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摘要：随着我国市场经济的发展，上市公司过度追求短期利润，利用资产减值准备进行盈余管理、粉饰报表的问题引发越来越多的关注。出于会计谨慎性原则，计提资产减值准备能够提高会计信息质量，更加客观地反映企业财务状况。然而由于资产减值准则存在一定的缺陷、市场机制不完善、企业绩效评价标准不合理等问题的存在，导致资产减值准备逐渐沦为上市公司盈余管理的工具，反而降低了会计信息的真实可靠性。因此，为了有效提高会计信息的真实有效性，使减值准备的运用发挥其应有的作用，本文将以现有的诸多专家学者研究成果为基础，总结和分析会计实务中存在于资产减值准备中的主要问题，并从减值准则、市场机制和业绩评价标准等几个方面提出一些改善对策，从而减小上市公司利用资产减值准备进行盈余管理的空间。
关键词：资产减值；盈余管理；减值准则
1.1维持上市资格动机
对于一般公司，能够取得上市资格实属不易，而若被暂停上市将会影响其在证券市场中的表现，被退市更是会造成巨大损失。因此，企业管理层一方面努力增强经营管理能力，另一方面也会利用盈余管理美化报表，避免连续亏损或实现扭亏，保证股票的正常交易。此举不仅面临较小地审计风险，而且准则中允许在一定范围内对短期资产减值进行转回，且计提比例及标准不存在确切要求，存在诸多不确定因素，为上市公司利用资产减值进行盈余管理留下了空间，因而受到许多上市公司青睐。
1.2平滑利润吸引投资动机
对于公司而言，树立良好的外部形象，向利益相关者传递出经营业绩稳步增长的信号对稳固投资者信心、促进企业长期发展有着重要意义，同时也可以使企业能够获得更多的资金来源并降低融资成本等，可谓收益颇多。因此，如果企业某一会计期间利润过高，涨幅过于明显，企业的管理层往往偏向于通过提高资产减值计提比例，增加资产减值准备总额，将当期一定利润所得延迟计入到未来期间；当上市公司的业绩不理想，盈利水平下降甚至亏损时，再利用转回或减少计提减值准备来提高盈利水平，使公司利润呈现稳步增长的态势，传递出企业正在良好发展的信号，为其在证券市场中的良好表现提供有力保障。
2上市公司利用资产减值准备盈余管理中存在的问题
2.1现行资产减值准则对资产减值迹象的判断缺乏定量标准
上市公司资产减值迹象的判断存在较大的主观性，为盈余管理留下了人为操作空间。在资产负债表日，各公司应进行减值测试，并将存在减值迹象的资产确认相应的减值发生额，从而提高会计数据的准确性。然而，在判断某项资产是否存在减值迹象时，会计准则中所给出的大都是一些定性规范，并没有明确的定量指标，因而存在较大主观性，需要依靠财会人员专业素养来评估，这便要求其具有深厚的专业功底、丰富的工作经验，以及较强的处理复杂情况、对未来经济环境正确判断的能力，也为企业利用资产减值操纵盈余留下了空间。因此，当企业经营状况不太理想时，管理层就可以否认减值的发生，从而少计提减值准备来美化报表，使企业净利润维持目标水平；反之，当某年盈利较高时，管理层也可以采用计提大额减值准备，并在日后逐年转回的方法，使得利润呈现出稳步增长态势，以吸引更多投资者。如此一来，反而降低了会计信息的真实可靠性。
2.2市场机制不完善导致资产可收回金额存在不确定性
在新会计准则中，判断资产减值的发生与否，是由账面价值与可收回金额孰低决定的。当可收回金额低于账面价值时，为了如实反映其真实价值，应将两者的差额作为减值准备。因此，对可收回金额的确认便成为一个关键问题，其中公允价值便是确认可收回金额的最重要因素。然而，公允价值的作用只有在成熟、完善的市场经济下才能够得到充分有效发挥。由于我国市场经济仍然处于发展阶段，相关法律法规不太健全，信息不对称、资产价值不实等问题也同样不容小觑，因此要取得客观的公允价值仍有很大难度。除此之外，未来现金流量、折现率等因素的确认，在实际操作中对技术的要求较高，往往难以达到，因而需要人们主观上对其进行推断。而且单凭会计人员的一己之力很难得到资产可收回金额，还需要公司许多部门的支持配合，但即便交由专业评估机构，其结果也会存在较大偏差，因此即便耗费大量人力、物力，最终也未必能得到理想结果。如此，企业便可利用资产可收回金额的不确定性操控利润，最终使得资产减值沦为其盈余管理的工具。
