营所得的税率。
二、税务管理在任何国家都不可避免地在很大程度上受该国政治经济文化状况的影响。如果一国是腐化堕落的海洋，那么税收管理也不可能是一个纯洁的孤岛，而如果一国工商业者大多是文盲，不能建立和保存会计资料，那么一些以帐为征收依据的税种，如所得税，一般销售税就不可能有效的征收；如果对税务机关和税务官员考核的依据就是组织收入，那么可能会鼓励税务机关不顾税法规定；而如果政府其他部门也以多种方式向企业施加经济负担，税收管理更难以进行。
在有些国家，纳税人与税务官员都缺乏必要的诚实。各级政府对税务官员很少有控制办法，有关税收运作的信息很少，更难以收集，这种税务官员与政府间的信息不对称，使得政府调整的费用很高。而且纳税人没有对征税人的监督意识，即使有所意识，也往往因为指控的私人成本远远大于其私人收益而只好作罢，这就使得税务人员的违规行为几乎不受约束。
税收管理改革
税收管理问题的解决办法，不外乎以下三方面：改变环境、改革管理办法和改革法律规定。
一、改变环境
1、提高公民的纳税意识
现代各种税种的成功很大程度上要依靠公民的纳税意识，这种纳税意识一方面来自于“自觉觉悟”，另一方面来自于被抓住的恐惧。
这取决觉悟很大程度上来自纳税人对作为正式制度的税法体系的认同程度。如果纳税人能确认税收用途正当，与自己享受的公共服务能联系在一起，是政府提供公共产品的“影子价格”，并且能感觉到与其他纳税人相比，税收是公平的。这个时候，纳税人对尽义务的意愿会大大加强。但到目前为止，中国的税法宣传仍停留在“依法纳税是每个公民的光荣义务”，“社会主义税收取之于民用之于民”的水平上，这使纳税人误认为税收是政府无需付出的取得，税收是一种绝对的权利，宣传与纳税人在实际生活中的体会相脱节，所有这些都使得纳税人对征税有抵触情绪。
要改变这一态度，一是要改变目前的税法宣传，使纳税人相信，税收是他们为社会生活付出的代价。而且是收制度是公平合理的；二是要在实际中让纳税人看到：税收给他们生活中增加的，并不只是负担。如通过对开支制度的改革，建立税收指定专用制；开征受益税种，把税收收入和财政支出用几种可靠的方式联系在一起；改革财政体制，将政府事权与财权下放到最基层政权；加强对纳税人的服务等等。但这类基础性变革，无论如何，不可能很容易和很快的完成。在中国，还要同政府职能转轨、行政机构改革等问题结合起来看，改革只能是渐进和温和的。而且税制的公平目标，在“效率优先、兼顾公平”的原则下也不应过分看重。
加强纳税人意识的另一方面就是加强对违法纳税人的检查和处罚，并将这些情况公布，以敬效尤。而这又和加强税收管理是相联系的。
2、改善征管的其他条件包括提高纳税人的管理水平和会计核算水平，规范政府行政干预和惩治腐败等等，但这超过了税务部门本身的范围，在这里不作讨论。
二、改变税务管理本身
管理水平较低是与税务人员队伍建设和税务管理技术水平相联系的，要想提高管理水平，必须在这两方面有所提高。这就需要：首先是管理队伍必须进行专业培训并有充分人力。其次是需要第一线的登记员和出纳员，拥有相对现代的交通通讯设备和计算机等，并能根据需要开发出功能强大而实用软件。
解决税收管理上的难题，古代的方法是实行“包税”，将私人收入与税收收系起来，这样做的好处是能使税收稳定，但显然，这种制度安排就是公然准许对纳税人进行勒索。
如果为每个税务官员和地区税务机构规定征收目标，把此征收目标作为考核成绩的唯一标准并把遵循这一目标视为保证中央收入的主要手段，这样的制度实际上成为一种
“税官包税”制度，税务官员的基本动力仍然是从最无反抗力的纳税人身上征收最多的税款，以达到甚至超过目标。如果我们把现代的委托理论应用于税收管理问题的分析，就会发现，税务人员同样有道德风险和逆向选择问题，他们违规是一种双向的不遵循税法，包括故意多收或少收的行为。如受贿和勒索等，而且税务人员与政府之间的约束机制和激励机制都是不充分的。
就我国而言，现有征管制度对征税人控制力度明显偏弱，除现行《征管法》有原则性规定外，目前还没有完整的税务稽查法规。对征税人的稽查是通过对纳税人的稽查来间接实现的，这一思路体现在“征管查三分离”的征管模式设计上，这种稽查对税务人员来讲，并不具有严格的约束力。对于故意多收的行为，虽有行政复议制度作为约束，但目前并不普遍，纳税人进行复议的成本大于他们自己的收益。
在激励机制上，如果将征收目标作为考察税务人员的方法之一，还是可行的。但基本前提使这一征收目标与实际应征额之间相差不大,这就要求有合理的测算方法，对某地区的税收目标进行估算。可以在此基础上实行激励机制，甚至可以将税务人员收入与组织收入情况联系起来，提高税务人员的积极性。但同时要完善约束机制，防止勒索或坑害纳税人。
要保证税务官员尽职尽责，不作份外之事，最基本的方法就是把他们对纳税人的自由处理权限减到最低限度。税务人员与潜在纳税人之间的协商余地越多，则双方勾结、狼狈为奸的可能性就越大。
三、关于改进法律
解决税收管理问题的最好办法，还在于在税制设计与改革中充分考虑到管理水平的局限，使税制设计不可脱离税收管理，否则，应征额与实征额之间的差异会进一步扩大。
1、为解决管理问题有许多“巧妙措施”
但这些措施的真正效用如何，却很值得怀疑。如利用发票同时作为征税依据和销售依据的流转税。在零售中不开发票的现象很普遍。虽然有消费者提出要发票，但售货员可以规定两种售价，要发票一个价，不要发票一个价，或者开出所谓销货凭证之类的小票，使得发票的吸引力消失。
一方面，税务管理机制中对于所获取的资料，缺乏运用的可行条件。如增值税的“交叉稽核”特征没有充分发挥作用，原则上计算机化可以解决这一问题。但目前似乎尚难以达到其他行业“信息反馈”系统所能做到的程度。先进精密的系统较之妥善设计的审计系统效率似乎相差不多。
2、制定完善的法律框架
关于这一问题，以allinghamandsandmo为创始，提出了理论上的框架
e(y)=k[y-t(y)-p(m)my]+(1-k){y-t(1-my)}
其中,
e(y):可支配收入
