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审计理论范文1
英文名称：Auditing:theory & Practice
主管单位：
主办单位：北京;天津;辽宁审计学会;审计科研所
出版周期：月刊
出版地址：北京市
语
种：中文
开
本：大16开
国际刊号：1002-3739
国内刊号：11-1118/F
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创刊时间：1984
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中文核心期刊(1996)
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审计理论范文2
1．审计理论基础与审计理论结构的逻辑起点。审计理论结构，即审计理论系统内各组成要素之间相互联系、相互作用的方式或程序，是一个按一定逻辑关系组成的有机整体。其逻辑起点应是构成这一有机整体的最基础的部分，是理论思维的初始点，起着统驭全局的作用。加拿大审计学家安德森于1977年提出的审计目标起点论认为：任何领域的研究都要确定其研究的界限和目标，审计理论结构研究应以审计目标为逻辑起点，由其层层演绎出整个体系，其他审计要素都应围绕审计目标而展开。由此可知，审计理论基础与审计理论结构的逻辑起点是两个根本不同的概念。如果将审计理论体系比喻为一座建筑物，那么其基础部分就是审计理论基础。
2．审计理论基础与审计实践。根据辩证唯物主义
认识论，我们可得出，审计实践活动是审计理论的基础和来源，正是审计实践的不断丰富推动着审计理论的不断发展。然而，理论的形成并不是实践的简单堆砌，而更需要一种理性的思维去引导实践，并发现和提炼实践中存在着的有规律的东西，只有完成了感性认识到理性认识的升华，理论才得以最终形成。因此，审计理论基础更多地表现为一种思想，它体现了审计的本质，并不断地引导和推动审计实践活动的发展，促成审计理论的形成，从而为整个审计理论体系的构建提供了一个支撑点。
3．审计理论基础与审计基础理论。审计基础理论是指可以通用于任何独立审计活动、具有普遍指导性的审计理论（如审计本质、审计职能等）。审计基础理论与审计应用理论是根据理性化程度对审计理论的一种划分，二者构成了完整的审计理论体系。因此，审计理论基础是理论体系的根基和起点，而审计基础理论则是审计理论体系的重要组成部分，二者是支撑与被支撑的关系。如果把审计理论基础比作是建筑物深埋于地下的部分，它支撑着整座建筑物，审计基础理论则是在此基础上建立起来的由梁、柱等构成的建筑物的基本框架。
综上所述，审计理论基础是在一定的时空中，支撑着审计理论形成并不断发展的根基与起点，是其他学科向审计理论转化的“关节点”。
二、审计理论基础的基本特征
由定义出发，审计理论基础的基本特征如下：
1．交叉性。作为其他学科向审计理论转化的“关节点”，审计理论基础本身就是诸多相关学科相互渗透的结果。在相关学科理论中，与审计存在本质相关性的部分构成审计理论基础，而该基础或其中一部分又同时构成其他相近学科的理论基础。可见，同一学科理论中可能包含着几个不同分支学科的理论基础，而某一学科的理论基础又是多个相关学科相互渗透的结果，审计理论基础就具有明显的交叉性特征。
2．抽象性。审计理论基础并不是看得见、摸得着的实体，它属于一种意识，是人们辨别审计实践，并从中提炼出某些规律性的一种思维凝结。同时，审计理论基础的抽象性特征并不能否定其客观存在性。
3．独立性。审汁理论基础虽然支撑着审计理论体系，但它并不像审计基础理论那样属于审计理论体系的组成部分；它虽然是审计理论的根基和起点，但并不等同于审计理论结构体系的逻辑起点。审计理论的形成和发展离不开审计理论基础，但作为理论支撑，审计理论基础在整个审计理论体系中处于相对独立的位置，其发展并不受制于审计理论的现状。
4．动态性。随着时代的变迁和社会环境的变化，审计理论基础也在不断地发展。每一个新学科的诞生，都丰富了这个“关节点”的内容。审计理论基础的动态性特征，决定了审计理论处于不断地发展和完善的过程中。审计理论基础的发展为审计理论提供了充分的营养，并成为其发展的动力。
三、审计理论基础的具体内容
根据与审计理论的相关性程度，可以从内涵和外延两个角度对审计理论基础的内容进行界定。根据对审计初始性理论起点的考察与分析，审计理论基础的内涵有以下几个方面内容：
1．哲学基础。审计本质是决定审计区别于其他客观事物的根本同性，也正因为如此，罗伯特·莫茨和侯赛因·夏拉夫在其《审计理论结构》中，在考察哲学性探索本质的基础上探讨审计本质。而作为应社会需求出现的一种经济管理活动，审计最基本的职能就是监督。因此，从审计职能抽象出来的审计本质蕴涵了深刻的监督思想。监督思想最深的根源来自于哲学中关于人性的认识。“性本恶”论认为由于人的内在动力不足以使其自觉地履行义务、遵守规则，因此主张通过法制等外力来约束人的行为，而监督恰是一种有效的对人进行约束和管制的手段。西方的监控制度正是基于对人性恶的认识，才得到了今天的发展。此外，哲学作为反映事物普遍发展规律的科学，其对各学科都具有普遍的理论指导意义，也为审计理论提供了辨证的、唯物的思维方法。
2．管理学基础。在学科的划分上，会计学本身是管理学的一个分支，而审计学又是从会计学中分立出来的一门学科，因此审计学也同于管理学科，管理学的某些思想和理论理应构成审计理论的基础。尤其是管理心理学的出现，它集心理学、行为学、社会学以及人类学等学科为一体，在现今的管理中得到越来越多的认识和应用。而管理审计学科的诞生及制度基础审计理论的提出，无不体现了管理学对审计理论发展的深远影响。
