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摘要：目前，一些上市公司出于盈利状况、避免退市等考虑，产生了采用非经常性损失的方式进行盈余管理的动机。通过对上市公司采用非经常性损益进行盈余管理情况的分析，不但便于投资者更好地了解企业经营发展状况，为其投资决策制定提供一定参考，也能让我国证券市场体系更加完善，促进我国市场的稳定发展。本文就结合非经常性损益定义概述，重点分析上市公司实施盈余管理的原因，根据分析结果，提出基于非经常性损益的上市公司盈余管理对策，具体内容如下。
关键词：非经常性损益；上市公司；盈余管理
在当前社会经济全面发展的环境下，上市公司盈余管理问题得到了证监部门及财务信息使用者的高度重视，在法律和会计准则层面上对会计信息进行整改，企业通过选用不同会计政策、项目管理，改变交易时间，创造交易等方法，可以实现盈余管理的目标。但盈余管理往往只能实现损益在不同会计期间的分布，不能真正的帮助企业实现会计利润，上市公司过于依赖于盈余管理来促进短期经营绩效，将导致报表使用者无法对企业实际经营状况科学判断，不利于资本市场的稳定发展。在实施盈余管理过程中，通过采用非经常性损益方式对利润进行调节，展现出一定隐蔽性特点，是一些经营状况不理想的上市公司从中获得一定利益，规避风险的主要方法。
一、非经常性损益定义概述
通过对非经常性损益定义范畴的探究，可以从性质、数额、发生率等方面进行介绍。首先，在性质方面，部分交易和事项产生的损益与上市公司持续经营活动之间存在一定关联性，非经常性损益展现出了异常性和偶然性特点，并非时常产生。例如，政府补助、偶发性的税收优惠政策确认的其他收益、并购重组交易安排下的业绩对赌未实现所产生的业绩补偿款，因其不具有持续性，应计入非经常性损益。其次，对于数额来说，即便数额占比少，不满足披露要求，不会对投资者的判断带来一定影响，再加上从非经常性损益性质方面判断构成，简化核算流程，能够不当作非经常性损益单独披露，但是只要这些损益给上市公司重要财务指标带来实质性影响的情况下，不可将其当作经常性损益，而是当作非经常性损益。例如，在非经常性损益在净利润中占比为0.2%时，如果将0.2%的占比加入其中，上市公司净资产收益率将会超过10%，在这种情况下，上市公司则满足配发新股的要求，这时0.2%可以扣除[1]。最后，对于发生率，产生非经常性损益项目或者交易的均为企业偶然发生的，无法对其是否发生进行精准预测。例如，企业把现有固定资产一次性清理，这种现象并非经常出现，可以将其当作非经常性损益进行处理。
二、上市公司实施盈余管理的原因
（一）融资原因
企业生产经营，尤其是新业务拓展、改扩建期间，往往需要投放大量资金，相对于非上市公司，上市公司的优势，即可以通过采取增发股票的方式，在证券市场中筹集所需资金。筹集资金数额往往会受到股票发行量和股票发行价格等因素影响。由于我国对上市公司股票发行数量有一定限制要求，为了能够获得足够的资金量，往往希望通过提高发行价格的方式来获取。股票发行价格容易受到各种因素影响，但是盈利指标始终在其中发挥着重要作用，长时间以来得到了人们的高度重视。基于此，上市公司往往采取提高每股收益的方式，在分配股份方面，上市公司有着相同动机，也就是为了满足上市公司融资要求，公开发行股票的非特异对象应该保持一致，并且加权平均净资产收益率最后三个年度平均值不得小于6%。扣除非经常性损益的净利润和扣除前净利润比较，在加权平均净资产收益率计算过程中，根据占比情况进行判断，以上情况均可构成上市公司盈余管理的动机。
（二）债务原因
债权人和企业签署债务合同，其意义就是保证自身资产不会受到影响，到期除了可以回收成本外，也能获得一定利息。在签署债务合同过程中，债务人通常需要企业提供经注册会计师审计的财务报表，在合同中加入一些以财务指标为根本的保护性内容，如流动比率、资产负债率、现金率等。并且，在债务合同中，限制债务人部分行为用于维护债权人自身利益。例如不得随意分配股利，不可超额投资贷款。企业如果没有按照合同要求操作，将会支付对应的违约款，其中贷款也会被收回，这样会给企业运营发展带来不良影响。例如，企业流动资产受到影响，使得企业资金不能正常运转，产生财务风险[2]。基于此，企业需要通过盈余管理，履行合同约定。
