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摘要：盈余管理程度与审计师提供税收服务间的关系究竟如何？本文在总结阐述文献的基础上，具体分析了各影响因素对盈余管理的影响方向与程度，总体来看，股权集中、董事会开会次数与盈余管理程度成正向关系，而公司主营业务回报率与其成反向关系。因此，从操作层面来看，要强化对公司规模的管理与监管，要重点关注公司主营业务回报率低、再融资额度较大的公司，要对公司各项治理加以规范。
关键词：审计人员;税收服务;盈余管理
对上市公司进行审计是内、外部投资者的客观合理要求，但在现实中，审计师事务所除提供审计业务外，其非审计业务尤其是税收服务占其收入的一部分。因此，有业务专长的审计师会充分利用其专业特长为上市公司提供税收服务。然而，审计师提供税收服务是否会影响审计工作的独立性呢？尽管从文献来看，这一结论没有得到实证支持，相关法律也没有明令禁止审计人员提供税收服务，但实际上，是否聘请审计人员来提供税收服务还是受到公司内部治理机制的影响。需要讨论的问题是，如果审计师事务所在提供审计业务的同时也提供税收服务，其提供的税收服务是否对公司盈余管理存在影响？如果这种影响存在，则独立性显然受到损害。本文主要基于这一问题进行分析。
一、审计师提供税收服务对盈余管理的影响分析
盈余管理是公司管理层为了实现利益极大化采用较为特殊的手段对财务报告的盈余水平进行处理，这种处理行为具有两面性，既可能符合法律法规，也可能违反相关法律法规。因此，就盈余管理本身而言，其实是一个中性概念，但如果在不良动机驱使下，有意利用税制等法律法规的漏洞，改变真实的财务水平，在市场上获得更多不当利益，则对这种盈余管理需要重点关注与规制。
（一）税收与盈余管理间的关系
对于审计师提供非审计业务是否会影响其审计的独立性，西方理论研究也没有统一的答案。我国学者对这一问题的关注与研究不是讨论非审计业务与审计独立性的问题，而是从盈余管理的动机入手，直接讨论盈余管理与税收之间的关系。有研究发现税收征管显著提高了企业向上盈余的所得税成本，高强度的税收征管抑制了企业的盈余管理（叶康涛、刘行，2011）。也有研究发现市场能够识别税率变化对公司价值的影响，并认为纳税筹划使企业进行盈余管理的动机较弱（王跃堂等，2009）。当然，纳税筹划与盈余管理间的关系在不同成功的公司表现可能也不尽相同，存在因果倒置的情况。但可以肯定的是，税收与盈余管理间存在密切的关系。
（二）公司进行盈余管理的具体影响因素分析
接受审计为内外部相关利益者提供准确的会计决策信息是每个上市公司必经的步骤，但是，相关利益者如何甄别会计信息呢？上市公司为获得较好的发展机会与体面的会计账面信息，可能与审计机构合谋，通过相关经济活动或应计项目得到符合自己行动的会计指标信息，从而对公司盈余产生影响。审计师提供税收服务是否会对公司盈余管理产生影响在实践中表现不一，总体来看，审计师提供税收服务确实对公司盈余管理存在正向影响，审计师提供的税收服务项目越多越细，公司进行盈余管理的空间也就越大，但公司进行盈余管理只能从审计师提供税务服务中得到90%左右的实证支持，进行盈余管理的空间受到一定的限制。但是，由于我国客观上存在的国有与民营上市公司的情况，国有企业对税收敏感度与民营企业相比较小，民营企业一般而言主要是为了降低税收成本，而国有企业的目的较为复杂。如果从公司属性来看，审计师提供税务服务对公司进行盈余管理方面，民营上市公司的动力要大于国有控股公司。总体上可以认为，审计师提供税收服务对公司盈余管理会有显著影响。第一，从公司规模来看。公司规模大小是影响盈余管理的因素之一，一般而言，无论是在民营公司还是在国有控股公司，公司规模与盈余管理程度间存在正向关系，即公司越大，其进行盈余管理的程度越大，这可能与其业务复杂、存在较大的操作空间有关；而小公司进行盈余管理的动机不足。第二，从财务指标值来看。公司主营业务回报率与盈余管理程度成反向关系，说明上市公司业绩差是促使上市公司进行盈余管理的重要原因。而从每股收益（EPS）与行业的保护情况（IP）情况来看，两者都与盈余管理程度成正向关系，说明收益好的公司，其盈余管理的难度降低，监督也较为放松；而行业的保护程度越高，其盈余管理程度低的原因与其经营业绩有关，但一般而言，民营上市公司很难进入政府保护行业，自然其盈余管理程度较低。再融资与盈余管理程度在关系上表现为正向关系，再融资成功的公司，其盈余管理程度也较高，这说明它们选择审计事务所进行审计不仅是为了满足利益相关者对公司信息披露的需求，同时也是为了获得体面的会计信息，而体面的会计信息是再融资成功的重要因素之一。第三，从公司治理结构指标来看。前五位股东所占比之和，即股东控制权人数与盈余成反向关系，公司实际股东控制权的股东人数越少，上市公司进行盈余管理的程度越高，因为控制控制权的股东越少，其成本越低，则盈余管理的收益就越大，自然进行盈余管理的动机也就越强，这点无论是何种性质的公司都概莫能外。董事会规模与盈余管理程度的关系中，全样本与国有控股上市公司样本中表现为反向关系，在民营上市公司中表现为正向关系，说明国有控股上市公司董事会规模较大且构成较为复杂，对盈余管理的态度也较为复杂，但在民营上市公司中，董事会规模较小且董事在某些问题上较为容易形成一致意见，盈余管理的程度较大。董事会一年内开会的次数越多，说明董事会对公司管理较为有效，能够有效解决公司经营过程中的问题，盈余管理的程度也较低。
二、结论与建议
审计师提供税收服务对公司盈余管理会有显著影响，各具体影响因素对盈余管理程度的影响方向与程度也不一致，总体而论，股权集中、董事会开会次数与盈余管理程度成正向关系，而公司主营业务回报率与其成反向关系。基于此，从政策操作层面来看，要保持审计师提供的税收服务不影响盈余管理，我们不是绝对限制审计师为上市公司提供税收服务，而是需要对影响公司盈余管理的各因素进行规范。因此，首先，要强化对公司规模的管理与监管，尤其是对于规模很大的公司、集团，要加强税务管理，建立公司财务与税务局间业务联系常态管理，各利益相关主体也应及时关注公司重大决策信息。其次，从财务指标分析角度来看，要重点关注公司主营业务回报率低、再融资额度较大的公司，前者是为了规避税收，而后者是为了体面的财务数据，对于此类公司，税务局要重点联系，要求其分月、分季报送相关纳税信息。第三，从公司治理角度来看，要对公司各项治理加以规范，如分散股权、加大董事会一年内的召开会议次数。
作者:饶国辉 单位:江西洪都航空工业股份有限公司