3．法学基础。法学对审计理论的影响主要体现在对审计范围和审计责任等基础理论的构建上。正如迈克尔·查菲尔德所说：“审计的范围和审计人员的责任通过法庭对一系列划时代事件的判决而得到了明确。”此外，各国《公司法》、《证券法》等也对审计理论的发展起到了巨大的推动作用。法学作为审计理论基础的内涵，为建立协调审计主体、委托人与被审计单位三者关系的审计理论提供了坚实的思想基础。
4．经济学基础。作为，门古老的科学，经济学在经历了几次划时代的变革之后、其理论体系日臻完善，不仅使本学科得到了迅速发展，还为审计理论的构筑奠定了坚实的基础。尤其是经济学中理论的提出，为我们认识审计本质及审计职能开辟了新的思路。根据经济学中的“理性人”假设，委托人和人都是最大效用的追求者，而各自利益目标的不一致：导致了行为上的偏差。委托人为了使人朝着自身利益的方向努力需付出成本，监督则是能够降低成本、维系关系的有效手段。此外，监督也体现了审计最根本的思想，成为审计最基本的职能。另外，产权经济学、制度经济学等，都极大丰富了审计理论基础的内容，为审计理论的发展注入了新的活力。
5．会计学基础。审计学最初包含在会计学之中，后从会计学中分立出来，成为一门独立的学科。正是这种血缘关系，使审计与会计互相渗透，会计学理论必然成为审计理论基础的内涵。查账（即会计检查）这一传统审计概念沿用至今，它仍是中外审计概念中内容的主干部分。虽然随着社会经济的发展，审计的内容、范围、方法等在不断变化，审计的概念也在逐渐丰富，但时至今日审计仍是以会计资料为主要对象。而会计资料是在会计学理论指导下生成的，因此，审计理论框架的构建离不开会计学理论的指导。
审计理论范文3
目前，我国学术界对审计假设的研究，尚处于探索阶段，本文拟对这一理论问题进行探讨。
一、研究审计假设的意义
审计假设作为审计理论的构成要素之一，是支撑审计理论大厦的基础，是整个审计理论研究的出发点。
首先，审计假设是认识审计对象，形成审计理论的基础，是对审计理论进行逻辑推理的起点。所以，审计假设对审计理论的发展是不可或缺的，经受得住考验的审计假设能够为构建坚实的审计理论提供坚固的基础。
其次，审计假设是不能直接检验的公理。它是作为审计理论的基础而存在的，是由它来推导审计理论的。
最后，审计假设面临着知识更新的挑战，应该不断地得到充实和更新。今天还有效和有用的假设到了明天就可能被验证是不适宜的，由其推出的理论可能会出现缺陷，因此要进行发展和完善。
二、审计假设应具备的基本特征
（一）审计假设是对审计实践的高度抽象
任何理论都离不开实践，审计理论的本源是审计实践。作为审计理论起点的审计假设是人们在长期实践中抽象出来的，并不是简单地对一系列审计经验和事实进行一般地概括，而是将其上升为理论的基础，进行高度提炼与归纳，是最高层次的抽象，因而是最简单、最抽象、最原始的概念或公理。同时，其抽象程度越高，概念范围越广泛，普遍意义也就越大，适应性就越强。
（二）审计假设是对审计理论基础的精炼概括
审计假设应当揭示审计产生并存在的原因、进行审计的必要性及可行性等一系列最基本的方面。一旦离开这些基本的审计假设，不仅审计理论的建立失去了演绎的前提，而且审计活动本身也难以存在。
对审计假设的选择与表述应当体现精炼性。对所有审计假设，不分主次的研究与罗列是不必要的。假如一个审计假设对整个理论体系而言没有任何有用之处，则应该舍弃它。因为它是多余的，会破坏整个体系的紧凑性。同时，由审计假设应当可以推导出审计理论体系中的所有命题。
三、对审计假设内容的构想
人们对审计假设的探索已将近四十年，在此期间国内外的审计理论工作者提出了许多观点，继莫茨和夏拉夫、汤姆·李、大卫·弗林特等人的开拓性研究之后，后人不断地进行探索。但随着审计实践的不断发展，对审计假设的内容提出了新的要求。下面，本文就在以往学者研究的基础上，结合审计实践的新发展谈谈对审计假设内容的构想，审计假设体系应当包括四个方面的内容：经济责任关系假设、可验证性假设、内控有效性假设、独立性和胜任力假设。
（一）经济责任关系假设。经济责任关系假设是审计产生和发展的基础，是审计存在的前提。经济责任关系是财产的所有权与经营权相分离时，在所有者与经营者之间由于受托经营管理而形成的一种委托与受托的关系。委托人为了保证自己的财产和利益，就必然要对受托人的经营管理行为进行监督，而受托人则需要将自己的经济行为及经营成果记录下来，向委托人报告以解除经济责任。由委托人来亲自进行监督检查是不现实的，委托人不一定有时间、有能力，而且对受托人来说也有失公平。而由独立的第三者��审计师来进行公正、客观的评价则是最佳选择。由此产生了审计。
随着社会经济生活的丰富，经济责任关系的内容也在不断发展和多样化。一方面，审计的内容从最初的财务审计发展到“三E（节约、效益、效果）”审计，进而人们又认识到“管理出效益”，至此，审计进入管理审计阶段。在现代社会中，受托人不仅要对直接的委托人负责，而且还要对整个社会负责，企业承担的社会责任日益增多且越来越重，因此社会责任审计便应运而生。另一方面，企业发展至现在规模越来越大，各管理职能也随之分解层层下放，从而产生了各管理层次之间的经济责任关系，继而产生了内部审计。尽管现代审计形式多样，内容丰富，但决定这些变化的内在因素仍然是经济责任。经济责任关系具有普遍性，一切审计活动都是以经济责任关系为前提的，没有经济责任关系假设，审计活动就难以存在。
（二）可验证性假设。可验证性假设是指经济责任可以验证，可以通过收集审计证据来确定被审计事项与既定标准之间的一致性程度。否则，要实施审计是困难的或不可能的。这一假设是针对复杂经济环境中许多事物是不可验证的而提出的。凡无法确认和验证的事物不应包括在审计之内。离开经济责任的可验证性这一假设，收集审计证据和制定审计评价依据的工作是毫无意义的。