y:个人真实收入
t(y):税收函数
m:真实收入被隐瞒比例
p(m):罚款率函数
k:逃税行为被查获函数
理性的纳税人要使个人可支配收入最大化，预期的最优“逃税”程度取决于税率结构、逃税被查获概率以及罚款率结构。
其它因素不变，逃税程度取决于查获概率、
降低畸高税率，加大查处力度和频度，提高罚款率，均能减轻逃税。
但现实的情况要比这一模型复杂得多。而且，在发展中国家中，被抓住的概率和抓住后被严惩的概率实际上都很低。
四、税制结构要适应管理现实。
税收理论范文2
关键词：环境税;税收理论;认识
西方环境税的理论最早起源于英国现代经济学家、福利经济学的创始人庇古的外部性理论，近年来又发展形成了公共产品理论和外部效应理论，这些理论主要针对环境及资源的认识及税收的参与提出了不同的看法。在我国，更多的是以可持续发展理论为指导，进一步扩大了对外部性的研究，认为生产中的外部性不是外部性产生的唯一来源，从可持续发展的角度来看,外部性还包括消费中产生的外部性、当代人对后代人产生的隔代外部性及同代人之间的跨国外部性等，对这些不同的外部性应用不同的环境税收来解决。在环境税的研究上，多借鉴了西方国家的成功经验，认为我国应逐步建立和完善环境税制，但对环境税建立的时机和体系有不同的看法。
一、环境税的理论渊源
环境税，也有人称之为生态税、绿色税，是20世纪末国际税收学界才兴起的概念，至今没有一个被广泛接受的统一定义。目前环境税主要有以下几种理论：
1、庇古的外部性理论
一般认为，庇古（1877～1959）在1920年出版的《福利经济学》中，最早开始系统地研究环境与税收的理论问题。庇古提出了社会资源适度配置理论，认为如果每一种生产要素在生产中的边际私人纯产值与边际社会纯产值相等，那么该种生产要素在各生产用途中的边际社会纯产值都相等，而当产品的价格等于生产该产品所使用生产要素耗费的边际成本时，整个社会的资源利用达到了最适宜的程度。但是，在现实生活中，很难单纯依靠市场机制来达到资源利用的最优状态，因此，政府就应该采取征税或补贴等措施加以调节。按照庇古的观点，导致市场配置资源失效的原因是经济主体的私人成本与社会成本不相一致，从而私人的最优导致社会的非最优。这两种成本之间存在的差异可能非常大，靠市场本身是无法解决的，只能由政府通过征税或者补贴来纠正经济当事人的私人成本。这种纠正外部性的方法被后人称之为“庇古税”方案。①
2、可持续发展理论
可持续发展的基本含义是指资源应在不同的代际之间（当代人和后代人）进行平衡，它特别强调对地球有限资源的可持续利用，强调环境作为人类生存条件和全球共同财富必须受到特别保护。与可持续发展的定义与内涵相对应，绿色税收的理论也有不同的理解。狭义的绿色理论从科技的角度认识可持续发展，认为可持续发展应是废物排放量的减少或不排放。广义的绿色理论包含人与自然的共同进化思想，尊重自然的思想,当代与后代兼顾的伦理思想,效率与公平目标兼容的思想。可持续发展的效率与公平的要求，通过市场机制不可能完全解决，必须辅以非市场机制的手段，其中税收的作用是不可替代的。这就必须以绿色税收制度取代现行的税制模式。
3、自然资本理论
这种观点认为，自然资源和环境属于公共产品，且是天然生成的，缺乏明确的产权主体，谁都可以用，这样必然导致人们滥用资源、环境恶化。当出现环境污染问题时，又很少有人过问。事实上，天然生成的环境和资源，和其它生产要素一样,也是一种资产，是自然资本向社会提供着它独特的环境和资源服务。这种资源的提供，也应得到相应的资本权益，因此，应该由政府代表社会作为自然生成的资源和环境的产权主体，以征集环境污染税的形式，从经济利益上建立起保护环境的机制。②
4、外部效应理论
这种理论从数量上提供了开征环境保护税的依据。它认为，微观主体对资源环境的运用，会产生外部不经济，即资源减少和环境污染生态失衡，从而构成一种社会成本和代价。这种社会成本和代价是在市场体系之外发生的，市场机制无法对此发挥作用，即产品的真实价格不包括因环境污染和资源减少而带来的社会成本。比如，造纸厂生产每吨纸的市场价格，只包括生产这吨纸的实际生产成本，而没有包括因生产纸张而导致周边环境污染的社会成本和代价，这样就会产生额外的边际利润，从而刺激造纸厂增加产量，继续污染。外部效应理论认为，环境污染是市场体系产生的一种外部不经济现象，它不可能依靠市场自身的力量自动地加以解决，而是必须通过政府的有效干预。在市场经济条件下，政府在干预时应利用市场型机制即经济利益的减少引导人们减少对环境的破坏、资源的浪费。政府可以以征收环境保护税的形式，把被忽略的社会成本和代价“内在化”，提高微观主体的生产成本，降低其边际利润，促使人们改变以往的生产经营方式，进行减少污染的技术开发和资源节约型经济的发展，减少污染性产品的生产经营，这样才能有效地制止环境的恶化。③
二、环境税收的基本含义及分类
税收手段在环境保护领域的运用主要体现在环境税的确立。环境税，简单来说是据于环境保护目的而征收的税收。经济合作与发展组织在一份关于税收与环境的报告中认为环境税包括两种类型：一是初始即为实现特定环境目的而设立和征收的，并且被明确确认为“环境税”的税收，如排污税等；二是最初并非以环境保护为目的而设立，但是对环境保护有影响而后从保护环境的立场修改或减免的税，如能源税、燃料税等。
广义的“环境税”还包括税款减免和税收差别。税款减免指用于鼓励消费者和企业的有利于环境保护活动的各种税款减免，如对投资于削减污染物事业的企业减免所得税；对污染削减设备和再循环物品免征销售税等。税收差别指根据物品和服务在生产和消费过程中损害环境的轻重课加不同的税率。税收差别手段在西方国家被广泛采用。
环境税通常可以分为以下几大类：（一）对直接排放到环境中的污染物征收的税收，即排污税，如污水税、噪声税、垃圾税、二氧化硫税和废物税等，有些国家的排污税以排污费的名义出现；（二）对产生环境影响的商品和服务征收的税收，如能源税、碳税、汽车税、化肥税、农药税、一次性用具税等；（三）对开发和使用自然资源而征收的税收，即资源税，如石油税、煤炭税、有色金属税、水资源税、盐税等，资源税是为了节约合理使用资源,进行环境恢复，补偿资源价值等目的而课征的税。
