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摘要：我国全面实施营改增后，房地产行业被纳入增值税体系，对房地产开发企业各税种，尤其是增值税、企业所得税和土地增值税在会计处理和税务处理上影响非常大。针对上述三大税种就房地产开发企业中的一般纳税人销售收入在会计处理和税务处理上的差异进行初步研究，希望对会计实务工作者有所帮助。
关键词：房地产企业；计税销售收入；会计账务处理；税务处理
引言
全国人大于1997年了《中华人民共和国城市房地产管理法》，同年11月国务院颁布了《城市商品房预售管理办法》详细规定了商品房预售条件、开发商申请办理预售证所需提交材料、违规处罚等细则。这些预售法规和制度的出现，使预收账款成为房地产开发企业在项目开发过程中资金来源的重要保障，无疑解决了企业资金占用大、融资渠道少等问题，加速了资金周转。全面营改增实施至今已经三年有余，最早的房地产新项目经历了预售、竣工和商品房交付，基本满足了会计准则规定的确认收入的条件，意味着增值税纳税义务发生，并经历了两个年度所得税汇算清缴，逐步进入土地增值税清算阶段，本文以房地产开发企业中的一般纳税人采取一般计税方式为例，分析其财税处理在预账款和收入确认两个阶段的差异。
一、预售阶段的会计处理和税务处理
房地产开发企业销售期房，与购买方签订《商品房销（预）售合同》，我国《企业会计准则第14号—收入》规范了收入确认原则，房地产企业在履行了合同中约定的交房义务，即购买方取得商品房控制权时确认收入。企业收取的预售房款不能满足收入确认的条件，其账务处理在“预收账款”科目下设客户明细核算，借记“银行存款”科目，贷记“预收账款”科目。
（一）预缴增值税的会计处理和税务处理
1.会计处理
会计账务处理以《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号）为依据，房地产公司在预先缴纳增值税时，会计账务处理为借记“应交税费—预交增值税”，贷记“银行存款—**银行”。等到满足纳税义务节点时，会计记账从“应交税费—预交增值税”明细科目结转到“应交税费—未交增值税”明细科目。
2.税务处理
房地产企业预售本公司开发产品在纳税处理时执行《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》，该文件是国家税务总局于2016年的第18号（以下简称18号公告），一般纳税人销售本企业所开发的房地产项目收取预收款的，在收到预收款时依照3%的预征率预先缴纳增值税，预收款÷（1+增值税适用税率）×3%=应预缴税款。
（二）预缴土地增值税的会计处理和税务处理
1.会计处理
预缴土地增值税的会计账务处理，以《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》为指导，房地产企业在所开发的项目在办理整体竣工验收和决算前转让房地产获得的全部收入，因成本不能准确计量确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以采取预征土地增值税方式。按照规定预缴土地增值税时，会计账务处理借方记入“应交税费-应交土地增值税”科目，贷方记入“银行存款”科目。
2.税务处理
土地增值税的应税收入，以《关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》为依据，房地产公司转让房地产取得的收入作为土地增值税应税收入时不含增值税，其销售本公司开发的房地产项目收取预收账款的，土地增值税预征依据为收到的预收账款扣除预缴的增值税款，用公式表示为：预收款-应预缴增值税税款=土地增值税预征的计征依据
（三）预缴企业所得说的会计处理和税务处理
对于销售本企业所开发的房地产项目收取预收款预缴企业所得税的处理，遵照《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》规定分季（或月）按照各地税务机关规定的预计计税毛利率计算出预计毛利额，进而计算该期应纳税所得额，得出应预缴企业所税金额，会计账务处理时借记“应交税费-应交所得税”科目，贷记“银行存款”科目。
二、确认收入时三大税种会计处理和税务处理
（一）增值税的会计处理和税务处理
1.会计处理
参照财政部的财会〔2016〕22号文规定，房地产企业满足了国内会计准则关于确认收入的条件时，会计财务处理应借记“预收账款”科目并进行客户明细核算，贷记“主营业务收入”并按项目分期或产品明细核算，同时贷记“应交税费—应交增值税（销项税额）”科目。作为房地产开发企业成本组成重要内容的土地成本，在目前国有土地使用权出让相关规定下，企业合法取得土地过程中无进项税抵扣专用凭证，可凭省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据，在纳税义务发生时依法扣除税额。按照扣除的税额会计账务处理借记“应交税费—应交增值税（销项税额抵减）”科目，贷记“主营业务成本”或“开发成本”科目。预缴的增值税从“应交税费”科目之“预交增值税”明细科目结转到“未交增值税”明细科目。月度终了将应交未交的增值税进行结转，借记“应交税费—应交增值税（转出未交增值税）”科目，贷记“应交税费—未交增值税”。企业当月交纳本月的增值税，会计账务处理记入“应交税费—应交增值税（已交税金）”科目的借方，贷记“银行存款”科目；当月交纳以前各期尚未交纳的增值税，记入“应交税费—未交增值税”科目的借方，贷记“银行存款”科目。
2.税务处理
计算增值税时按照18号公告的规定，房地产公司销售本企业开发的产品采用一般计税方法计税的，企业收到的全部房价款以及价外费用，扣掉对应的土地价款后的余额作为销售额，此处注意销售额与会计上的销售收入的区别。遵循《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》规定，文件列举了纳税人比照对外销售处理的情形，其中房地产企业将自行开发的产品无偿转让给其他单位或者个人的，除用于公益事业外等同于对外销售。对于增值税“视同销售”收入金额的确定，需按照税法规定以企业最近时期销售同类商品房的平均价格推定，或按照其他同类纳税人最近时期销售同类型商品房的平均价格推定；或按照组成计税价格确定。企业正常销售和“视同销售”合计汇总计算的销售收入，扣掉对应的土地价款后的余余额作为销售额，用公式表示为：（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+增值税适用税率）=增值税计税销售额。