随着审计实践的发展，审计的范围越来越广泛，内容越来越复杂。以前莫茨和夏拉夫考虑的仅是财务审计，后来又产生了“三E”审计、管理审计、社会审计、内部审计等，这些审计的内容又各有其验证方法，例如：公认会计原则，一系列经济技术指标及优良管理的范例等。所以，无论何种经济责任关系都具有可验证性。
（三）内控有效性假设。内控有效性假设是指健全有效的内控能消除发生错弊行为的或然性。内控是受托人建立的保证受托经济责任的履行过程与既定目标相吻合的一种有效控制机制，有助于消除舞弊行为，但不能完全杜绝舞弊行为。内控有效性是审计的前提。这是因为假如舍弃这一假设，在内控无效的情况下，错误和舞弊行为的发生就难以避免，也就不可能合理地实施审计业务。因为此时要么放弃发现舞弊行为，要么实施极为细致的检查。在后一种情况下审计成本太高，很不现实。
审计理论范文4
（一）重要性定义
重要性是审计中的一个重要概念。我国《独立审计具体准则第10号——审计重要性》对重要性的定义是：“被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度。这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策”。可见，重要性实质上强调的是错报或漏报的“程度”，而且这一“程度”是从会计报表使用者的角度来考虑的。如果会计报表中存在的错报或漏报能够使会计报表使用者改变其原有的决策，则这种错报或漏报就是重要的：反之，则是不重要的。实际上，重要性可以解释为可容忍错报或漏报的最高界限，超过这个界限的错报或漏报是不能容忍的，而低于这一界限的错报或漏报是可以接受的。因此，对于重要性水平的判定，是注册会计师的一种专业判断，不同的注册会计师对同一会计报表的重要性的判断就可能存在差异。
（二）重要性的确定及运用
审计人员在运用重要性原则时，应当考虑错报或漏报的金额和性质，也就是说，应当综合数量和性质因素考虑重要性。数量特征指错报或漏报的金额，金额大的错报或漏报比金额小的错报或漏报更重要。质量特征指错报或漏报的金额的性质，有些错报或漏报的金额不大，但如果涉及舞弊或违法行为，那么，涉及舞弊与违法行为的错报或漏报比同等金额的笔误更重要。审计人员在审计过程中不仅要考虑重要的错报或漏报，而且对单个看在金额和性质上都不重要的小金额的错报或漏报也应关注。因为单独的看，一笔小金额的错报或漏报无论是在性质上，还是在金额上都是不重要的，但会计报表是一个整体，如果被审计单位每个星期均出现同样的小金额错报或漏报，原本几百元的错报或漏报全年加起来，就有可能成为上万元的错报或漏报。这样必然会对会计报表产生重大影响，可能影响企业的盈亏，因此审计人员在审计过程中应对此特别关注。
二、审计风险概念
（一）审计风险的定义
审计风险本质上是一种发表不恰当审计意见的可能性。国际审计准则对审计风险所下的定义为。审计风险是指财务报表存在重大错误时，审计人员对其发表不恰当意见“。我国《独立审计准则第9号——内部控制与审计风险》将审计风险定义为：”审计风险是指会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性“。对审计风险所下的定义与国际审计准则基本相同，这里的意见包括两层含义：当财务报表没有被公允揭示，而审计人员却认为已公允揭示：或财务报表总体上已公允揭示而审计人员却认为未公允揭示。风险的含义通常是某一事件预期结果与实际结果间的变动程度。可见，审计风险实质上强调的是会计报表中未被查出的重大错报或漏报对审计意见的影口自。由于审计测试和内部控制的固有限制，审计人员不可能将审计报表中所有的错报或漏报都审查出来，所以审计风险始终存在，但审计人员在审计测试过程中，又总是希望通过执行合理必要的审计程序，尽可能将审计风险降低至可接受的水平，同时提高审计工作的效率。
（二）审计风险的构成要素
审计风险包括固有风险、控制风险、检查风险三个要素。1、固有风险。是指在假定被审计单位没有任何相关的内部控制的情况下，某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报的可能性。将固有风险列入审计风险的要素，是现代审计最重要的思想之一。它意味着审计人员应当努力预测财务报表中哪些最容易出错，哪些最不容易出错。这一信息影响审计人员收集证据的数量，也影响审计人员如何在审计的各项内容之间分配收集证据的力量。2、控制风险。是指客户内部控制结构政策或程序未能及时防止或察觉重大错误的可能性。也就是说，控制风险是指内部控制结构未能及时预防或发现经济业务中的某些主要偏差的不法行为，致使财务报表失真的概率。3、检查风险。是指内部控制未能察觉并纠正财务报表中的重大错误，运用审计程序也未能发现这些错误的可能性。检查风险是必然存在的风险，但因受审计资源、审计时间等因素的影响，审计人员不能根除检查风险。
（三）审计风险要素的运用
在审计风险的三个要素中，固有风险和控制风险与被审计单位内部控制是否存在、是否有效有关，审计人员对此无法控制，审计人员所能控制的只有检查风险。审计人员可以通过研究和评价被审计单位的内部控制，对被审计单位固有风险和控制风险的高低作出评价，在此基础上便可确定实质性测试的性质、时间和范围，以便将检查风险以及总体审计风险降低至可接受的水平。
三、审计证据概念
（一）审计证据的定义