三、环境税收的作用
环境税收的产生拓宽了税收的调节领域，不仅在保护人类生存环境方面发挥了重要作用，而且充分体现了税收的“公平”和“效率”原则,具有重要的社会经济意义。
1、保护人类生存环境,促进社会经济可持续发展自从“可持续发展”的概念在20世纪80代被明确提出以来，至今已发展成为比较完整的理论体系，并被国际社会普遍接受。在可持续发展理论的指导下，联合国于1992年召开了环境与发展大会，通过了《21世纪议程》等重要文件，确定了全球性可持续发展战略目标及其实现途径。很多国家也相继定出本国的可持续发展战略⑤。由于环境的污染和不断恶化已成为制约社会经济可持续发展的重要因素，因此，保护环境就成为可持续发展战略的一项重要内容。
然而，在市场经济体制下，环境保护问题是无法靠市场本身来解决的。因为市场并非万能的，对于经济发展所带来的诸如环境保护等“外部性”问题,它是无能为力的。其原因在于，在市场经济条件下经济活动主体完全根据自身经济利益最大化的目标决定自己的经济行为，他们往往既不从全局考虑宏观经济效益，也不会自觉地考虑生态效率和环境保护问题。因而，那些高消耗及高污染、内部成本较低而外部成本较高的企业或产品会在高额利润的刺激下盲目发展，从而造成资源的浪费、环境的污染和破坏，降低宏观经济效益和生态效率。对此，市场本身是无法进行自我矫正的，为了弥补市场的缺陷，政府必须采取各种手段对经济活动进行必要的干预。除通过法律和行政等手段来规范经济活动主体的行为之外，还应采用税收等经济手段进行宏观调控。
针对污染和破坏环境的行为课征环境保护税是保护环境的一柄“双刃剑”。它一方面会加重那些污染、破坏环境的企业或产品的税收负担，通过经济利益的调节来矫正纳税人的行为，促使其减轻或停止对环境的污染和破坏；另一方面又可以将课征的税款作为专项资金，用于支持环境保护。在其他有关税种的制度设计中对有利于保护环境和治理污染的生产经营行为或产品采取税收优惠措施，可以引导和激励纳税人保护环境、治理污染。可见，在市场经济条件下，环境税收是政府用以保护环境，实施可持续发展战略的有力手段。
2、体现“公平”原则，促进平等竞争
公平竞争是市场经济的基本法则。但是，如果不建立环境税收制度，个别企业所造成的环境污染就需要用全体纳税人缴纳的税款进行治理，而这些企业本身却可以借此用较低的个别成本，达到较高的利润水平。这实质上是由他人出资来补偿个别企业生产中形成的外部成本，显然是不公平的。通过对污染、破坏环境的企业征收环境保护税，并将税款用于治理污染和保护环境，可以使这些企业所产生的外部成本内在化，利润水平合理化，同时会减轻那些合乎环境保护要求的企业的税收负担。从而可以更好地体现“公平”原则，有利于各类企业之间进行平等竞争。由此可见，建立环境税收制度完全合乎市场经济运行、发展的需要。环境税收的产生，既是源于人类保护环境的直接需要，也是市场经济的内在要求。而且市场经济体制使经济活动主体所拥有的独立经济利益和独立决策权利又是环境税收能够充分发挥作用的基础条件。环境税收首先诞生于高度发达的市场经济国家，恰好证明了这一点。
3、促使社会成本和代价内在化
根据“谁污染，谁负责”的原则开征环境保护税，把由于环境污染和对自然资源消耗而形成的社会成本反映到商品和服务中去，使那些对环境带来危害的污染者的生产成本提高，从而把环保和有效利用资源与每个生产者和消费者的经济利益紧密地联系起来，在经济利益的诱导作用下，促使企业积极主动地选择有利于环保的生产方式和工艺，消费者在价格机制的引导下也就选择无污染的商品进行“绿色消费”。这样，企业只有加强治理污染的科学研究和技术创新，才能降低自己的生产成本，在激烈竞争中占有一定的优势，这不仅减少了污染的排放量，还有利于经济和技术的进步，从而有助于经济增长和环境治理的良性循环。据OECD的一份调查报告显示，通过开征汽油税，促进生产者减少了汽车废弃物的排放。通过对生产损害臭氧层的化学品征收消费税，促进生产者减少在泡沫制品生产中对氟里昂的使用，净化了空气和环境。美国经过多年的努力，很好地利用环保税收政策，促进了生态环境的良性发展，取得了显著成效。
4、有助于筹集治理环境污染的资金
治理环境污染、保持生态平衡的投资是非常巨大的，如果只依靠国家财政投资进行治理，既增加政府财政负担，又不利于控制污染。主要是因为这种作法没有触及到自身的经济利益，人们就会继续以资源的高投入、环境的污染和生态失衡换取自己的超额利润，所以开征环境保护税既可以从经济利益角度唤起人们的环保意识，又有助于增加政府的财政收入。据统计，芬兰政府2004年征收的与环保有关的税收总额为239亿芬兰马克，其中70%以上为能源税，仅能源税一项就占国民生产总值的0.5%⑥。有关专家甚至认为，环境保护税是一种很有发展前途的税种，它可以和流转税、所得税并列逐渐成为主体税种。以环境保护税筹集到的资金专门用于环保项目，为治理环境污染提供了一个可靠的资金来源。
5、有利于技术创新和资源节约型经济的发展
西方各国在制订环境保护税时，利用税收的差别税率，对在生产和消费过程中破坏环境的物品或服务课以重税，而对有益环境保护的生产和消费课以轻税；同时，有效运用减免和优惠贷款等政策，鼓励企业和科研单位加强治理污染、综合利用资源等方面的科学研究和技术创新，并及时运用到生产和消费过程中去。这样，一方面,解决了发展经济和治理污染不可相提并论的难题，在经济利益的诱导下，企业非常注意在发展经济的同时，减少对资源和环境的破坏；另一方面,对废物资源的循环利用，也有利于发展资源节约型经济，从而促进产业结构的升级优化和经济增长方式的转换。[论*文*网]
注释：
①②③卢现祥.西方新制度经济学[M].北京:中国发展出版社,1996：10-50.
④王霞波.中国环境税收制度实施问题的探析[J].东华大学学报(社会科学版),2004,(01):69-71.
