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摘要：
企业和非营利组织作为社会中的两类不同主体，在经济生活中的职能不同，同时在会计上也存在着诸多不同。盈余管理是国内外学者研究的热点，但是国内外关于盈余管理的文献，多关注上市公司等企业组织，而很少关注非营利组织。本文通过分析非营利组织的特点及其盈余管理的动机，得出不仅企业在生产经营的过程中会出现盈余管理，非营利组织在经营过程中同样具有盈余管理动机，并为非营利组织更好发展提供建议。
关键词：
企业组织；非营利组织；盈余管理
一、引言
改革开放以来，非营利组织在我国的社会主义市场经济建设过程中发挥着独特的作用，非营利组织作为独立于政府和企业之外的社会力量登上历史舞台，在经济社会诸多领域发挥积极的作用，其独特的社会分工和角色定位反映了经济社会发展的内在需求。在学术界，国内外学者对于盈余管理均有极大的研究热情，但是国内外关于盈余管理的文献，多关注上市公司等企业组织，而很少研究非营利组织。本文旨在通过对非营利组织的特点、非营利组织盈余管理动机的分析，得出非营利组织虽然不以营利为目的，但也有可能为了自身发展而进行盈余管理，进而为非营利组织的更好发展提供建议。
二、非营利组织的特征
非营利组织作为介于政府和市场之间的第三部门，不以营利为目的，而是以实现社会效益为根本宗旨，通过其日常业务活动的开展，以精神产品和各种劳务的形式向社会提供生产性或生活性服务。我国非营利组织从整体上看，是以满足公共需求、实现社会公益为目标，由自觉参与社会救助、社会服务等公益性活动的人员组成的民间组织，其组织自身存在以下六大特征：
（一）自愿性。
这种组织使命的完成通常是团体成员或会员自愿参与的结果，特别是一些公益服务组织，其会员、成员从事服务时，通常是义务的、无偿的、自愿的。
（二）组织性。
作为一个非营利组织，必须是一种机构性实体。因此，这个组织必须有一个组织章程、组织运行规则、工作人员或其他一些相对持久的指标。
（三）资源提供者不取得经济回报。
资源提供者在向该组织投入资源的同时，不能取得与投入资源相应的经济回报。
（四）独立性。
非营利组织一般是独立于政府部门之外的自我管理和控制自身活动的组织。它不是政府的下属机构，一般不受政府控制。它有自己的董事会，独立地完成组织的使命。
（五）不以营利目的。
其设立和开展业务活动的目的和宗旨不是为了赚取利润，而是在于按照资金提供者的期望和要求，为社会提供服务或商品。
（六）不分配利润。
非营利组织并不意味着组织不能靠自己的经营行为创造收入、创造利润，而是不能把利润分配给那些管理和经营这个行业的成员或会员，要把多余的收入用在完成组织的使命上。由上述特征可知，非营利组织虽然不以营利为目的，不分配利润，但并不意味着不能创造利润。有的非营利组织也开展各种经营活动，实行有偿服务，进行经济核算，但是所获得的收入主要用于补偿完成其社会使命所花费的支出，创造的营业盈余不分配给组织内的成员，而是将这些盈余留在组织内部，使组织能够持续不断地发展。也就是说非营利组织可以依靠自己的经营为组织带来利润。既然产生利润，那么组织在产生利润的过程中也就不可避免地要涉及到盈余管理的问题。
三、企业的盈余管理
盈余管理问题一直是学术界研究的热点。盈余管理就是企业管理当局在遵循会计准则的基础上，通过对企业对外报告的会计收益信息进行控制或调整，以达到主体自身利益最大化的行为。也就是说，企业出于自身利润最大化，会人为进行数据处理，造成会计利润的增加或减少。我们从盈余管理的定义可以看出，盈余管理的主体为企业即营利组织，企业为了追求利润最大化等目的才具有明显的盈余管理动机。所以到目前为止，对于盈余管理的研究多集中于上市公司等营利组织，一般都认为非营利组织由于不以营利为目的，就不会进行盈余管理。其实，非营利组织虽不具有营利特征，但其向外披露的财务信息同样具有经济后果，为资财提供者做出捐助决策时提供重要信息。非营利组织可以通过塑造社会公信力，加强组织自身的经营绩效，吸引资财提供者稳定而持久的捐助。所以，非营利组织为了塑造社会公信力，为了吸引更多的捐助，也会有盈余管理的动机。
四、非营利组织进行盈余管理的动机
（一）委托动机。
委托关系在社会中普遍存在，因此委托理论被用于解释各种问题。该理论将公司治理看作一种委托关系，由于委托人（股东）与人（经营者）利益不同，因此需要运用制衡机制来防止人的权力滥用。同样，在非营利组织中也存在着一种特殊的委托关系。在非营利组织中，捐赠人是委托人，捐赠人期望自己的捐赠能发挥最大的效用。由于我国非营利组织中委托人与组织管理者之间信息透明度低，大部分财务信息都处于封闭状态，财务数据等财务信息都未公开，会出现非营利组织中捐赠人与非营利组织目标不一致的问题，非营利组织的管理者为了消除这种不一致，重建自身的社会公信力，就有可能进行盈余管理以达到这种目的。
（二）社会公信力的动机。