（二）土地增值税的会计处理和税务处理
1.会计处理
商品房交付使用后，企业开出增值税发票交给买受人时作为收入的实现，也就意味着该部分需要承担其对应的土地增值税，会计财务处理将该部分土地增值税记入“税金及附加”科目的借方，同时贷记“应交税费—应交土地增值税”科目。执行税法规定对项目进行土地增值税清算，根据主管税务机关出具的《税务事项通知书》进行账务处理，多交土地增值税的，借记“应收账款”科目，贷记“应交税费—应交土地增值税”科目。补缴时，借记“应交税费—应交土地增值税”科目，贷记“银行存款”科目。
2.税务处理
土地增值税的“视同销售”同样也存在着等同于对外销售纳税的情形，遵照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》的规定，开发商将本公司开发的产品用于向外投资的情形，或作为职工福利的情形，或作为奖励品的情形，或把开发产品分配给股东或投资人的情形、或以开发产品抵债的情形、或与其他单位和个人进行非货币性交易的情形等，发生所有权转移时应等同于对外销售开发产品，对应的收入首先依本公司在相近期间、相同区域销售的同类型房地产的平均价格推定，其次由开发商所属主管税务机关参考同一地区、同一年份同类型房地产的市场价格或评估价值确定。企业正常销售和“视同销售”收入合计汇总计算的全部价款和价外费用，依照税法规定扣除增值税销项税作为土地增值税应税收入，用公式表示为：全部价款和价外费用-增值税销项税=土地增值税应税收入。
（三）企业所得税的会计处理和税务处理
1.会计处理
房地产销售完成并办理竣工交房后，会计上应及时确认收入，按税法和会计准则要求同时结转产品成本，所得税纳税调整后计算出所得税，财务处理借记“所得税费用”科目，贷记“应交税费—应交所得税”科目。
2.税务处理
开发商应按照国税发〔2009〕31号文规定，在销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金及其等价物和其他经济利益全部确认为销售收入。企业代替相关部门、单位和企业收取的各类基金、费用和附加等，凡是并入商品房价内或由开发商开具发票的，依照税法规定一概确认为销售收入。房地产开发企业所得税收入是否包含增值税问题，在所得税年度纳税申报表主表的填报说明关于“营业收入”行中明确列示，纳税人需依据我国统一会计制度的规定填报“主营业务收入”的数额。按照《增值税暂行条例》规定，销售额为纳税人销售开发产品向购买方收取的所有价款和价款以外的费用，但是不包括收取的销项税额。同时国家税务总局2016年第70号公告的解读，开发商作为土地增值税纳税人因转让开发商品获得的收入为不含增值税收入，房地产开发企业所得税的收入理应与上述文件规定保持一致。企业所得税关于收入的“视同销售”处理，遵照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的规定，开发商将本公司开发的产品用于向外投资的情形，或作为职工福利的情形，或作为奖励品的情形，或把开发产品分配给股东或投资人的情形、或以开发产品抵债的情形、或与其他单位和个人进行非货币性交易的情形等以及用于赞助、集资等用途的，应当等同于对外销售计入所得税应税收入。企业正常销售和“视同销售”合计汇总计算的全部价款和凡开具发票的价外费用，作为所得税的应税收入，用公式表示为：全部价款及价外费用÷（1+增值税适用税率）=所得税应税收入。
三、三大税种在计税收入上的差异
综合以上分析，房地产企业一般纳税人三大税种的计税收入可归纳如下。1.增值税应税收入（即计算销项税的销售额）=（全部价款和价外费用–当期允许扣除的土地价款）÷（1+增值税适用税率）。2.土地增值税应税收入=全部价款和价外费用-增值税销项税。3.所得税的应税收入=全部价款和价外费用÷（1+增值税适用税率）。4.把增值税销项税公式，即增值税销项税=销售额×增值税适用税率代入上述第2条中土地增值税应税收入计算公式，然后以公式计算土地增值税收入与增值税应税收入差异，可以得到土地增值税应税收入-增值税应税收入=当期允许扣除的土地价款，验证了土地价款因没有对应的进项税抵扣专用凭证，在计算增值税时进行了扣除，但在土地增税时因为清算时扣除项目包含了土地支出，所以计算土地增值税应税收入时，不应在收入中扣除土地价款，形成该两税种应税收入上的差异。同样以公式计算土地增值税收入与所得税收入差异，可以得到：土地增值税收入-所得税收入=当期允许扣除土地价款×增值税适用税率÷（1+增值税适用率）。计算土地增值税应税收入是全部价款及价外费用扣除销项税计算得来，相较于所得税应税收入按适用税率直接进行价税分离的计算，恰恰多出了土地价款中计算用于抵减销项税记入“应交税费—应交增值税（销项税额抵减）”借方的金额。
参考文献
[1]张敏.房地产开发企业销售收入的会计与税务处理探析[J].会计师，2018（11）：41–42.
[2]财政部.国家税务总局.关于全面推开营业税改征增值税试点的通知[S].财税，〔2016〕36号.
[3]国家税务总局.关于《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》的公告[S].国家税务总局公告2016年第18号.
[4]财政部.关于印发《增值税会计处理的规定》的通知[S].财会〔2016〕22号.
[5]国家税务总局.关于《关于营改增后土地增值税若干征管规定》的公告[S].国家税务总局公告2016年第70号.
[6]国家税务总局.关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知[S].国税发〔2009〕31号.
作者:姚传永 单位:祥瑞国际控股集团股份有限公司