税收理论范文3
关键词：绿色税收；绿色税收制度；改进；建议
所谓绿色税收，又称环境税收，是为了保护环境，合理开发利用资源，推进清洁生产，实现绿色消费而征收的税收。与绿色税收的概念相对应。绿色税收制度，包括绿色税收法律制度及税款征收管理制度和税收考核评价制度。
1绿色税收制度的产生与发展
20世纪60年代，由于工业化的迅猛发展。许多国家发生了一系列重大环境污染事件，人类面临着日益严重的、累积性的环境污染问题，使生存和发展都受到了严重威胁。加强环境保护，以税收强制手段控制全球环境退化度问题。已成为世界经济可持续发展研究的核心问题。1972年，联合国环境规划署在斯德哥尔摩召开了人类环境会议，第一次提出了发展与环境问题，并通过了《人类环境宣言》。1987年，世界环境与发展委员会发表了《我们共同的未来》的报告，使关注环境保护问题的可持续发展准则得以公认。随着全球经济可持续发展理论的确立，为解决全球资源短缺、环境污染严重的环境退化问题，经济学家庇古率先提出“政府利用宏观税收调节环境污染行为”的环境税收思想，是绿色环境税收得以产生的思想理论基础。
随着国际贸易中关税壁垒和绿色壁垒的宏观税收调控作用的突现，世界各国已逐步开始探讨有关生态环境保护的“绿色环境税收”问题，促使经济学家庇古的“宏观税收调节环境污染行为的绿色环境税收”理论得以实行．于是顺应世界潮流的绿色环境税收应运而生。
绿色环境税收制度最早在欧洲诞生，瑞典1988年第一次赋予绿色税收这一解决环境问题的经济手段以法律形式，随后德国、日本、挪威、荷兰等国也先后征收二氧化硫税。德国和荷兰还征收水污染税，用于保护水资源。为了控制二氧化碳的排放，90年代初丹麦、芬兰、荷兰、挪威、瑞典和美国相继开征了碳税。例如，美国已着手对每吨碳征收6～30美元的碳税，并开始征收交通税，每次行程收税1～4美元。此外，还有噪音税、固体废物税等保护环境的税收。环境保护在不少发展中国家也受到重视，亚洲、非洲、拉美等地区的一些国家也先后开征绿色税收．或对原有税种进行“绿化”使之具有环保功能。
1992年6月．在巴西召开了联合国环境与发展世界首脑会议。会议认为污染者应该承担污染治理的责任．国家当局应努力促使内部负担环境成本．并且适当照顾公众利益．而不扭曲国际贸易的开展，对污染环境、破坏资源的产品征税。1994年，乌拉圭回合多边贸易谈判在马拉喀什签署最后文本的前夕．GATT决定成立WTO“贸易与环境委员会”，专门负责解决因环境问题而产生的贸易争端，力求使环境问题的处理制度化。该委员会在工作计划中拟首先考虑的问题包括为达到环境目的的收费和税收。1997年12月，160个国家在日本京都签署了《京都议定书》，呼吁发达国家在2008—2012年将二氧化碳等温室气的排放量．在1990年的基础上降低5％。为了达到这一目标．各国除了使用直接干预和硬性规章制度等传统政策工具外．还采用绿色税收和排污许可证两种政策．其中绿色税收是目前各国控制污染的主要手段。
归纳起来，国外实现的绿色税收有如下特点：
1)有着相同的国际依据率先实行绿色税收的国家，其绿色税收的征收和改革措施都以《京都议定书》和其他减少温室气体排放的国际协定为共同依据。OECD和欧盟成员国已经在绿色税收改革方面提出许多新措施．这些组织已经成为各国进行绿色税收改革讨论和信息交流的重要平台。
2)对二氧化碳排放征税是绿色税收改革的关键实现环境目标的最有效途径就是对目前最主要的温室气体——二氧化碳排放征税。但是．由于很难准确地测量二氧化碳的排放量．所以该税是按照排放气体中碳的估算含量来征收的．这样就使各国的绿色税收税率差异相当大。
3)绿色税收具有环境目标和收入目标获取收入并不是实施绿色税收的主要目标．因此绿色税收一般都不会取得大量收入。从OECD的数据库看，19个发达国家从绿色税收中取得的收入占GDP的百分比不足2％．其中希腊高于4％，墨西哥和美国最低．只有1％。一般情况下．发达国家的绿色税收改革都有双重目标．一是改善环境，二是利用筹集的资金纠正其他税种对经济造成的不利影响．所以绿色税收具有环境目标和收入目标的双重性。
4)环境目标和产业竞争之间的关系在绿色税收的设计和征收中有重要影响主要表现在．有的国家没开征此税．又没有其他补偿措施．所以已开征绿色税国家的企业可能以公平竞争为由向政府施加压力．要求减免税收。这样就使得一些已开征绿色税的国家最后又放弃了一些绿色税种。如芬兰对电力部门豁免碳税，丹麦也用自愿协议取代了碳税．挪威为了应付石油部门投资的下降．正在考虑取消碳税。在缺乏补偿措施的情况下，绿色税收可能会影响国际竞争。
2建立绿色税收制度的必要性
从20世纪70年代开始．我国在发展经济的同时十分关注资源环境保护问题，已开始利用法律和经济手段进行环境保护．特别是1993年以来，我国基本上形成了利用行政手段保护环境的排污收费制度．国家已规定了污水、废气、废渣、噪声四大类100多项排污收费标准。
现行的排污收费制度在一定程度上体现了“谁污染谁付费”的原则。通过收费使环境的外部成本得以内部化。并为环保工作提供专项资金。排污收费制度，使我国在调控自然资源合理利用、减少环境污染方面起到了重要作用。
但是，这种排污收费制度存在不少问题，制约其作用的发挥。1)排污费的征收标准偏低．且在不同污染物之间收费标准不平衡。2)征收依据落后，仍是按单因子收费。即在同一排污口含两种以上的有害物质时．按含量最高的一种计算排污量．此收费依据不仅起不到促进企业治理污染的刺激作用。反而给企业一种规避高收费的方法。3)排污费征收管理不规范．征收率低．征收成本高．相当一部分被环保部门用来维护其机构人员支出；征收阻力大．排污费不具有完全的强制．立法基础薄弱。权威性差。4)排污费的使用不科学。原应该用于环境治理的费用被人为地挪作他用或被挤用．使用分散，周转慢．影响了治污步伐和排污费的使用效益。
我国现行的税制中．涉及自然资源的税种包括资源税、城市房地产税、土地增殖税、农业税等，而无涉及环境保护的专门税种。在国际贸易中也没有开征旨在环境保护的绿色关税。结合我国环境污染日趋严重的现实．在我国建立绿色税收制度就显得尤为必要。
将排污收费制度改为绿色税收制度。具有以下有利因素：1)强制性和权威性增强。税收由国家法律规定．并保证其实施．人为因素较少．有利于减少拖欠．也有利于杜绝“乱收费”现象。2)排污税收的目的在于抑制污染，而非原先的收费侧重于污染产生后的治理．有利于纳税人加大自身的环保投入．有动态的激励效果。3)有利于专项管理。
用税收方式征集环保资金．有利于专款专用．增大环保的投入。4)由税务部门负责征收排污税收边际成本较收费降低。5)税收环保条款能增强企业环保意识．增强企业在国际市场上的竞争力。
3建立和完善绿色税收制度的建议
3．1建立专门税种