社会公信力是社会公众对非营利组织的接受和信任程度，它通过信息公开来体现。在公众的眼里，非营利组织的管理者和工作人员都是有着大公无私的情怀，非营利组织的事业都是公信度极高的事业。但是，事实并非如此。例如“郭美美事件”引发了全社会对我国非营利组织社会公信力建设的关注，特别是对非营利组织信息透明的热切关注与期待。这些事件说明，在一些非营利组织中可能存在信用缺失的问题。社会公信力是我国非营利组织发展的社会基础，社会公信力的缺失，将影响公众对非营利组织的信任程度。由于社会公信力要靠信息公开来体现，所以，非营利组织的管理者为了提高组织自身的社会公信力，增进社会公众对组织的信任，就有可能会通过相应的一些盈余管理行为，适度平衡组织的利润，美化组织的财务信息，以取得社会公众的信任。
（三）资金筹集的动机。
非营利组织资金来源渠道主要涉及捐赠筹资、政府补助以及负债筹资，此外还来自致力于非营利事业者所提供的资金和财物以及非营利组织自身开展业务活动获取的服务收入、经营收入等商业化活动的收入。其中捐赠筹资和商业化筹资是非营利组织资金来源的重要渠道。非营利组织没有所有者，出资者不享有组织的所有权，所以不能像企业组织那样通过发行股票和债券来筹集资金。而政府补助又有一定的局限性，所以捐赠筹资是非营利组织筹资的关键。非营利组织为了吸引更多的捐赠者进行捐赠，会通过相应的一些盈余管理，使组织得到的每一笔捐款在账面上都能发挥最大的效用，以赢取公众的信任和捐赠者的捐赠。还有一些非营利组织，如医院、学校等，通过有偿提供服务、进行商业活动或利用自己的主要人力资源开展某种形式的商业性活动来取得组织自身发展所需要的资金。非营利组织进行的商业性活动要同企业组织的商业性活动区分开来。非营利组织如果过分强调营业收入、盈利水平过高，就会违背非营利组织不以营利为目的的目标；如果不关注营业收入，组织发生亏损，管理者的经营能力会受到质疑。所以，非营利组织为了更好地进行相关的商业性活动，有可能通过盈余管理相应地调整组织的盈余，使组织不会因为过度盈利而受公众质疑，也不会因为发生亏损而受其利益相关者质疑，以便更好地从事商业性活动筹集相应的资金。
（四）信息披露的动机。
前面所说的非营利组织进行盈余管理的社会公信力动机和资金筹集动机，都提到了对于非营利组织而言，对外披露会计信息的重要性。例如，就非营利组织中的慈善组织而言，慈善组织的收入主要来源于捐赠者的捐赠。由于捐赠者等利益相关者不是慈善服务和物品的直接接受者，无法直接判断是否实现了捐赠目的。所以捐赠者只有通过慈善组织对外提供的会计信息来判断是否实现了捐赠目的。因此，作为非营利组织与捐赠者、会员等利益相关者之间的沟通渠道的会计信息就尤为重要。信息披露可以降低出资者与非营利组织管理层之间的信息不对称，为非营利组织决策机构提供决策依据。许多研究发现，非营利组织会对自己的财务信息进行管理，并且存在操纵或者粉饰业务活动成本的行为。由于财务信息公开的内容、时间、程度及对象在很大程度上取决于非营利组织本身，所以出于信息披露的动机，非营利组织可能会存在盈余管理。
（五）志愿者动机。
非营利组织从整体上看，是由自觉参与社会救助、社会服务等公益性活动的人员组成的民间组织。所以对于非营利组织而言，往往存在大量的志愿者，无偿地为组织提供服务。非营利组织单纯依靠管理者和捐赠者是无法完成非营利组织的使命和任务的，所以他们必须依托大量的志愿者。作为志愿者,他们需要了解组织的使命、项目计划和组织效率，以决定是否向组织提供志愿服务。所以非营利组织为了吸引更多的志愿者为其服务，有动机进行盈余管理。
五、结论及建议
综上所述，非营利组织基于委托、社会公信力、资金筹集以及信息披露、志愿者等动机，可能对组织对外公开的财务信息进行盈余管理，以达到提高社会公信力、筹集资金以及吸收更多志愿者等目的。政府应该加强对非营利组织的管理和监督，组织自身也应当加强管理，以促进非营利组织更好的发展。为此，笔者提出以下建议：
（一）提高社会公信力，拓宽筹资渠道。
社会公信力对非营利组织非常重要，为其筹资奠定了基础，是赢得社会公众对非营利组织信任度的必要条件。对于非营利组织而言，资金是非营利组织赖以生存和发展的基础。而非营利组织的筹资又与组织的社会公信力紧密相连。所以非营利组织应当及时公开和反馈捐赠信息，让捐赠人了解资金的流向和用途，进而增强人们对非营利组织的信任程度，提高社会的捐赠愿望。同时应当尽可能地拓宽筹资渠道，不能单纯依靠政府捐助和捐赠者的捐赠，应当尽可能增加组织商业性活动的筹资，但要避免脱离非营利组织的目标。
（二）加强对非营利组织信息披露的监督管理。
信息披露就是提供有用的会计信息，帮助各种信息使用者正确评价和分析非营利组织的财务状况、业务成果和现金流量，从而做出合理的经济决策（是否要向该组织捐赠）。非营利组织应当及时公开和反馈捐赠信息，让捐赠人了解资金的流向和用途，同时，相关政府机构和管理部门应加强对非营利组织信息披露的管理，监督其是否按照捐赠者的要求使用资金以及及时披露相关的信息，尽可能减少非营利组织进行盈余管理的行为。
作者：陈昌明 焦新露 单位：西南大学经济管理学院
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