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摘要：成本核算是企业会计核算的基础，是企业经营管理的重要手段。面对现行成本管理方式存在的成本资料失真、不利于企业决策等弊端，应当引入变动成本法，采用与完全成本法相结合使用、提高会计人员素质等对策，克服变动成本法的缺点，在企业内部形成决策有用的成本管理体系。然而现有的企业在使用变动成本法进行成本核算的过程中仍存在一定的问题，基于此，本文对变动成本法在企业管理中的应用、存在问题及对策作系统探究。
关键词：变动成本法;企业管理;应用;问题;对策
产品的成本主要包括设计成本、采购成本、外协成本和质量控制成本。去年，本司提出“降本降耗，提质增效”的口号，并辅之以“成本控制年”活动，旨在通过控制成本来提升企业管理水平，最终实现增加企业效益。而企业的成本是一项较为综合性的指标，企业的所有生产经营活动都能够通过成本的计算进行表述；同时成本表述也可以较为清晰地表达产品价格、生产策略、营销方式等。怎样通过更为准确而科学的成本核算方式对企业的运营决策可提供非常有效的会计信息，同样这也是成本核算与成本管理的运行宗旨。现有的我国绝大部分企业都是采用完全成本法，完全成本法可较为完善地满足外部环境对财会信息的要求，但是现有的企业所面临的内部环境，继续使用完全成本法无疑会造成企业财会信息的失真，对企业的健康决策具有较大的难度。在这一背景下，通过使用变动成本法可有效解决这一弊端。变动成本法可为企业的运行决策提供更为完善的信息，可有效帮助企业实现更好决策、实现有效的目标控制达到科学化管理。
1变动成本法的实际应用
1.1从市场机制角度分析
传统的完全成本法在对产品进行成本核算时，是按照统一标准进行核算的，因为产品默认的环境中生产的数量越多，生产的成本也就越低。但是这一成本计算方式有一个大前提，是要保证销量不变的情况下才可以实现，然而在实际的企业运营活动中，产品的售卖过程并不是完全不变的，会随着时间的变化而产生上下波动，这给会计核算造成一种假象：企业生产的产品越多，企业效益也就越高。这显然是不正确的，会给会计成本核算带来很大的误导，因此提出了变动成本法。变动成本核算法从本质上来讲是一种更加注重对销售反应的成本计算方式，也就是说变动成本的核算与产品的销量呈直接关系，产品销量越多盈利也就越多。因为所有生产制造类企业，盈利的主要方式还是通过销售产品来获得。可以说产品的生产制造企业，不进行销售产品就无从谈起盈利，但是很多企业所面临的问题是即使企业有产品在销售，仍然没有盈利。这其中与产品的成本、损耗、销售价格、盈利空间有直接关系。通过变动成本所核算出的成本与利润，体现在账面上的是企业在本季度或本月得到的真实成本和利润，这有利于企业对产品销量的控制，而不是将主要的精力放在产品的生产与制造上。
1.2从产品盈亏平衡点进行分析
盈亏平衡点也称为保本点，是企业在进行生产运营活动中非常重要的点。企业的生产与经营活动只有达到盈亏平衡点才能保证企业的生产行为不损失也不盈利，而只有产品的销量超过这一盈亏平衡点，企业在接下来的运营活动中才有利可图。这一点对于企业来讲是非常重要的，企业在进行某一产品的生产与制作之前，需要对这些产品的盈亏平衡点进行适当分析，得出的结果与当前阶段市场环境对比，如果市场环境对这一产品的需求量大，可以超过这一盈亏平衡点，那么这一产品的生产和制作是可以进行的；反之，则无法进行。完全成本法在计算产品的盈利过程时，会将产品的固定成本和变动成本都计算在内，基于这一成本核算理念所核算出来的数据，无法真实地反映产品的盈利能力，也就对于这一产品的企业生产行为起到误导作用。而变动成本法只是将变动部分计入，这就决定了通过完全成本法所计算出的盈亏平衡点要远高于变动成本法所计算出的盈亏平衡点。显然完全成本法适用于公司盈亏平衡点生产决策，而变动成本法更适用于某种产品盈亏平衡点生产决策。
1.3从企业短期决策分析
变动成本法可以适用于短期产品的生产决策。这是因为变动成本法所囊括的几个因素主要包括产品的成本、产量和利润，通过三者之间的相互依存关系得出结论并进一步分析，来实现为企业的生产管理提供有用信息。然而这也就决定了变动成本法所分析的三要素之间存在的变动性，会直接影响到变动成本核算所分析结果的变动性。因为产品的成本会随着人力、经济发展以及通货膨胀等因素变化而发生变化；产品的产量也会根据市场变化而作出相应调整；每个产品到运营后期必然会随着市场价格的透明而降低利润空间。三要素之间的变化，决定了变动成本法无法在长时间内依托于现有的三要素所得出的成本分析结果来作为企业运营活动的指导，只能在短时间内依托三要素的变化，来对所生产成本有一个较为清晰的认知。
1.4变动成本法应用于会计核算难易角度
国内现有的对于产品成本的计算方式主要分为两种，第一种是设两套账，变动成本预算和制造成本法平行进行，也就是说两种产品的核算方式各自负责自己的运算结果；第二种则是变动成本预算和制造成本法结合运行。而如何将变动成本法和制造成本法进行有限结合，很多企业和专家所持有的观念是不同的。例如有的企业会在平时的成本核算过程中使用变动成本预算，而在年末的成本核算中会使用制作成本法；而有的企业会在平时成本核算过程中使用制造成本法，而在年末的成本核算中使用变动成本法；还有部分人主张将变动成本法，应用于日常的制造成本法成本核算之中。