开征环境污染税。污染税是为保护自然资源生态环境，减少环境污染，降低环境退化度．实现绿色清洁生产．在资源开发和利用中．对资源、环境的破坏污染行为征收的环境污染税种。目前，环境污染税缺位．治理污染的资金主要通过征收排污费筹集。在中国环境污染13趋严重．环保资金严重不足的情况下．有必要改排污收费为征税．对排污企业课征污染税。借鉴国际经验，污染税可细化为水污染税、大气污染税、污染源税、噪音税、生态补偿税等一系列专项新税种。在税基选择上，以污染物的排放量课税．一方面刺激企业改进治污技术．另一方面也不会妨碍企业自由选择防治污染方法。对应税包装物．可用企业的产量为税基。在税率设计上，不宜按“全成本”定价，防止税率过高而造成生产抑制．导致社会为过分清洁而付出过大代价．最适宜税率应等于最适资源配置下每单位污染物造成的边际污染成本，在实践中可采用弹性税率．根据环境整治的边际成本变化．合理调整税率．同时对不同地区、不同部门、不同污染程度的企业实行差别税率。
3．2完善现行资源税
资源税是为保护自然资源生态环境．实现代际公平的可持续发展，促进或限制自然资源开发利用．根据自然资源不可再生的稀缺程度差价征收的绿色税收种，是绿色税收主要税种之一。1)扩大征收范围，将目前资源税的征收对象扩大到矿藏资源和非矿藏资源．可增加水资源税．以解决我国31益突出的缺水问题；开征森林资源税和草场资源税．以避免和防止生态破坏行为．待条件成熟后．再对其他资源课征资源税．并逐步提高税率．对非再生性、稀缺性资源课以重税。2)鉴于土地课征的税种属于资源性质．为了使资源税制更加完善．可考虑将土地使用税、耕地占用税、土地增值税并人资源税中．共同调控我国资源的合理开发．同时扩大对土地征税的范围，并适当提高税率，严格减免优惠．加强土地资源合理开发利用和保护意识。3)完善计税方法，加大税档之间差距。为促进纳税人珍惜和节约资源．宜将现行资源税按应税资源产品销售量计税改为按实际产量计税．对一切开发、利用资源的企业和个人按其生产产品的实际数量课征。
3．3实施绿色关税制度
进口关税．主要是对环境有一定的污染或可能造成环境污染的产品和技术。征收进口环保关税，这与国际上通行的“污染者负担”原则一致．作用在于提高进口质量，增加环保产品的进口，减少污染产品的进口。严禁或严格限制有毒、有害的化学品或可能对环境造成重大危害产品的进口，在允许进口的情况下．大幅提高上述有毒、有害产品的进口关税。出口税的主要对象是国内资源，包括原材料、初级产品和半成品，作用在于有效保护不可再生资源，改善出口结构，尽量减少此类产品的出口，鼓励高附加值的技术密集型产品的出口。同时应注意的是实施环境关税制度应以国内建立起环境税收体制为前提．否则单独对进出口产品征收环境关税将违反国民待遇原则，易导致贸易争端。
税收理论范文4
税收理论与实务类课程是财会专业必修课中应用性较强的一门课程，但是，税收实务理论教学中还存在一些问题。为了更好地适应今后的岗位需求，有必要对税收理论与实务类课程进行教学改革，根据税收实务类课程的重点和难点不断完善教学方法和内容，从而提高教学质量。
一、税收课程教学的现状及存在的问题
1.教材体系比较老化，内容陈旧
当前很多院校关于税收课程类的教材比较陈旧，国家的税收政策不停的改革造成教材不能与时俱进，知识不能及时更新。同时学生在学习的过程中会出现学了这一章忘记上一章，而且由于学校没有安排与企业进行对接等实践，因此对知识的理解不够深入。新的税收政策层出不穷，教材中的内容相对于实际工作的需要滞后，实操内容范围狭窄会使得课程整体安排上比较欠缺，学生在学习中不能很好地将理论知识和实操结合在一起。
2.教材理论性强，实践性不足
税收理论与实务教材内容尽是税法条文的再现，基本布局依然是按税种分类、每一税种内部按税收要素列示。全部内容几乎是税收相关法律条文的罗列，遇到相关指标的计算，再针对性地给出一些例题。基本上不会涉及一项完整的涉税业务。
3.教学方法不灵活，对学生的考核方式不完善
在会计理论与实务课程类教学中，大多还是采用传统的教学方法，在固定的教学地点和用传统的方式对学生采取灌输式的教学方法，这样不仅无法调动学生的学习兴趣，而且影响教学质量。另外，对学生的考核方式比较单一，只是采用期末考试的方式进行考核，不利于学生的全面发展。
4.师资队伍素质参差不齐
尽管现阶段，院校的负责税务课程老师人数不少，但是仍然存在质量问题。很多教师毕业后未从事过会计、税务行业就直接从事教学工作，没有相关的实务经验，这就导致了会计专业老师由于理论知识与实际操作的脱节，而不能保证对会计实务类专业的教学和课程体系进行改革。
二、税收课程教学改革思路
1.进一步调整组合课程内容
遵循实践教学模式的目标要求和 “税收” 课程特点， 以培养学生的职业能力为主线，依据岗位工作过程组织教学内容，寻求课程知识与岗位素质 技能和能力的最佳结合点，提高课程知识的岗位利用率和适用度。具体而言， 应打破单一的按税种分类的编排方法，紧密结合工作实际，采取分行业、分经营业务大类的方式， 将 “税收” 课程中涉及的各个税种，按工作过程的不同任务的相关性实现知识与技能的整合。 比如，生产制造业或商品零售业主要涉及到哪几个税种， 税法如何规定， 税务机关又是如何征收，纳税人怎么计算、怎么缴纳，又该怎么进行账务处理。 这样做的好处是使课程内容直接与工作过程相衔接，方便学生进行多税种有机联系地学习， 使学生学习课程的过程变成符合或者接近实际工作的过程。
2.进一步改善实训条件
在管理系财管金融新实验室的条件下，购买仿真电子报税软件，在老师的指导下，利用税收软件和网络平台，让学生相对真实地认识操作过程，“真实” 地进行技能训练， 增强动手能力，缩短工作适应期。
3.改革教学方法及手段
积极尝试学生乐于接受也易于接受的现代教学法，如案例教学法、启发式教学法。比如在讲到个人所得税的时候，就拿大家熟悉的名星之类的人物来讲讲他们该怎么交税的问题，一是吸引学生的注意力，二是让学生觉得学的东西有用。再比如说讲到房产税的时候，正好上海实行缴纳房产税，然后可以结合这个热点把房产税的历史以及发展方向给学生讲讲，既吸引学生的兴趣又启发他们积极思考。
4.改革课程评价考核方式
要改革现行的考核方法，考核形式要多样化，要注重对学生的全面考查，将学生所学理论与实务结合起来，把学生的平时成绩、实训过程中分析问题、解决问题的能力、思维能力融入考核范围。
4.1对基础理论部分仍实行传统的闭卷考试，但是平时成绩占40%（包括考勤、课堂表现、课堂作业） ，期末试卷成绩占60%。
针对课堂作业：当堂做当堂交，共10次，每次课堂小测试都是对这堂课的知识点的检验。那上课认真听课的同学表现就比较好，这样既让学生知道这部分在总成绩的分量，也积极督促他们认真听课，也能达到一个过程控制的问题。
4.2对《报税软件》实训部分实行操作考核，增加开卷、半开半闭、实作等多样化考核方式，期末考核成绩由各部分综合评定， 使每一次考核都成为检验和继续学习的过程。