审计证据是审计理论的一个重要组成部分。为了规范我国注册会计师获取、评价以及更好地利用审计证据，保护审计证据的充分性、适当性，我国《独立审计具体准则第5号——审计证据》将审计证据定义为：“注册会计师执行审计业务，应当在取得充分、适当的审计证据后，形成审计意见，出具审计报告。注册会计师应当运用专业判断，确定审计证据是否充分、适当”。本准则所称审计证据，是指注册会计师在执行审计业务过程中，为形成审计意见所获取的证据，因此，审计证据的收集、鉴定、综合是审计工作的核心，也是考察审计工作质量的关键。在审计实务中，通常是针对审计目标或者针对每项会计报表的认定来获取证据，比如对固定资产存在认定的审计证据，不得用于代替固定资产计价应获取的审计证据。有些情况下，一项测试可为多项认定提供审计证据。比如应收账款的函证可为应收账教的存在和计价提供审计证据。
（二）审计证据的分类
审计证据可按不同的标准分类。根据与审计目的的关系有证明是否存在的证据、证明所有权的证据、证明价值的证据等；根据提供逻辑证明的类型，有正面证据、反面证据；根据与其他证据的关系有基础证据、佐证证据等；根据与被证明事项的关系有直接证据、间接证据；根据证据的来源有外部证据、内部证据。一般而言，审计人员对审计证据进行科学分类。使多样、复杂、具体、证明力各不相同的审计证据系统化、条理化，以便审计人员在实践中，针对不同性质的认定，使各种审计证据可用来实现各种不同的审计目标。审计人员形成任何审计结论和意见，都必须以合理、充分的审计证据为基础。因此审计证据的获取，是审计工作的核心环节。审计证据可按其外形特征分为实物证据、书面证据、口头证据和环境证据四大类。审计人员在选择审计证据时，应力求做到审计证据的收集既有效又经济。
（三）审计证据的运用
审计证据的充分性和适当性密切相关，审计证据的适当性会影响充分性。在实务中，审计证据的相关性和可靠性程度越高，则所需的审计证据的数量就减少；相反，审计证据的相关性和可靠性程度越低，审计证据的数量就相应增加。
四、总结
重要性水平与审计风险之间成反向关系，审计风险的高低取决于对重要性水平的判断，如果审计人员确定的重要性水平低，审计风险就会增加。反之，确定的重要性水平较高，审计风险就会降低。
审计理论范文5
(一)重要性定义
重要性是审计中的一个重要概念。我国《独立审计具体准则第10号--审计重要性》对重要性的定义是:"被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度。这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策"。可见,重要性实质上强调的是错报或漏报的"程度",而且这一"程度"是从会计报表使用者的角度来考虑的。如果会计报表中存在的错报或漏报能够使会计报表使用者改变其原有的决策,则这种错报或漏报就是重要的:反之,则是不重要的。实际上,重要性可以解释为可容忍错报或漏报的最高界限,超过这个界限的错报或漏报是不能容忍的,而低于这一界限的错报或漏报是可以接受的。因此,对于重要性水平的判定,是注册会计师的一种专业判断,不同的注册会计师对同一会计报表的重要性的判断就可能存在差异。
(二)重要性的确定及运用
审计人员在运用重要性原则时,应当考虑错报或漏报的金额和性质,也就是说,应当综合数量和性质因素考虑重要性。数量特征指错报或漏报的金额,金额大的错报或漏报比金额小的错报或漏报更重要。质量特征指错报或漏报的金额的性质,有些错报或漏报的金额不大,但如果涉及舞弊或违法行为,那么,涉及舞弊与违法行为的错报或漏报比同等金额的笔误更重要。审计人员在审计过程中不仅要考虑重要的错报或漏报,而且对单个看在金额和性质上都不重要的小金额的错报或漏报也应关注。因为单独的看,一笔小金额的错报或漏报无论是在性质上,还是在金额上都是不重要的,但会计报表是一个整体,如果被审计单位每个星期均出现同样的小金额错报或漏报,原本几百元的错报或漏报全年加起来,就有可能成为上万元的错报或漏报。这样必然会对会计报表产生重大影响,可能影响企业的盈亏,因此审计人员在审计过程中应对此特别关注。
二、审计风险概念
(一)审计风险的定义
审计风险本质上是一种发表不恰当审计意见的可能性。国际审计准则对审计风险所下的定义为。审计风险是指财务报表存在重大错误时,审计人员对其发表不恰当意见"。我国《独立审计准则第9号--内部控制与审计风险》将审计风险定义为:"审计风险是指会计报表存在重大错报或漏报,而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性"。对审计风险所下的定义与国际审计准则基本相同,这里的意见包括两层含义:当财务报表没有被公允揭示,而审计人员却认为已公允揭示:或财务报表总体上已公允揭示而审计人员却认为未公允揭示。风险的含义通常是某一事件预期结果与实际结果间的变动程度。可见,审计风险实质上强调的是会计报表中未被查出的重大错报或漏报对审计意见的影口自。由于审计测试和内部控制的固有限制,审计人员不可能将审计报表中所有的错报或漏报都审查出来,所以审计风险始终存在,但审计人员在审计测试过程中,又总是希望通过执行合理必要的审计程序,尽可能将审计风险降低至可接受的水平,同时提高审计工作的效率。
(二)审计风险的构成要素
审计风险包括固有风险、控制风险、检查风险三个要素。1、固有风险。是指在假定被审计单位没有任何相关的内部控制的情况下,某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报的可能性。将固有风险列入审计风险的要素,是现代审计最重要的思想之一。它意味着审计人员应当努力预测财务报表中哪些最容易出错,哪些最不容易出错。这一信息影响审计人员收集证据的数量,也影响审计人员如何在审计的各项内容之间分配收集证据的力量。2、控制风险。是指客户内部控制结构政策或程序未能及时防止或察觉重大错误的可能性。也就是说,控制风险是指内部控制结构未能及时预防或发现经济业务中的某些主要偏差的不法行为,致使财务报表失真的概率。3、检查风险。是指内部控制未能察觉并纠正财务报表中的重大错误,运用审计程序也未能发现这些错误的可能性。检查风险是必然存在的风险,但因受审计资源、审计时间等因素的影响,审计人员不能根除检查风险。