2变动成本法进行成本核算过程中的问题
变动成本法在我国社会主义市场经济发展过程中应用范围非常广泛，并取得了非常大的优势。可以说我国企业对于变动成本法的依赖性越来越强，但是我国企业应注意在应用变动成本法的过程中，需要提前对变动成本法本身所固有的问题，有一个非常明确的认知，主要体现在以下几个方面。
2.1不符合传统成本观念
传统意义上的成本是指企业为生产产品、提供劳务而发生的各种耗费，各权威机构对成本的定义都是一种“总”的概念，可概括为生产某一产品耗费的全部费用，即包括直接材料、直接人工和制造费用。源于此，完全成本法相对来讲是一种较为保守的成本核算方式，因为完全成本法在核算成本的过程中会格外突出企业的固定生产成本在企业生产成本中的占比。而变动成本法定义的产品成本除直接材料、直接人工外，仅包括变动制造费用。在计算产品的成本和利润空间时，会将产品的固定制造费用作为期间费用给剔除，这就导致了企业的实际生产收益达不到核算收益的额度。因此在计算的过程中需要提前将固定制造成本在已销或未销产品负担的股东制造成本转移到存货成本下才正确。显然，变动成本法中的产品成本与传统成本观念不符，它将固定制造费用归入了期间费用。
2.2不符合对外报表要求
变动成本法在对企业当期利润进行核算时，会将固定性制造费用当作生产经营成本而进行扣除。完全成本法下的固定消费仅仅是消除已经销售的产品所产生的经营成本，但未进行销售的产品是无法在完全成本法中进行有效表述的，然而未销售产品势必会产生基于生产成本之外的额外成本，也就导致企业所收获的当期利润下降。而企业的收益下降必然还会影响到投资者对于这一产品的投资热情，影响到投资者的实际收益，甚至影响到国家财政部门的收入。也正是因为这一点，我国相应的财政部门、税收部门甚至美国的权威机构都在抵制使用完全成本法完成对内的财务报表，同样也不允许企业使用变动成本法进行对外报表。
2.3不适用企业长期决策
变动成本法并不适用于长期决策。其原因如下：首先，我们计算成本是以“过去”的资料为基础来为未来的决策作参考。未来是会发生变化的，这样反映过去的成本资料对于未来决策的作用会减弱。其次，单位变动成本和固定成本总额不变是相对而言的，它会被技术进步、经营规模等因素影响，从长远来看，单位变动成本和固定成本都不能一直不变，产品的产量也会根据市场变化而做出相应调整；而变动成本法所提供的单位变动成本与边际贡献等信息的参考价值是局限在一定的相关范围内的。因此，变动成本法并不适用于企业长期决策。
2.4成本性态划分比较困难
变动成本法的使用前提是成本能准确划分为固定性和变动性，但在现实的生产活动中，大部分的成本都是混合成本，如产品的直接材料成本、外协加工成本、厂房设备的折旧成本、管理人员人工成本等。若企业采用变动成本法核算就需要采用一定方法将成本分解，这使得成本核算工作更加复杂和难以开展。而混合成本的分解并不具有很强的客观规律性，甚至难以分解和精确计算。
3对策
3.1增设二级科目，以便分别进行完全成本与变动成本的汇总
在制造费用下设置“变动性制造费用”和“固定性制造费用”两个二级科目，核算登记日常发生的业务。变动制造费用仍按照一定标准分配计入各种产品成本中去，固定制造费用按期单独列示，只在需要时作简单调整。这样期末通过传统思路可以看出企业的完全成本，符合传统观念，也可以通过简单调整了解产品变动成本，便于企业内部管理。
3.2将完全成本法与变动成本法结合使用
例如企业在对内报表时，可以通过使用变动成本法进行计算；而在对外表示，可以通过使用完全成本法进行核算。这两种合作方式相结合可以有效在企业内部反映产品的盈利能力，同样完全成本核算的计算方式也可以为企业保障足够的利益，这样既能更真实地提供产品的生产盈利能力资料，也利于企业作出正确的生产经营决策，如果企业同时有若干种产品准备投产，可通过变动成本法下的核算资料，分别计算各种产品的贡献毛益，以选择最优产品进行生产。同时，在进行企业长期决策时，按照完全成本法，在进行短期决策时，采用剔除固定制造费用后的变动成本法。
3.3提高会计人员素质
作为新时代的会计人员，不仅要具备过硬的专业技能，还应联系实际工作，多与基层技术部门交流学习，熟悉产品生产工艺流程，提升自身素质，由核算会计向管理会计转变，为公司成本的更精确、更合理地核算归集奠定基础。
4结语
变动成本法在使用中最大的问题是追求产品毛利，希望通过毛利的核算来反映产品效益。很显然这一核算方式是一种较为“激进”的核算方式，却能够更好地反映市场动向和变化，通过变动成本核算得到的结果，可有效提升企业对于某一产品的认知性，为企业运营活动提供更为科学的建议。但是我们应该认识到，没有一种成本核算方法是十全十美，在任何时期和企业里都适用的。对于完全成本法和变动成本法来说不存在绝对的取舍关系，只要能把二者科学地结合，灵活地运用，各取利弊，必将对企业的管理决策起极大的作用。
参考文献
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作者:孙跃 单位:中国船舶重工集团公司第七0七研究所九江分部