加强 “双师” 素质教师队伍建设，提升教师实践指导能力。要多渠道鼓励专业教师利用业余时间或寒暑假到相关企业、 税务师事务所、 会计师事务所顶岗锻炼或到税务部门进行调研，了解社会和行业的现状，掌握涉税业务处理发展演变动态，提高教师实践教学水平、业务素质。也可从社会直接引进有丰富实践经验的会计师、税务师等人才到校兼课，指导学生实践，将他们的会计工作实际技能与经验直接传授给学生，提高学生的办税职业技能。
税收理论范文5
关键词：环境税：税收理论：认识
中图分类号：F810，42
文献标识码：A
文章编号：1672-3309(2009)04-0019-03
西方环境税的理论最早起源于英国现代经济学家、福利经济学的创始人庇古的外部性理论。近年来又发展形成了公共产品理论和外部效应理论，这些理论主要针对环境及资源的认识及税收的参与提出了不同的看法。在我国。更多的是以可持续发展理论为指导，进一步扩大了对外部性的研究。认为生产中的外部性不是外部性产生的唯一来源，从可持续发展的角度来看。外部性还包括消费中产生的外部性、当代人对后代人产生的隔代外部性及同代人之间的跨国外部性等，对这些不同的外部性应用不同的环境税收来解决。在环境税的研究上。多借鉴了西方国家的成功经验，认为我国应逐步建立和完善环境税制，但对环境税建立的时机和体系有不同的看法。
一、环境税的理论渊源
环境税，也有人称之为生态税、绿色税。是20世纪末国际税收学界才兴起的概念，至今没有一个被广泛接受的统一定义。目前环境税主要有以下几种理论：
1、庇古的外部性理论
一般认为。庇古(1877～1959)在1920年出版的《福利经济学》中，最早开始系统地研究环境与税收的理论问题。庇古提出了社会资源适度配置理论。认为如果每一种生产要素在生产中的边际私人纯产值与边际社会纯产值相等，那么该种生产要素在各生产用途中的边际社会纯产值都相等，而当产品的价格等于生产该产品所使用生产要素耗费的边际成本时，整个社会的资源利用达到了最适宜的程度。但是。在现实生活中，很难单纯依靠市场机制来达到资源利用的最优状态。因此。政府就应该采取征税或补贴等措施加以调节。按照庇古的观点。导致市场配置资源失效的原因是经济主体的私人成本与社会成本不相一致，从而私人的最优导致社会的非最优。这两种成本之间存在的差异可能非常大。靠市场本身是无法解决的。只能由政府通过征税或者补贴来纠正经济当事人的私人成本。这种纠正外部性的方法被后人称之为“庇古税”方案。
2、可持续发展理论
可持续发展的基本含义是指资源应在不同的代际之间(当代人和后代人)进行平衡，它特别强调对地球有限资源的可持续利用，强调环境作为人类生存条件和全球共同财富必须受到特别保护。与可持续发展的定义与内涵相对应，绿色税收的理论也有不同的理解。狭义的绿色理论从科技的角度认识可持续发展。认为可持续发展应是废物排放量的减少或不排放。广义的绿色理论包含人与自然的共同进化思想，尊重自然的思想，当代与后代兼顾的伦理思想，效率与公平目标兼容的思想。可持续发展的效率与公平的要求。通过市场机制不可能完全解决，必须辅以非市场机制的手段。其中税收的作用是不可替代的。这就必须以绿色税收制度取代现行的税制模式。
3、自然资本理论
这种观点认为，自然资源和环境属于公共产品，且是天然生成的，缺乏明确的产权主体，谁都可以用。这样必然导致人们滥用资源、环境恶化。当出现环境污染问题时，又很少有人过问。事实上，天然生成的环境和资源，和其它生产要素一样，也是一种资产，是自然资本向社会提供着它独特的环境和资源服务。这种资源的提供。也应得到相应的资本权益，因此，应该由政府代表社会作为自然生成的资源和环境的产权主体，以征集环境污染税的形式，从经济利益上建立起保护环境的机制。
4、外部效应理论
这种理论从数量上提供了开征环境保护税的依据。它认为。微观主体对资源环境的运用，会产生外部不经济，即资源减少和环境污染生态失衡，从而构成一种社会成本和代价。这种社会成本和代价是在市场体系之外发生的，市场机制无法对此发挥作用，即产品的真实价格不包括因环境污染和资源减少而带来的社会成本。比如。造纸厂生产每吨纸的市场价格，只包括生产这吨纸的实际生产成本，而没有包括因生产纸张而导致周边环境污染的社会成本和代价，这样就会产生额外的边际利润，从而刺激造纸厂增加产量，继续污染。外部效应理论认为，环境污染是市场体系产生的一种外部不经济现象。它不可能依靠市场自身的力量自动地加以解决，而是必须通过政府的有效干预。在市场经济条件下，政府在干预时应利用市场型机制即经济利益的减少引导人们减少对环境的破坏、资源的浪费。政府可以以征收环境保护税的形式，把被忽略的社会成本和代价“内在化”，提高微观主体的生产成本，降低其边际利润，促使人们改变以往的生产经营方式，进行减少污染的技术开发和资源节约型经济的发展，减少污染性产品的生产经营，这样才能有效地制止环境的恶化。
二、环境税收的基本含义及分类
税收手段在环境保护领域的运用主要体现在环境税的确立。环境税，简单来说是据于环境保护目的而征收的税收。经济合作与发展组织在一份关于税收与环境的报告中认为环境税包括两种类型：一是初始即为实现特定环境目的而设立和征收的，并且被明确确认为“环境税”的税收，如排污税等；二是最初并非以环境保护为目的而设立。但是对环境保护有影响而后从保护环境的立场修改或减免的税，如能源税、燃料税等。
广义的“环境税”还包括税款减免和税收差别。税款减免指用于鼓励消费者和企业的有利于环境保护活动的各种税款减免。如对投资于削减污染物事业的企业减免所得税：对污染削减设备和再循环物品免征销售税等。税收差别指根据物品和服务在生产和消费过程中损害环境的轻重课加不同的税率。税收差别手段在西方国家被广泛采用。
环境税通常可以分为以下几大类：(一)对直接排放到环境中的污染物征收的税收。即排污税，如污水税、噪声税、垃圾税、二氧化硫税和废物税等，有些国家的排污税以排污费的名义出现；(二)对产生环境影响的商品和服务征收的税收，如能源税、碳税、汽车税、化肥税、农药税、一次性用具税等；(三)对开发和使用自然资源而征收的税收，即资源税。如石油税、煤炭税、有色金属税、水资源税、盐税等。资源税是为了节约合理使用资源，进行环境恢复，补偿资源价值等目的而课征的税。
三、环境税收的作用
环境税收的产生拓宽了税收的调节领域，不仅在保护人类生存环境方面发挥了重要作用，而且充分体现了税收的“公平”和“效率”原则，具有重要的社会经济意义。
1、保护人类生存环境，促进社会经济可持续发展
自从“可持续发展”的概念在20世纪80代被明
确提出以来，至今已发展成为比较完整的理论体系。并被国际社会普遍接受。在可持续发展理论的指导下，联合国于1992年召开了环境与发展大会。通过了《21世纪议程》等重要文件，确定了全球性可持续发展战略目标及其实现途径。很多国家也相继定出本国的可持续发展战略。由于环境的污染和不断恶化已成为制约社会经济可持续发展的重要因素，因此。保护环境就成为可持续发展战略的一项重要内容。
