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摘要:产业信息化的发展给企业管理带来了新的冲击，全面预算管理作为新的管理手段被越来越多地推广和应用。但是我国管理会计起步较晚，与国外相比发展较为迟缓，所以有较多企业对该工具认识不到位，在运用时对其预算颗粒度存在理解上的偏差。文章基于“鲸鱼曲线”的指导思想，通过对福耀集团全面预算改革的分析，证明了过于精细化的预算颗粒度会复杂化企业预算的执行过程、影响执行效果，从而抑制企业管理效率的提升;同时，全面预算管理的“全面”并非要求企业不分轻重、面面俱到，而应收放自如、有所侧重。
关键词:全面预算管理;“鲸鱼曲线”;预算颗粒度;预算优化;预算转型
1引言
财政部发布的《管理会计基本指引》意味着我国管理会计的发展迈上了一个新的台阶，而全面预算管理作为企业管理经营中的一个重要管理工具，受到了越来越多企业的重视及应用。全面预算管理是对于企业未来一个特定期间内全部的经营业务及活动相关的财务指标进行预算。作为企业经营管理的一个重要环节，全面预算管理是企业为实现经营战略目标、加强内部管理、控制企业活动等所建立的管理控制系统。这不仅是一种管理工具，还是一种管理理念。但是随之而来的问题是，有较多企业对全面预算管理的认知不准确、不到位，存在一些理解上的偏差，导致该工具未能物尽其用———在使用该工具后，管理水平不但没有得到提升，反而增加了企业的管理成本，降低了企业的管理效率，因此对全面预算管理进行优化很有必要。文章基于“鲸鱼曲线”管理的指导思想，通过对福耀集团销售预算、成本预算和费用预算这三个环节的预算管理进行改革优化，以期为其他企业的全面预算管理提供一些思路和借鉴。
2文献综述
2.1全面预算管理的发展
随着泰勒制科学管理的发展，使得财务预算向前迈出一大步，美国通用汽车公司将其作为一种内部控制的管理方法，随后受到了更多企业的关注与运用。从早期的计划、协调，到现阶段融合控制、评价、激励等为一体的综合管理控制方法，全面预算管理在企业管理中的作用不言而喻(李文昌和曾佳，2018)。Coopers(2000)基于前人的文献研究，并与管理实践中的先进经验相结合，提出以作业基础的预算方法。在我国的研究中，于增彪(2004)建立起预算框架的中介。而郑石桥(2012)通过对围绕不同目标为中心而构建的各种全面预算管理体系进行分析，认为中心不同的预算管理体系之间存在一定程度的互补性，构建出了一种较为全面的综合预算管理体系。综上所述，国外全面预算管理体系从一开始较为单一对收入和支出的控制作用，经过长时间的完善与发展，现在已经可以集控制、分析、调整、考核与评价等功能于一体。而国内全面预算管理体系多是借鉴国外先进理论建立框架，并且借助了信息化手段，运用作业成本法、平衡计分卡等管理工具创建具有综合作用的预算管理体系。
2.2“鲸鱼曲线”
“鲸鱼曲线”是指在企业中普遍存在这样一个现象:占据客户数量20%的优质客户贡献了高达80%的收入;剩下80%的普通客户和在收入总额中却只占到20%的份额，劣质客户不仅不能为企业带来较多的收入，反而在大规模产生企业的费用(AtkinsonAA，2011)。这种现象不仅广泛存在于客户维度，也存在于产品、市场、区域等多个维度，因此对企业的收入、成本、费用、利润等产生很大影响。那些最大的或者是盈利能力极高的客户，要么是盈利能力极小的，它们基本不会位于该曲线中间那一部分。但是企业管理的重点就是寻找对企业收入贡献率最高的产品市场，再把这些有限的资源应用于盈利性最高的产品、客户和市场，以此让管理者抓住企业管控的重点。
2.3预算颗粒度
颗粒度就是用于表示某类别组成的最小单元，是为了精准或更加精准地工作，一般而言颗粒度是粒度和清晰度的综合体现。而预算颗粒度就是指进行预算工作时的最小预算单元，如是以产品的品种为一个单位或者以产品的类别为一个预算单位。在进行一般性预算工作时，预算的颗粒度不能过大，也不能过小。如果颗粒度过大，就难以准确对企业的收支等进行预测;颗粒度过小，不仅会使预算过程过于复杂，增加管理成本，而且还会使管理者找不到预算的重点产品等，降低企业的管理效率。
3我国全面预算管理的现状及问题