(三)审计风险要素的运用
在审计风险的三个要素中,固有风险和控制风险与被审计单位内部控制是否存在、是否有效有关,审计人员对此无法控制,审计人员所能控制的只有检查风险。审计人员可以通过研究和评价被审计单位的内部控制,对被审计单位固有风险和控制风险的高低作出评价,在此基础上便可确定实质性测试的性质、时间和范围,以便将检查风险以及总体审计风险降低至可接受的水平。
三、审计证据概念
(一)审计证据的定义
审计证据是审计理论的一个重要组成部分。为了规范我国注册会计师获取、评价以及更好地利用审计证据,保护审计证据的充分性、适当性,我国《独立审计具体准则第5号--审计证据》将审计证据定义为:"注册会计师执行审计业务,应当在取得充分、适当的审计证据后,形成审计意见,出具审计报告。注册会计师应当运用专业判断,确定审计证据是否充分、适当"。本准则所称审计证据,是指注册会计师在执行审计业务过程中,为形成审计意见所获取的证据,因此,审计证据的收集、鉴定、综合是审计工作的核心,也是考察审计工作质量的关键。在审计实务中,通常是针对审计目标或者针对每项会计报表的认定来获取证据,比如对固定资产存在认定的审计证据,不得用于代替固定资产计价应获取的审计证据。有些情况下,一项测试可为多项认定提供审计证据。比如应收账款的函证可为应收账教的存在和计价提供审计证据。
(二)审计证据的分类
审计证据可按不同的标准分类。根据与审计目的的关系有证明是否存在的证据、证明所有权的证据、证明价值的证据等;根据提供逻辑证明的类型,有正面证据、反面证据;根据与其他证据的关系有基础证据、佐证证据等;根据与被证明事项的关系有直接证据、间接证据;根据证据的来源有外部证据、内部证据。一般而言,审计人员对审计证据进行科学分类。使多样、复杂、具体、证明力各不相同的审计证据系统化、条理化,以便审计人员在实践中,针对不同性质的认定,使各种审计证据可用来实现各种不同的审计目标。审计人员形成任何审计结论和意见,都必须以合理、充分的审计证据为基础。因此审计证据的获取,是审计工作的核心环节。审计证据可按其外形特征分为实物证据、书面证据、口头证据和环境证据四大类。审计人员在选择审计证据时,应力求做到审计证据的收集既有效又经济。
(三)审计证据的运用
审计证据的充分性和适当性密切相关,审计证据的适当性会影响充分性。在实务中,审计证据的相关性和可靠性程度越高,则所需的审计证据的数量就减少;相反,审计证据的相关性和可靠性程度越低,审计证据的数量就相应增加。
四、总结
重要性水平与审计风险之间成反向关系,审计风险的高低取决于对重要性水平的判断,如果审计人员确定的重要性水平低,审计风险就会增加。反之,确定的重要性水平较高,审计风险就会降低。
审计理论范文6
【关键词】 行为审计； 违规行为； 瑕疵行为； 自利； 有限理性
中图分类号：F239.44 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）07-0123-05
一、引言
行为审计就是从众多的行为中找出缺陷行为并采取一些相应的后续行动。我国的审计实践中，行为是否合规合理、制度是否合规合理是非常重要的审计主题，这类审计，本质上就是行为审计。行为审计为什么会产生？不同的国家或地区对行为审计的重视程度为什么会呈现差异化？这些问题都涉及行为审计需求理论。关于审计需求的理论解释主要有理论、信息理论和保险理论（陈汉文，2012）[ 1 ]，尽管对于上述审计需求理论有不同的认识，但是，总体来说，这些理论对于信息审计有较强的解释力。理论对于行为审计有一定的解释力，然而，缺陷行为并不都源于问题。总体来说，行为审计需求目前还缺乏相应的解释理论。
本文以自利和有限理性为基础，提出一个关于行为审计的需求理论框架，并用这个理论框架来分析中美两国审计主题差异。随后的内容安排如下：首先是一个简要的文献综述，梳理相关文献；其次，在现有理论的基础上，引入有限理性，提出行为审计需求理论框架；再次，用这个理论框架来解释中美两国审计主题差异，以一定程度上验证这个理论框架；最后是结论和启示。
二、文献综述
关于审计需求的理论解释主要有理论、信息理论和保险理论。审计需求的理论认为，在委托关系中，审计是委托人与人的共同需求，其目的是为了降低委托关系中的成本（Watta，Zimmerman，1983；杨时展，1986）[ 2-3 ]。审计需求的信息理论有两个分支，一是信号传递理论，二是信息含量理论。信号传递理论认为，审计就是一个信号，通过审计的一些相关事项的选择向市场传递了信号；信息含量理论认为，审计的本质功效在于增进财务信息的可信性及决策有用性（Timan，Truman，1986）[ 4 ]。审计需求的保险理论认为，审计兼具信息价值和保险价值。财务信息使用者除了寄希望于审计师通过鉴证机制在实质上降低财务信息风险之外，还可以通过风险转移机制将其所面临的财务信息风险全部或者部分地转移给审计师（Menon，Williams，1994）[ 5 ]。
上述三种理论中，理论对行为审计有一定的解释力，但是，缺陷行为并不都源于问题。信息理论和保险理论基本上与行为审计无关。
谢荣（2011）[ 6 ]提出，人的行为都是有动机的，由于不同的人价值观不同、目标不同，每个人的动机和表现出来的行为方式也不一样，为了确保社会或组织的有序性并达到某种既定的目标，对于人的行为需要加以控制和引导，审计是控制和引导的方式之一。这种观点直接涉及针对有动机的行为之审计需求。然而，行为审计也涉及有限理性导致的非动机行为。
总体来说，关于行为审计需求还缺乏一个系统的理论框架。本文以自利和有限理性为基础，构建行为审计需求的理论框架。
三、行为审计需求：理论框架