然而，在市场经济体制下。环境保护问题是无法靠市场本身来解决的。因为市场并非万能的。对于经济发展所带来的诸如环境保护等“外部性”问题，它是无能为力的。其原因在于，在市场经济条件下经济活动主体完全根据自身经济利益最大化的目标决定自己的经济行为，他们往往既不从全局考虑宏观经济效益，也不会自觉地考虑生态效率和环境保护问题。因而，那些高消耗及高污染、内部成本较低而外部成本较高的企业或产品会在高额利润的刺激下盲目发展。从而造成资源的浪费、环境的污染和破坏，降低宏观经济效益和生态效率。对此，市场本身是无法进行自我矫正的，为了弥补市场的缺陷，政府必须采取各种手段对经济活动进行必要的干预。除通过法律和行政等手段来规范经济活动主体的行为之外，还应采用税收等经济手段进行宏观调控。
针对污染和破坏环境的行为课征环境保护税是保护环境的一柄“双刃剑”。它一方面会加重那些污染、破坏环境的企业或产品的税收负担，通过经济利益的调节来矫正纳税人的行为，促使其减轻或停止对环境的污染和破坏；另一方面又可以将课征的税款作为专项资金，用于支持环境保护。在其他有关税种的制度设计中对有利于保护环境和治理污染的生产经营行为或产品采取税收优惠措施，可以引导和激励纳税人保护环境、治理污染。可见，在市场经济条件下。环境税收是政府用以保护环境，实施可持续发展战略的有力手段。
2、体现“公平”原则，促进平等竞争
公平竞争是市场经济的基本法则。但是，如果不建立环境税收制度，个别企业所造成的环境污染就需要用全体纳税人缴纳的税款进行治理，而这些企业本身却可以借此用较低的个别成本，达到较高的利润水平。这实质上是由他人出资来补偿个别企业生产中形成的外部成本，显然是不公平的。通过对污染、破坏环境的企业征收环境保护税，并将税款用于治理污染和保护环境，可以使这些企业所产生的外部成本内在化。利润水平合理化，同时会减轻那些合乎环境保护要求的企业的税收负担。从而可以更好地体现“公平”原则，有利于各类企业之间进行平等竞争。由此可见，建立环境税收制度完全合乎市场经济运行、发展的需要。环境税收的产生，既是源于人类保护环境的直接需要，也是市场经济的内在要求。而且市场经济体制使经济活动主体所拥有的独立经济利益和独立决策权利又是环境税收能够充分发挥作用的基础条件。环境税收首先诞生于高度发达的市场经济国家，恰好证明了这一点。
3、促使社会成本和代价内在化
根据“谁污染，谁负责”的原则开征环境保护税，把由于环境污染和对自然资源消耗而形成的社会成本反映到商品和服务中去，使那些对环境带来危害的污染者的生产成本提高，从而把环保和有效利用资源与每个生产者和消费者的经济利益紧密地联系起来，在经济利益的诱导作用下，促使企业积极主动地选择有利于环保的生产方式和工艺，消费者在价格机制的引导下也就选择无污染的商品进行“绿色消费”。这样，企业只有加强治理污染的科学研究和技术创新，才能降低自己的生产成本。在激烈竞争中占有一定的优势，这不仅减少了污染的排放量，还有利于经济和技术的进步，从而有助于经济增长和环境治理的良性循环。据OECD的一份调查报告显示，通过开征汽油税，促进生产者减少了汽车废弃物的排放。通过对生产损害臭氧层的化学品征收消费税，促进生产者减少在泡沫制品生产中对氟里昂的使用。净化了空气和环境。美国经过多年的努力。很好地利用环保税收政策，促进了生态环境的良性发展。取得了显著成效。
4、有助于筹集治理环境污染的资金
治理环境污染、保持生态平衡的投资是非常巨大的，如果只依靠国家财政投资进行治理，既增加政府财政负担，又不利于控制污染。主要是因为这种作法没有触及到自身的经济利益，人们就会继续以资源的高投入、环境的污染和生态失衡换取自己的超额利润。所以开征环境保护税既可以从经济利益角度唤起人们的环保意识，又有助于增加政府的财政收入。据统计，芬兰政府2004年征收的与环保有关的税收总额为239亿芬兰马克，其中70％以上为能源税，仅能源税一项就占国民生产总值的0.5％。有关专家甚至认为，环境保护税是一种很有发展前途的税种，它可以和流转税、所得税并列逐渐成为主体税种。以环境保护税筹集到的资金专门用于环保项目，为治理环境污染提供了一个可靠的资金来源。
税收理论范文6
第一节 实行单一税收管辖权的理论依据
一、两种税收管辖权的冲突与协调
目前,在所得税收管辖权方面,世界上绝大多数国家实行了收入来源地税收管辖权,并兼行了居民(或公民)税收管辖权。两种税收管辖权并存的格局,有其国际税法理论和实践方面的根源。理论上是源于国家主权,源于国际法的基本原则。实践中则是因为国际经济的发展,国家间经济交往的日益频繁,跨国纳税人的剧增,各国立法本土性的需要。从一定意义上讲,两种税收管辖权都是国家主权的重要体现,都符合国际法的基本原则,故有其存在的合理性。但是,随着各国经济的不断发展和国家之间经贸往来关系的加深,这一两种税收管辖权并存的体制终将被改革。
事实上,一些国家或地区为了更有效地解决国际双重征税问题,促进国际经济的发展,都已率先实行了单一(Unitary)的收入来源地税收管辖权制度。如美国国家经济发展与税制改革委员会于1996年建议国会尽早考虑美国实行单一的收入来源地税收管辖权原则,主张只就收入来源地的所得征税,放弃境外所得的征税权。[1]
众所周知,从国际税法的实践看,目前大多数国家同时行使的居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权,在一定意义上,加剧了国际双重征税问题,诱发了国际避税和国际逃税行为的发生。现行两种税收管辖权并存的最大弊端即在于它阻碍了国际经济、技术交流与合作,阻碍了经济国际化的发展,导致跨国投资者和国内投资者的不公平竞争。在国际双重征税情形下,由于跨国投资者要比国内投资者多负担税款,因而往往处于不利的竞争地位;同时,还诱发纳税人进行国际逃税或国际避税。无疑,现行税收管辖权制度不仅导致国际双重征税,给跨国纳税人带来沉重的税收负担,也是国际逃税和国际避税的重要动因。只要国际上存在着两种不同的税收管辖权,国际双重征税问题就不可避免,国际逃税及国际避税问题也会大量存在。故20世纪初以来,诸多国家都已逐渐认识到了国际双重征税的危害性,并在实践中直接或间接地采取一些法律措施,对居民税收管辖权加以适当限制。然而,时下避免国际双重征税协定等法律措施都只是区域性和临时性的,国际社会应该寻求一条更彻底的避免国际双重征税的法律途径。我们认为,最佳途径就是在世界范围内倡导单一的收入来源地税收管辖权,即一国政府只对来自或被认为是来自本国境内的所得和财产拥有征税权力。在这种情况下,一国政府对税收管辖权的行使,不是以收入者的居住地或纳税人的身份,而是以其收入的来源地为依据,即对于跨国纳税人来源于本国境内的收入和境内的财产或在本国境内从事经济活动,不区分本国人或外国人,一概行使税收管辖权,依照本国法律课税。
二、实行单一收入来源地税收管辖权的法理依据