（三）利益原因
在我国上市公司中，由于内外部、股东和管理者信息不对称的原因，企业管理人员基于自身利益的考虑，从信息获取量的差异入手，在利益的驱使下，通常容易产生“道德风险”。道德风险指的是从事经济活动的相关人员在维护自身利益的情况下，做出一些影响其他人员利益的行为。例如，在盈利或略微盈利、略微亏损的年度，职业经理人在激励机制的驱使下调节当期利润，使净利润处于激励方案约定的区间范围内；在经营亏损年度，企业在当年提前确认成本、费用和损失，从而在以后年度获得理想的效益。
三、基于非经常性损益的上市公司盈余管理对策
（一）完善相关机制
目前在实务操作中，主要参照上市公司已有案例《监管规则适用指引——会计类第1号》及非经常性损益“21条”的界定；但仅此对于非经常性损益的定义的界定，并指导实务操作，尤其是企业飞速发展的今天，面临的业务日趋多样化、复杂化，政策及披露体系还有待进一步完善。如能通过会计准则对非经常性损益的要求，再加上证监会发布的相关标准，在对上市公司会计实务进行规范的同时，也能对会计处理过程进行科学管控，从根源上避免非经常性损益被有意或因界定不够完整、清晰而无意地用于盈余管理。按照当前会计准则要求，上市公司展现出一定的盈余管理空间[3]。在这种情况下，要求相关部门对会计准则内容进一步优化，适当缩减企业盈余管理操作空间。要想防止企业利用非经常性损益进行利润调节，会计准则要求把企业产生的部分非经常性项目中获得的利润或者损失计入在“资本公积”科目中，并非计入在损益表内。例如，之前计入在资本公积项目中的债务重组损益，因为我国会计准则朝着国际化趋势发展，开始被纳入在营业外收入科目。这种不具备持续性的企业交易项目，可以参考投资性房地产计量模式变化过程中把损益计入在所有者权益的方式，有效地防止企业过度使用这些容易操作的项目来进行盈余管理，从根源上减少管理漏洞。
（二）做好对非经常性损益信息披露工作
非经常性项目作为表外披露，我国证券市场对其不断修改、补充界定，但从目前情况来说，上市公司中非经常性损益项目披露要求上缺少统一性，披露内容不全面，给非经常性损益披露工作开展带来了一定的不良影响。并且在非经常性损益披露要求上，只是对表外单独披露要求进行说明，这种披露方式使得报表使用者时常不会科学划分经常性损益与非经常性损益，导致非经常性损益披露效果并不理想。在实际中，可以参考西方国家财政部门发布的会计准则要求，对损益表结构适当调整，把当前的表外披露方式调整为表内披露。换句话说，在损益表作用下，把企业利润划分为两部分，一个是经常性损益，另一个是非经常性损益。对于非经常性损益来说，主要展现出企业公允价值变动损益、营业外收益中非经常性损益等。经常性损益则展现出了企业日常经营业务。需要注意的是，在对非经常性损益和经常性损益划分时，依据并非是经营性收益，而是需要结合经济业务中展现出的性质和频率，这种划分方式能够让报表使用者对企业整体利润情况和组成有深入的了解，便于对企业盈利能力和发展潜力科学判断。此外，在对非经常性损益披露过程中，需要参考经常性损益项目，对其中重要项目及时披露。在实际操作中，通过采用占总金额百分比的方式确定分配标准，并对重要的非经常性损益内容进行披露，适当的缩减企业管理层盈余操纵空间。
（三）科学规划交易手段