一般来说，行为审计离不开委托关系，其主要目的是鉴证人履行经管责任时是否存在缺陷行为。人的缺陷行为为什么会产生？不同的缺陷行为，其产生原因不同。一般来说，缺陷行为分为违规行为和瑕疵行为。违规行为主要源于两方面的原因，一是人性自利，二是多目标委托关系。瑕疵行为主要是源于人的有限理性。当然，有限理性也可能产生违规行为，而自利也可能产生瑕疵行为，但是，这不是主要情形。缺陷行为产生原因大致如图1所示，实线表示主要原因，虚线表示次要原因。
（一）违规行为产生原因
违规行为是行为人违背法律法规及合约。从理论上来说，违规也可能不是故意，而是由于不知道或忘记相关的法律法规及合约而出现了违规行为。但是，在绝大多数情形下，违规行为应该是故意而为，这种故意而为主要有两个原因，一是人自利，二是人在多目标中的理性选择。
1.人自利与违规行为
人在履行其经管责任时，具有相当的自，但还有三个现象同时存在：第一，人和委托人之间存在信息不对称，人掌握的信息数量和质量都强于委托人，并且，这种信息不对称不可能消除，如果要消除这种信息不对称，委托人势必对所有事项都详细了解，此时，委托关系已经没有实际意义，所以，委托人给人授权，就意味着一定会有信息不对称；第二，激励不相容，也就是人目标和委托人目标存在差异，尽管委托人可以设计一些激励机制来降低激励不相容程度，但是，永远无法消除激励不相容；第三，环境不确定性，人的努力和环境的作用共同决定人掌管的组织之产出，并且，环境具有变动性、复杂性，无法在组织的产出中分离出人努力之贡献和环境变动之影响，所以，委托人无法通过产出来判断人的努力程度。
在委托关系中，委托人会给人一些资源和权力，同时，也会有一些期望或要求，这些期望或要求，有的是明晰的，可以称为显性合约，有的是隐含的或理所当然的，这种性质的合约称为隐性合约。无论是通过隐性合约或显性合约，委托人都期望或要求人遵守相关的法律法规和合约。委托人为什么会有这种期望或要求呢？主要有两方面的原因：一方面，有些法律法规和合约本身就是委托人制定的，当然期望或要求人遵守；另一方面，即使这些法律法规和合约不是委托人制定的，但如果违反这些法律法规和合约，可能会直接或间接地给委托人带来负面影响，委托人为了避免这种负面影响，会要求人遵守这些法律法规和合约。所以，总体来说，正是由于委托人源于其自身利益，会要求人遵守相关的法律法规和合约。
然而，人是否会按委托人的期望或要求去做呢？一般来说，由于委托人与人之间存在激励不相容、信息不对称和环境不确定性，人有可能背离委托人的利益或不忠于委托人意图而采取机会主义行为，例如，卸责、偷懒、大手大脚、弄虚作假等，违规行为可能是其机会主义行为的一种。就相关的法律法规和合约的遵守来说，委托人与人之间存在激励不相容和信息不对称，从而人可能出现机会主义行为。首先，是否遵守相关法律法规和合约对于委托人和人来说，可能存在激励不相容，也就是说，在某些情形下，对于人来说，不遵守相关法律法规和合约的利益可能大于其遵守相关法律法规和合约时的利益，所以，人有不遵守相关法律法规和合约的冲动。其次，就相关法律法规和合约的遵守信息来说，人有信息优势，人掌握的信息数量和质量都高于委托人。正是由于激励不相容和信息不对称的存在，人可能出现违背委托人的期望、不遵守相关法律法规和合约的机会主义行为。最后，由于环境具有不确定性，如果违规行为得以发现，人可以解释其违规的原因是由于环境因素所导致，而不是其自利的结果。
在行为审计的许多情形下，被审计单位领导为了谋取单位利益而采取违规行为，这种违规，对于被审计单位领导及相关责任人来说，是否属于自利呢？笔者认为，被审计单位领导及相关责任人出于谋取单位利益而采取违规行为，也属于他们本人的自利行为。其原因有二：第一，既然是为单位获取利益，这些人本身也是单位的成员，他们本人当然也会受益；第二，即使被审计单位领导及相关责任人不能直接获得利益，但是，谋取单位利益的违规行为是其职务行为，而每个人都从职务履行中获得相应的报酬，包括有形报酬和无形报酬，例如，岗位绩效好了，得到升迁，或者是得到下属或同事的赞同等等。
2.多目标委托关系与违规行为
无论人的是多维度目标还是单一维度目标，人出于自利都可能产生违规行为，然而，在一些情形下，多维度目标更可能引发人的违规行为。多目标委托关系与单一目标委托关系有较大的不同，例如，当人的任务有多项时，委托人对不同工作的监督能力往往是不同的，有一些工作可能比另一些工作更加难以监督。正是由于对不同工作的监督有不同的难易程度，对易于监督的工作过度激励会诱使人将过多的努力花在这些方面而忽视其他方面（Holmstrom，Milgrom，1991）[ 7 ]。
就违规行为来说，遵守相关法律法规和合约可能是委托人对人的要求之一，从而也就成为人一个维度的目标，然而，如果人面临多目标，人会如何看待遵纪守法这个目标呢？人需要协调多个维度目标的履行，当这些目标之间存在矛盾时，可能会采用一定的方式在各目标之间进行选择，偏重一些目标，淡化一些目标，甚至舍弃一些目标。例如，委托人一方面希望人完成责任目标，另一方面可能还希望人遵守相关法律法规和规章，当二者存在矛盾时，人会权衡这两个目标的重要性，可能会选择以违规的方式来完成责任目标。例如，有的领导就表示，现在许多制度不合理，如果不违规，则难以干成任何事情。在一些情形下，为了做成某些事项，可能会选择违规。
当然，人是否真的会选择以违规方式来完成责任目标，会基于其自己的利弊得失之考量（从这个意义上来说，在多目标情形下，选择违规也是人的一种出于自利的行为选择）。如果委托人对责任目标的激励程度高于遵纪守法，当二者不能兼得时，人如果放弃遵纪守法而完成了责任目标，则得到的激励会高些，此时，人会选择以违规方式来完成责任目标；相反，如果委托人对遵纪守法的激励程度高于责任目标，人可能会选择遵纪守法，一定程度上放弃责任目标。从委托人角度来看，一般来说，人是否完成了责任目标，是易于监督的，而人是否遵纪守法，则监督难度大些。人当然也会预期到这一点。所以，一般来说，当责任目标与遵纪守法不能兼得时，人通常会将责任目标置于优先地位，违规行为可能会发生。