我们认为,实行单一收入来源地税收管辖权的法理依据,就是国际税法的效率原则、公平原则以及税收本质理论。
从国际税法的效率原则出发,要使纳税人拥有的资本不受税法的影响,能够正常地在国家之间自由流动,充分发挥市场机制的作用,必然首先改革现行两种税收管辖权并行的体制,在全球范围内统一税收管辖权原则,实行单一的税收管辖权。而两种税收管辖权冲突的局面使跨国纳税人始终处于国际双重征税的困境之中,资本的国际流动必然受阻。那么,在国际税法实践上,究竟哪一种税收管辖权更符合效率原则呢?首先,从两种税收管辖权行使的关键问题看,税法上的居民在各国的规定不一,认定起来容易产生冲突,而收入来源地的认定则比较容易达成一致的标准,因而认定方便。其次,从税收征管制度看,一国居民在他国投资的收入只有在来源地国纳税后才能从他国移入本国,这样,采用收入来源地税收管辖权就容易对应纳税收入进行源泉控制,避免国际避税和防止国际逃税,并且征收程序简便、易行。如果采用居民税收管辖权,就要涉及到对本国居民在外国收入的数额进行查证核实等技术问题。可见,收入来源地税收管辖权比起居民税收管辖权更方便、更有效。各国应当缔结《国际税收公约》,统一实行收入来源地税收管辖权,然后再逐步统一各国所得税法,包括依法统一收入来源地的确定标准、税基的计算方法以及税率等。
公平原则不仅要求跨国纳税人与国内纳税人之间的税收负担要公平,而且要求国家与国家之间的税收权益分配也要公平。纳税人之间的税负公平包括横向公平和纵向公平。那么,在国际税法上,究竟哪一种税收管辖权原则更符合纳税人之间的税负公平呢?首先从收入来源地所在国看,来自不同国家的跨国纳税人,其收入多少不一,在收入来源地国实行“从源课税”,能够最终达到“相同的纳税人缴纳相同的税款”和“不相同的纳税人缴纳不相同的税款”的目标。从居民所在国看,由于纳税能力是各种来源收入的综合,理应包括境内外收入。收入来源地所在国政府仅对非居民境内收入征税,而对其境外收入不具有征税权,不能综合纳税人的全部收入征税。故居民所在国要真正实现税收的横向公平和纵向公平,必须由居住国政府采取境内外所得全面征税的居民税收管辖权。可见,收入来源地所在国与居民所在国在此问题上的分歧较大。
应该看到,在充分体现国际税法“纵向公平”方面,实行单一的收入来源地税收管辖权原则的确有一定的局限性。因为这一原则要求掌握的对纳税人所具有的“纳税能力”以及税收的“社会总效用”等问题是收入来源地国难以掌握的。对此,许多税法专家提出了“累进免税”的补救方案。居民所在国对境外收入免税,但对境内收入适用的累进税率则要按境内外的收入总额来确定。OECD范本和UN范本的第23条均有此规定,对境外所得免税,但对境内所得征税确定适用税率时,可将免税的所得予以考虑。我国对外缔结的避免双重征税协定也采取了这一做法。显然,适用单一收入来源地税收管辖权可以满足对跨国纳税人之间的税负横向公平与纵向公平的要求。但两种税收管辖权并存与冲突所引发的国际双重征税必然会破坏这种公平。
从国家之间税收权益分配看,由于各国经济发展水平的差距甚大,在国际市场的竞争中,发达国家比发展中国家具有明显的优势,对发展中国家而言,则为“形式上的公平,实质上的不公平”。居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权并行的情况,又正好加深了这种不公平的程度。众所周知,在国际投资市场上,发达国家是世界资本多数的拥有者,资本、技术、物资、信息在发达国家与发展中国家之间的流动,基本上是单向的。发达国家大量对外投资,而发展中国家则主要吸引外资。两种税收管辖权并行使发达国家行使对境内外收入的征税权,而发展中国家实际上只行使对境内收入的征税权。显然,这种税收权益的国际分配在向发达国家倾斜,造成国际竞争中实质上不公平的现象。要改变这种不公平的状况,惟有在全球范围内统一实行单一的收入来源地税收管辖权。
从税收公平的机会原则看,税收负担也应按纳税人取得收入的机会大小来分摊。发达国家的居民到发展中国家投资,并获取利润。尽管作为居民所在地的发达国为其提供了一定“机会”,但对获取利润起决定性作用的“机会”却是广大发展中国家提供的。如果使用居民税收管辖权,发展中国家所做出的努力和牺牲将一无所获,这显然不公平。而行使收入来源地税收管辖权,在国际投资或国际竞争中,就能够在跨国纳税人和国内纳税人之间实现真正的公平。[2]
此外,从税收本质的角度分析,实行单一收入来源地管辖权也是有其依据的。在税收理论的发展过程中,关于税收本质的学说有公需说、利益说、保险费说、义务说、新利益说等。所谓公需说,可以理解为国家有增进公共福利的职能,在执行这种职能时,为满足必要的公共需要,就必须征税。但这一学说并没有解决国家为什么有权“必须征税”的问题。保险费说认为,国家象保险公司,而国民象被保险者,国民由国家为其保障生命、财产,税收是国民缴纳给国家的相应对价,相当于保险费。义务说是以德国哲学家黑格尔等的国家有机体论作为基础的学说。他们认为,为了维持国家生存而支付税收,是每个国民的当然义务。该说也称为牺牲说,之所以称为牺牲说,是由于它不是对接受国家利益的一种返还,而完全是无偿的,也就是牺牲性的给付。[3] 早期比较重要的学说是由英国哲学家霍布斯首次提出,英国着名思想家洛克予以发展的利益说,也叫交换说。霍布斯从资产阶级人文主义出发,率先探究了国家建立及其人民应当向政府缴纳税收的原因。他吸收了古希腊先哲伊壁鸠鲁关于社会契约的思想,将政治契约与普通契约相类比,使契约成为一种法律事件:人们转让自己的权利如同售出商品一样,应当获得相应的等价补偿-国家对人民生命财产安全的保障。他认为,人民为公共事业缴纳税款,无非是为了换取和平而付出的代价。[4] 他提到:“主权者向人民征收的税不过是公家给予保卫平民各安生业的带甲者的薪饷。”[5] 洛克根据发展资产阶级议会民主制度的要求,考察了国家课税权与国民财产权的关系。他分析这一问题的前提是,政府是由人民建立的,政府的主要职责就是保护人民的私有财产。他的结论是:政府只能站在议会赞助权的立场上,按照法律规定的赋税条例行使课税权。洛克的学说为近代西方国家立宪依法征税提供了理论依据。[6] 他认为:“诚然,政府没有巨大的经费就不能维持,凡享受保护的人都应该从他的产业中支出他的一份来维持政府。但是这仍须得到他的同意,即由他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意。因为如果任何人凭着自己的权势,主张有权向人民征课税赋而无需取得人民的那种同意,他就侵犯了有关财产权的基本规定,破坏了政府的目的。”“未经人民自己或其代表同意,决不应该对人民的财产课税。”孟德斯鸠、密尔等思想家也持类似的观点。利益说把税收的本质看作是政府和纳税人之间的利益交换,从而将商品交换的法则引入了财政税收理论,奠定了近现代财政税收理论的基础,其影响力一直延续到今天。[7]
