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（一）财政约束是财政机会主义产生的前提条件。
世界各国政府在财政运行中总是面临着一些内部和外部的制约，这些财政约束主要包括两个方面：内部财政能力弱化约束和外部财政刚性压力约束。内部财政能力弱化是指一国在一定时期内的征税能力、财政收入能力及政府运用财政收入调节、干预宏观经济运行能力的降低，主要表现在国家财政收入占GDP的比重降低。面对着内部财政能力的弱化，政府会减少公共物品和公共投资的数量，而且资金来源上也由直接拨款变为贷款担保等间接投融资方式。这些措施在减轻政府当前财政支付压力的同时，却增加了未来的财政支付成本，造成了政府或有负债的积累。外部财政刚性压力约束指预算原则刚性约束，比如说把财政收支平衡作为预算目标，或者对赤字率等财政指标做出约束性的规定。在预算原则的约束下，政府只能依靠隐性和或有负债的积累等机会主义行为来实现自己的政策目标。面临着内部和外部财政约束的国家较易出现财政机会主义行为，典型的莫过于转型期国家。财政机会主义在我国的表现形式是地方政府的各种或有债务，尤其是投融资平台公司债务。2008年国际金融危机之后，我国启动了4万亿元的经济刺激计划，其中2.82万亿元由地方政府和民间共同出资。但是长期以来不完善的分税制和转移支付制度，导致地方政府事权与财权严重不对称，《预算法》又规定地方预算不准打赤字，不得发行地方公债，地方政府财力在保证履行其基本事权后所剩非常有限，不能支持如此大规模的资金需求。在这样的背景下，地方政府成立了地方融资平台公司，通过融资平台公司取得贷款资金，由政府给予担保或变相担保。虽然这种融资方式加快了地方经济发展，但却形成了地方政府大量或有显性债务。综上述，由于金融危机、不完善的分税制和转移支付制度造成地方政府财政收入不足，是地方政府面临的内部财政约束；《预算法》不准地方政府发债的规定，是其面临的外部财政约束。但同时地方政府又有强烈的资金支出需求，所以促使地方政府采取了财政机会主义行为，将显性债务隐性化、直接债务或有化。
（二）收付实现制的财政预算制度是财政机会主义产生的制度因素。
我国现行的财政预算制度是以收付实现制为基础的。这种政府会计制度以财政收入和支出是否已经收付为核算标准，凡是当期收到的预算收入均计作财政收入，凡是当期已经拨付的预算支出均计作财政支出，而当期由于政府行为（推迟支付、担保等）产生的隐性、或有债务并不记作支出，也不在预算之中反映。并且现行的收付实现制财政预算往往是年度预算，无法反映横跨多个年度甚至中长期的政府隐性、或有债务及其风险。不仅如此，收付实现制的预算编制方法仅记录现金流量，而不考虑负债的形成，或有债务的积累及因过去的承诺将会引发的未来成本。这种短期的以现金流而排除负债的预算管理在客观上助长了地方政府的机会主义行为，使本届政府在任期内通过人为操纵（推迟支付、担保或变相担保等）从表面上看做到了预算收支平衡，并能享受由此产生的收益，而将自己承诺的隐性、或有的财政成本转移给了下一届政府，这进一步加剧了地方政府隐性、或有债务及其风险的积累。目前，我国的预算管理是以收付实现制为基础的财政收支管理，还没有建立起一套比较完整的资产负债管理框架。我国现行的预算会计体系每年对外公布的预算报告只是对预算年度的财政收支情况做出了说明，并不能全面衡量政府的资产负债状况和评估财政风险状况。在这种管理方式下，或有负债长期得不到充分的披露和有效的监控，现已成为我国地方财政风险加剧的重要原因。
二、加强地方政府或有负债预算管理的措施
由于我国地方政府面临着大量的隐性及或有负债，必需拓宽财政风险管理的视野，借鉴发达国家的经验，建立起一套处理或有负债的预算管理体制，以减少其给财政稳定性带来的冲击，促进地方经济健康发展。
（一）加快地方经济发展速度，强化财政预算管理。
在促进地方经济发展的同时，一方面应着重提高经济增长的效益和质量，建立与经济发展同步的地方财政稳定增长机制；另一方面应强化财政部门的统一管理职能，将与政府职能有关的一切费用和收入全部纳入财政预算内管理，并根据经济和税源的分布情况合理布局和健全税收征管机构，不断扩大财政收入规模和提高财政收入质量，为防范地方或有负债的形成提供稳定的财力支持。
（二）进一步完善中央对地方的财政体制。
在我国经济转轨过程中，中央政府采取机会主义行为将本应由其承担的转轨成本和公共职能成本转嫁给了地方政府，同时又以分税制为依托大量上收地方政府的财权。但是，中央政府高度集权的行政体制又为地方政府提供了强大的隐性担保，由此形成了大量的或有债务，以期再转嫁给中央政府。因此，需要尽快完善中央对地方的财政体制，防范地方政府新增或有债务的形成。首先，应科学界定中央和地方之间的事权，按照受益范围和效率原则，宏观调控、收入再分配事权应划归中央政府，提供公共产品的事权则按照受益范围分划给中央和地方；其次，中央政府应不断完善地方的分税制财政管理体制，合理划分中央政府和地方政府之间的税种，使地方政府拥有稳定的财源；再次，需进一步改革和完善中央对地方的财政转移支付制度，简化现行多种转移支付方式。对于地方政府因事权与税收不匹配形成的收支缺口，中央政府应以转移支付方式予以弥补，以期实现地方政府事权与财权相对称。
（三）在政府预算会计中引入权责发生制。
我国地方政府或有债务的形成，与收付实现制的政府会计制度导致地方政府采取机会主义行为有很大关系。权责发生制政府会计制度不是以收入和支出的实际发生为确认标准，而是以一个预算年度内由政府行为所导致的权利和责任的形成作为确认标准。这种会计制度形成的资产负债表不仅能够反映政府在一个预算年度内因权利和责任形成的现金流入和现金支出，还能反映非现金资产成本和或有债务。将权责发生制下的政府资产负债表对外披露，有利于相关部门和社会公众对地方政府或有债务进行审查和监督，防范新增或有债务的形成。我国政府预算会计中也应引入权责发生制，在此基础上，政府预算管理体制可以从目前的财政收支管理转向资产负债管理，而资产负债管理是监测政府债务风险特别是或有债务风险的重要分析工具。
（四）建立良好的地方政府或有负债信息披露机制。
政府财务报告是反映政府整体的财务状况和信息披露的主要载体，是政府内外部信息使用者了解政府债务的主要渠道。我国政府财务报告体系包括基本情况说明书、财务报表及附注和财务情况说明书。政府财务报表的主体由资产负债表、政府活动业绩表、预算比较表等构成，而提供地方政府债务信息的主要是资产负债表。财务报表附注包括报表项目的详细资料和不能计入报表内但需要对外披露的重大事项。在当前条件下，我国应选择表内披露与财务报表附注披露相结合的方式。对于符合债务确认条件的地方政府或有债务，要在资产负债表中确认为“预计负债”项目，同时还要在财务报表附注中披露相关的信息；对于不符合债务确认条件的或有负债项目，除非履行义务时经济利益流出的可能性极小，否则应在财务报表附注中披露相关信息。
作者：马鑫 单位：河南财政税务高等专科学校