当前，我国的国家治理尚未现代化，许多法律法规和制度不甚合理，要完成一定的责任目标可能会受到这种不合理的约束。在这种情形下，一些单位可能会选择违背这些不合理的法律法规和制度，从而出现违规行为。对于这种情形，行为审计仍然要判定这些行为是违规行为，并且还要有后续的处理处罚。但与此同时，还要向主管部门提出建议，优化这些不合理的法律法规和制度，以避免这些行为继续发生。
（二）瑕疵行为产生原因
传统的经济学理论一直以经济人假设为前提，并且认为经济人是完全理性的，能够通过成本/收益或趋利避害原则来对其所面临的一切机会和目标及实现目标的手段进行最优选择。事实上，现实生活中的人并不完全理性，并不能作出最优选择。西蒙认为，现实生活中作为的人是介于完全理性与完全非理性之间的有限理性的人，决策者无法寻找到全部备选方案，决策者也无法完全预测全部备选方案的后果，决策者还不具有一套明确的、完全一致的偏好体系，以使它能在多种多样的决策环境中选择最优的决策方案；有限理性人只寻找满意决策（Simon，1955；西蒙，2002）[ 8-9 ]。
人的行为是有意识的理性，但这种理性又是有限的。也就是说，人并不能在任何情形下都作出最优选择。其原因主要有三个方面：一是环境是复杂的，人们面临的是具有不确定性的世界，因此，信息是不完全的，是有限的；二是人对环境的计算能力和认识能力是有限的，人不可能无所不知，因此，人的信息能力是有限的；三是人会受到情境的影响，在一些情形下，会作出情绪化的选择，理性在这里的作用是有限的。基于以上原因，人是有限理性的。
既然人是有限理性的，就可能产生一些对经管责任履行不利的行为，而这些行为本来可以用更合适的方案来完成，从而出现瑕疵行为。瑕疵行为不是人的故意行为，完全是由于人有限理性，没有作出当时环境条件下的适宜选择，也就是说，即便是在当时的环境条件下，如果不是有限理性限制，人可能做得更好。非故意性是自利行为和有限理的主要区别，某种行为对经管责任之履行带来了不利影响，如果是故意的，则是人的自利行为，如果不是故意的，则是人的有限理。当然，在一些情形下，可能无法区别是自利行为还是有限理，例如，严重的管理混乱，究竟是人故意不作为，还是人不知道该怎么管理呢？严重的违规行为，究竟是人故意违规，还是人不知道这些相关的法律法规呢？所以，在行为审计看来，对于一些较严重的缺陷行为，即使是有限理性所导致，也应该“推定”是自利行为。
以上从有限理性角度分析了瑕疵行为的产生。事实上，在有些情形下，瑕疵行为也可能源于自利。例如，由于卸责、偷懒等而产生不作为或作为不到位，正是这些不作为或作为不到位导致了瑕疵行为的产生。
到此为止，本文从自利和有限理性两方面分析了缺陷行为的产生原因。事实上，还有许多权变因素对缺陷行为的产生有影响。例如，文化价值观、社会环境、财政财务状况、人的道德品质、人的性格，甚至攀比、模仿都可能会导致缺陷行为的发生。这些因素具有权变性，在不同的情形下具体因素不同，本文不作深入分析。
（三）缺陷行为应对机制与行为审计需求
根据上述分析可知，在经管责任履行中，由于人的自利和有限理性，可能产生缺陷行为，包括违规行为和瑕疵行为。作为理性人（不一定要求是完全理性），委托人当然会预期到人的这些行为，并且会建立一些应对机制来应对人的缺陷行为。
一般来说，在应对缺陷行为的构造中，首先是内部―经常性机制发挥作用（称为第一道防线），将缺陷行为抑制在萌芽之中。内部―经常性机制包括制衡机制、激励机制和道德机制，这些机制具有两个特征：一是这些机制能够植入行为人的行为过程之中，所以，具有内部性；二是这些机制能持续经常地发挥作用，不具有选择性或弹性，只要这个机制存在，所有行为都不遗漏，所以，具有经常性。通过内部―经常性机制发挥作用之后，可能还存在一些缺陷行为，称为剩余缺陷行为，对于这类缺陷行为，由外部―非经常性机制来应对（称为第二道防线）。通过外部―非经常性机制对缺陷行为的再次抑制，使缺陷行为降低到可容忍的程度。外部―非经常性机制包括监督机制和透明机制。这些机制具有两个特征：第一，这些机制都是行为人行为过程之外的因素，并未植入行为人的行为过程之中，因此，具有外部性。当然，外部性可能会影响这种机制对缺陷行为的抑制，但是，也正是这种外部性，不会影响行为人的行为过程，从而不会影响行为人的正常行为之效率。第二，这些机制对缺陷行为的抑制具有选择性或弹性，也就是说，并不一定会对所有的行为都进行“过滤”，而是可以选择对特定的行为进行“过滤”，所以，具有非经常性或选择性。当然，这种非经常性可能会影响这些机制对缺陷行为的抑制，但是，也正是这种选择性，使得这些机制可以灵活应用。上述各种机制的作用过程如图2所示。
在图2所示的缺陷行为应对构造中，行为审计在何处呢？行为审计属于监督机制的组成部分，缺陷行为发生时，首先是由处于第一道防线的制衡机制、激励机制和道德机制来应对，出于成本效益考虑，这些机制难以将缺陷行为抑制到可容忍的水平，从而产生剩余缺陷行为。对于这些缺陷行为，由监督机制和透明机制来共同应对。在监督机制中，行为审计是其重要的构成因素。一般来说，还有其他监督机制，例如，我国的国有单位还存在纪检监督，一些单位还存在类似于“特务”的信息员。所以，总体来说，行为审计是应对缺陷行为的机制之一，需要与其他应对机制协调配合，从而达到抑制缺陷行为之目标。