一方面，做好外部监督管理工作。在我国上市公司开展非经常性损益利润操纵交易活动时，需要做好特别检查工作，严格按照国家法律要求执行，对上市公司进行全面监管。一旦发现上市公司存在问题，严肃处理，避免上市公司通过非经常性损益进行利润操纵。与此同时，需要深入了解当前上市公司在非经常性损益方面出现的问题，提出改进对策。证监会需要做好外部监督工作，及时调整上市公司通过非经常性损益进行盈余管理的现状。另一方面，企业负责人需要对本企业损益真实性承担一定职责。在企业经营发展中，第一负责人为企业负责人，对企业各个方面承担一定职责，如企业经营活动、财务业务等[4]。毋庸置疑的是，其在担当重要职责的同时，也要加强自身学习与管理，掌握更多的专业知识，对企业内部出现的不合理利润操纵行为进行监督与管理，对会计信息真实性和完整性负责。并且，明确自身的法律职责，严格按照国家法律标准，认真学习会计准则要求。通过调整企业治理结构，完善产权责任机制，政企分离，优化管理体系，调整股权结构比例，防止发生一股独大的状况，让企业评价结构更加规范和合理，有利于推动企业更好发展。
（四）强化非经常性损益项目审计管理
注册会计师在开展年报审计工作时，把工作重心放在企业会计业务和经营活动上，一般没有注重表外披露中非经常性损益。并且，审计准则指示要求注册会计师重点关注非经常性损益项目，没有要求对项目进行审计管理，无法了解非经常性损益项目在企业业务发展中的价值。基于此，要想降低非经常性损益盈余管理对企业报表实用性的影响，需要加强审计管理，做好非经常性损益项目审计监督工作。结合当前情况来说，我国退市体系缺少完善性，应该在对国际会计准则深入思考的情况下，规范我国退市标准，全面分析净利润组成和全面披露，弱化盈余管理可操作性，增强管理部门监管能力，顺利完成我国退市工作体系建设。针对一些真实存在的危机并且不具备竞争优势的企业，需要严格实施退市责任机制，及时做出退出处理，坚决实现“出现一家、退市一家”，让退市机制更具常态化。
（五）提升事务所审计独立性
在当前资本市场中，时常会面临上市公司展现出明显的盈余管理行为被会计师事务所一路放行，为其提供“无保留意见审计报告”的状况，而导致该现象出现的主要原因就是，会计师事务所常常会出现被上市公司所选择的窘况，会计师事务所“拉业务”这种状况的出现，使得其审计独立性无法保证，从而出现上市公司与会计师事务所合作共赢的局面。在这种环境下，助长了审计行业不良风气，同时也会给资本市场的运营发展带来负面影响。基于此，规范会计师事务所审计行为，保证审计工作独立性是极为重要的。在上市公司审计费用标准化的环境下，需要通过采用由监管部门或者相关部门随机选择满足工作要求的审计团队进行审计管理，这种方式能够从根源上防止会计师事务所在审计业务获取过程中比较被动的现象。注册会计师行业协会也应该加强对会计师事务所职责的审核，制定一套和事务所出具审计报告质量相关的监管评价机制，通过加强抽查力度，制定一系列处罚对策，规范注册会计师工作行为，提高其职责意识和归属感，保证审计工作质量，减少会计师事务所在审计工作中不良行为的发生[5]。会计师事务所在开展审计工作时，应该对一些具备盈余管理动机的企业高度重视，加强对审计项目中非经常性损益项目管理，通过采取各种对策，提高盈余管理审计效果。与此同时，会计师事务所应该对一些非经常性损益项目多方项目充分关注，对可能涉及盈余管理的关联方交易进行追踪和监督，重点关注企业使用非经常性损益项目获得损益数额情况，及时管理，从根源上减少不必要问题的发生。
四、结束语
总而言之，在我国上市公司运营发展中，时常会有一些企业因为经营不善而遭受证监会风险警告，被警告的企业在股票交易方面将会受到约限，企业在股票交易受到限制的情况下在保证盈利方面比较困难，使得企业需要通过各种方式从中获得利益。通过对当期非经常性损益项目披露调查，一些企业为了扭亏为盈，没有对持有的证券股份确认公允价值变动收益，当年确认投资收益数额比较大，远远超出企业日常水平，这也表示企业通过使用非经常性损益方式进行盈余管理，从而避免企业遭受经济损失。为了规避这种不良行为，相关部门需要加强对上市公司非经常性损益项目的监管，规避盈余管理行为，让企业采取国家允许的管理方式来处理经营危机，以增强企业发展能力，促进企业更好发展。
作者：冯晓锦 单位：富春科技股份有限公司