管理会计在我国的起步相比国外较晚，所以作为管理会计工具之一的全面预算管理相对来说发展较为缓慢。虽然我国不少企业对全面预算管理的重要性有了一定的认识，但是当前有不少企业还未转变传统观念，对全面预算管理认识不清，只是单纯地将全面预算管理作为一种绩效考核的手段，这不仅阻碍了全面预算管理的实施过程，也对企业目标的实现产生了负面影响。目前企业预算编制方法虽然不少，但是有很大一部分并没有被合理运用于企业(朱国丽，2020)。我国现有全面预算管理多停留于表面，造成预算的结果只是一些纯粹的数字和表格，不能较大程度地发挥管理作用。纪作哲(2014)也曾针对我国全面预算管理存在的问题进行了详细说明，提出其在预算编制、执行以及考评阶段缺乏协同等问题。贾凌燕(2015)进一步分析出我国全面预算管理的意识在企业各部门之间较为缺乏，引发了预算管理执行难度较大的问题随着近几年管理信息化的发展，全面预算管理中广泛应用了大数据以及云平台等信息化技术手段(程平，赵敬兰，2017)。企业将这些技术融入到预算，从预算的编制、执行最终到考核，将该管理工作与企业战略管理有机结合在一起。基于存在的一些问题，刘丽霞(2019)从成本控制的视角对大数据时代下管理会计工具进行了研究，研究结果发现，其中一个侧重点就应在前期预算方面建立成本预算型预算管理体系。谢朝辉(2018)对大庆油田以激励机制为主的预算管理创新进行分析，发现该企业通过建立的预算管理信息系统，使其管理目标得以实现。我国现阶段全面预算管理虽然被绝大多数企业所重视并且开始应用，并且从某种程度上来说已经进入到高速发展时期。但是随之而来的问题是众多企业对全面预算管理的认知不到位，仅仅停留在表面。无论是将其与大数据、云会计等信息化的结合，还是单独地将其作为一个预算管理手段，都没有认识到其实质内涵，只是因为信息化发展及国外企业的应用，顺应发展而采用该工具，或是认识到其重要性，却盲目照搬，未考虑到企业性质以及规模的区别。主要是对全面预算管理的实质理解不准确，存在一定的误区。其中一个重大误区就是将全面预算管理中的“全面”理解错误，误以为是企业应该面面俱到，造成预算的颗粒度太小，而对所有产品进行过于精细化的预算编制。也因此造成企业管理者无法得知企业众多产品中的重点，对所有产品投入相差不大的精力、财力、资源等，从而使得管理决策缺乏侧重点，不够准确。
4“鲸鱼曲线”思想下全面预算管理转型案例分析
4.1福耀集团全面预算管理转型前状况
福耀集团作为致力于汽车安全玻璃和工业技术玻璃的跨国公司，现在已经是全球汽车玻璃最大的供应商之一。2013年该集团启动了预算管理系统，但是因为近年来全球化进程的加快及工业4.0的实施，集团迫切需要进行全面管理系统的全方位优化。由于随着管理一直在升级，之前的预算系统呈现出的预算管理问题越来越突出，不仅不能给福耀集团带来更多管理上的提升，反而造成了管理成本的迅速上升。福耀集团将预算具体明细到了6万多种产品，并且将所有产品分别定义为预算产品明细去建立生产、供应和销售预算模型。但是这种过于精细化的产供销预算模型，一方面由于产品过于详细、形式太多导致系统无法承载巨大的工作量;另一方面以核算为基础思维的预算颗粒度过于精细，不能帮助管理人员在生产经营过程中及时发现管理的重点，同时也造成了管理成本的增大;同时因为公司的预算太过于精细，使得工作表输入的工作量非常大而且耗费时间，造成了系统运行更加不稳定。
4.2基于“鲸鱼曲线”思想的预算改革
福耀集团通过对企业内部数据进行系统分析，优化升级了全面预算管理。在基于销售地生产和市场导向的管理体系下，“鲸鱼曲线”思想在公司预算中的应用主要体现在销售预算、成本预算、费用预算三个环节中。在销售预算环节，根据“鲸鱼曲线”管理的思想，管理人员有需求知道哪些产品的利润贡献最大，哪些客户的收入贡献最大，哪些市场的销售空间最大。通过数据分析发现，该公司大约5%的产品能带来90%的收入，排名前20%的客户可以创造85%的收入。也就是说，一般情况下企业只有5%的产品是其利润的保障，需要根据产品收入的贡献实行分级管理，并且区分战略客户和普通客户。福耀集团将预算产品减少到300多个种类，并使用类别产品作为预算产品来构建生产，构建生产、供应和销售预算模型。一方面减少了产品数量，另一方面明确了产品控制的重点，能够很明晰地抓住管理的重点。在成本预算环节，公司发现主要材料成本大约占据超过七成的比例，而其他制造费用和人工成本仅占不到三成。通过分析不同类型产品的成本结构，发现成本构成中存在明显的“鲸鱼曲线”，材料成本作为成本控制中的重要一环，因此福耀集团将材料成本以BOM消耗为基础，结合减少采购目标来测算成本。在费用预算的环节，制造费用占总成本的比例不到30%，而且其中超过一半都是折旧产生的费用，仅仅占总成本的6%。因此福耀集团放弃了之前复杂的费用分摊方法，现在根据管理和控制目标以及历史数据，制定了单位制造费用。同时，企业将固定费用与前几年的历史数据和本年度的工作计划相结合，并按照科目编制各项费用预算;对可变费用，根据业务量和费用标准等因素计算得出，同时将一些占比较小的费用进行合并预算。
5结论与启示
福耀集团预算细化程度的变化证明，预算管理的本质不是核算而应该是管理，尽管全面预算管理强调全面、全过程和全覆盖，但其并不能兼顾到管理和控制过程中的每个方面。预算的粒度需要根据公司的业务模式、管理需求和信息化程度来具体确定，并不是说颗粒度越细越好。在预算过程中，公司应该将企业战略发展和收入、利润的重点环节和流程上进行重点管理，而不应该因为过于精细的管理策略而无法将时间和精力投入到重点产品的预算上。
作者：冯佩 单位：长安大学经济与管理学院