根据图2，缺陷行为审计需求程度有三个重要的影响因素：第一，缺陷行为本身的严重程度，这是由人的自利、有限理性、多目标任务及权变因素所决定的。缺陷行为越是严重，行为审计需求越是强烈。第二，内部―经常性机制的有效性，如果内部―经常性机制对缺陷行为的抑制很有效，则剩余缺陷行为就不严重，此时，需要外部―非经常性机制来应对的缺陷行为也就不严重，那么，行为审计需求就不强烈。相反，如果内部―经常性机制不健全，则需要外部―非经常性机制来应对的缺陷行为也就较严重，此时，行为审计需求就强烈。第三，透明机制及其他监督机制的有效性。在应对剩余缺陷行为的外部―非经常性机制中，如果透明机制及其他监督机制是有效的，则行为审计需求就相对较弱；相反，如果透明机制及其他监督机制是不健全的，则行为审计需求就相对较强。任何一个单位，应对缺陷行为的治理构造可能会有不同的选择，从而，内部―经常性机制、外部―非经常性机制及其内部构造可能不同，那么，对行为审计的需求程度也不同。
四、行为审计需求：中美两国政府审计主题比较分析
本文以人性自利和有限理性为基础，提出了一个行为审计需求的理论框架。然而，这个理论框架是否正确呢？由于数据方面的限制，无法采用常规的统计分析方法来检验。本文用这个理论框架来分析中美两国最高审计机关审计主题方面的差异，以一定程度验证上述理论框架。
（一）中美两国政府审计主题差异
我国政府审计主要关注什么主题呢？以审计署为例，从相关数据来看其关注的审计主题。根据审计署公告的《56个部门单位2009年度预算执行情况和其他财政收支情况审计结果》，抽查56个中央部门已报销的29 363张可疑发票中，发现5 170张为虚假发票，虚假率达17.6%；2010年，审计署统一组织审计项目31项（类），查出违规问题金额599.4亿元，投入产出比为1：79；2011年，审计署统一组织审计36项（类），查出主要问题金额866.8亿元，投入产出比为1：96；2012年，审计署统一组织审计25项，可用货币计量的审计工作成果1 282亿元，投入产出比为1：116；2013年，审计署统一组织的26个审计项目，可用货币计量的审计工作成果2 752亿元，投入产出比为1：252。①上述数据显示，国家审计署的关注重点是违规行为。当然，在此基础上，会跟踪其体制、机制、制度原因，提出和推进整改，但是，就审计主题来说，是行为审计。
一般而言，美国GAO②的审计业务发展大致可分为四个阶段：账项基础财务审计阶段、制度基础财务审计阶段、综合审计阶段、绩效审计阶段。20世纪80年代，GAO进入绩效审计阶段，绩效审计占整个审计工作量的比重已经超过85%（李璐，2009；黄小菊，2012）[ 10-11 ]。
（二）理论解析
为什么中美两国最高审计机关的审计主题会有这种差异呢？笔者根据前文提出的行为审计需求理论框架来分析其原因。
根据前文的理论框架，行为审计需求有三个重要的影响因素：缺陷行为本身的严重程度、内部―经常性机制的有效性、透明机制及其他监督机制的有效性。
从缺陷行为本身的严重程度来说，是假定没有任何应对措施的情形下，缺陷行为会达到何种程度。在这种情形下，人性的自利和有限理性是缺陷行为严重程度的主要决定因素，当然还会受到其他一些权变因素的影响。笔者认为，在这方面，中美两国可能有些差异，但是，人性自利和有限理性，中美两国并不一定存在显著差异。
从内部―经常性机制的有效性、透明机制及其他监督机制的有效性来说，中美两国存在显著差异。我国还处于制度转轨、经济转型、社会转型时期，各种体制、机制和制度不完善的地方还较多，在这种背景下，“牛栏关猫，进出自如”，缺陷行为容易发生，也正是在这种背景下，缺陷行为当然应该是政府审计关注的重要主题。美国的国家治理，经过较长期间的完善，已经较为健全，缺陷行为较难发生，正是在这种背景下，缺陷行为当然不应该是政府审计关注的主要主题。总体来说，本文的理论框架能解释中美两国最高审计机关的审计主题差异。
五、结论和讨论
我国的审计实践中，行为是否合规合理、制度是否合规合理是非常重要的审计主题，这类审计，本质上就是行为审计。本文以自利和有限理性为基础，提出一个关于行为审计的需求理论框架，并用这个理论框架来分析中美两国审计主题差异。
行为审计离不开委托关系，其主要目的是鉴证人履行经管责任时是否存在缺陷行为。缺陷行为分为违规行为和瑕疵行为。违规行为主要源于两方面的原因，一是人性自利，二是多目标委托关系。瑕疵行为主要是源于人的有限理性。
在应对缺陷行为的构造中，首先是内部―经常性机制发挥作用（称为第一道防线），将缺陷行为抑制在萌芽之中。通过内部―经常性机制发挥作用之后，可能还存在一些缺陷行为，称为剩余缺陷行为，对于这类缺陷行为，由外部―非经常性机制来应对（称为第二道防线）。通过外部―非经常性机制对缺陷行为的再次抑制，使缺陷行为降低到可容忍的程度。
行为审计属于外部―非经常性机制的监督机制的组成部分。缺陷行为审计需求程度有三个重要的影响因素：第一，缺陷行为越是严重，行为审计需求越是强烈。第二，内部―经常性机制越是有效，行为审计需求越不强烈；内部―经常性机制越不健全，行为审计需求就越强烈。第三，外部―非经常性机制中，透明机制及其他监督机制越是有效，行为审计需求越弱；透明机制及其他监督机制越是不健全，行为审计需求越强。
本文看似理论探讨，然而，这种理论探讨具有重要的实践意义。目前，我国的政府审计还是以行为主题为主，这是中国的政府审计特色。这种特色是由我国的国家治理现状所决定的。在国家治理未现代化的情形下，根据不同审计主题的重要程度来选择适宜的审计重点，是国家审计服务国家治理的理性选择，这里不存在先进或落后的问题。当然，行为审计本身也是有规律的，但是，我们对行为审计本身的规律总结不够，行之有效的行为审计模式还未能提炼出来，真正具有指导意义的行为审计准则也还未形成，这是今后审计理论界和实务界的共同努力方向。
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