2.3企业绩效评价标准不合理对上市公司盈余管理起推动作用
对于公司来说，其最终的目标是获取利润。上市，可以为企业带来诸多利益，然而我国证券法有着如下规定，上市后如若连续两个会计年度出现亏损会被ST处理，第三年仍然亏损就会被PT。如此一来，企业更加关注利润额，为了寻求长远的发展，必须要保持长久盈利。这样单一的企业绩效评价指标使得上市公司为了保住“上市”这种珍贵而稀缺的资源、追求利润铤而走险，不惜利用虚假手段制造盈余假象，操控利润，粉饰报表，逃避处罚。其实，综合企业的各个指标，可以发现企业的利润并非由主营业务单独决定，同样受到资产减值、投资收益、营业外收入等因素的影响，相比较而言，利用资产减值计提与转回，进行盈余管理是最方便安全有效的方法。然而如此种种最终将严重影响会计信息的真实可靠性，不仅掩盖了上市公司存在的问题，使其无法从根本上得到解决，阻碍其发展，更会给会计信息使用者提供错误引导，造成不可挽回的损失。
3规范上市公司利用资产减值进行盈余管理的建议
3.1完善资产减值准则，抑制盈余管理
我国资产减值会计发展比较晚，相关经验更是有所缺乏，但也正因如此，我们有更多的规律经验可循，更有方向感，其未来的发展路程也就相对容易些，比如可借鉴《国际会计准则》，它对资产减值的规范更加健全完善，在对其计量过程中，运用单项资产和现金产出单元，在实际工作中具有较强的可操作性。诸如此类，我们可以将国际准则中的相关规定与现实状况相融合，在具体计提过程中，进一步细化尽量减少“较大跌幅”“明显高于”等等此类模糊词语的使用，设定具体计提范围及计提比例，将定性与定量相结合，更加清晰地反映资产减值的具体情况，减少会计人员的主观判断因素，降低人为可操纵性，从而达到抑制盈余管理的目的。
3.2进一步完善市场机制
随着经济全球化的发展，市场价格变动日益频繁，健全的价格和信息市场能够保障各项资产公允价值的真实合理性。然而，我国的市场机制并不健全，缺乏透明、完善的价格信息系统，难以获取公正、真实的市场价格，最终使得会计信息与上市公司真实的财务状况之间存在一定的差距。因此，建立完善的市场信息体系就显得尤为重要了，而互联网便成为重要的桥梁。我们应高效使用各项资源，将各级工商部门、物价部门等，以及各地区市场中心的商品、价格动态信息归纳总结后在网上公布，使政府、企业和个人都能随时获取动态市场信息，可通过连续一段时间内产品价格变化的对比，对该项资产价值有更加清晰直观的了解，提高资产价值的透明度，有效避免利用主观因素不合理计提减值准备情况的发生。也可帮助监管部门更好地实现其监管职能，从而保障会计数据的真实性。
3.3改进上市公司业绩评价体系
企业管理层如此注重利润指标，运用资产减值准备进行盈余管理粉饰报表，一个重要原因是盈利能力的高低是判断其业绩好坏的重要因素，能否保住其上市资格，决定性因素便是其净利润是否为正值。如此一来，便会推动管理层进行盈余管理，过分追求短期利润最大化，为企业的长久发展埋下隐患。因此，证监会等有关部门应该不断改进上市公司业绩评价体系，更加客观地反映上市公司的经营业绩。首先，应该建立综合业绩评价体系，除了盈利能力，偿债、营运、发展能力对公司的长久发展同样重要。其次，剔除资产减值准备等非经常性损益后的业绩指标，将上市公司的经营情况更加准确地反映出来。将其剔除后，不仅能够有效提高盈利能力的连续性、可靠性，同时也可以起到遏制企业盈余管理行为的作用。最后，将净利润与现金流量结合分析。上市公司利用资产减值准备进行盈余管理，或许可以使净利润发生变化，但却很难粉饰现金流量情况。将二者综合考虑，使得上市公司的业绩评价更客观全面，更清晰地看出利润的本质，对盈余管理的行为自然也会有所抑制。
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作者:郑杉杉 王芷洁 单位:河北经贸大学会计学院