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摘要：
随着市场经济的深入发展，我国中小企业已成为经济发展、增加就业以及构建和谐社会的重要力量。中小企业要想提高抗风险能力，增强市场竞争力，必须重视内部控制体系的构建。本文根据中小企业内部控制现状，指出内部控制存在的问题，并将风险导向审计引入内部控制体系，构建中小企业风险导向型内部控制体系。
关键词：
风险导向；中小企业；内部控制
一、中小企业内部控制现状
随着市场经济的深入发展，我国中小企业已成为经济发展、增加就业以及构建和谐社会的重要力量。从中国中小企业信息网山东网获悉，2013年山东省新增9万户中小企业，总户数达到90万户，其中私营企业75.3万户，小微工业企业达到12.7万户，从业人员达到271万人；实现营收5931亿元，同比增长10.2%；税金总额达到221.5亿元，同比增长2.4%。然而中小企业蓬勃发展同时，其背后也存在着内部管理混乱、抗风险能力弱等制约中小企业发展的问题。为进一步明确中小企业内部控制的现状和存在的问题，笔者对山东省胶东半岛的不同生命周期中小企业内部控制问题进行了问卷调查，根据前期研究成果，中小企业内部控制存在不同程度的缺陷。下面主要按照中小企业不同生命周期，揭示企业内部控制目前存在的问题和风险。初创期中小企业管理层对内部控制普遍不重视，主要表现在没有设置专门的内部控制部门，缺乏授权审批制度，职责分离不明确，对于员工的培训和职业生涯的规划等人力资源政策方面几乎没有；成长性中小企业管理层逐渐增强对内部控制的重视程度，有些企业建立了相关的内部控制制度，但缺乏针对中小企业自身特点建立的制度，例如内部机构设置不合理、职责分工不清晰，致使内部控制难以发挥其应有的监督作用；成熟期中小企业内部控制制度设计相对完善，但是由于员工素质等问题，内部控制制度没有得到有效执行；经过前三个阶段的发展，衰退期中小企业的内部控制更加完善，但是由于企业正处于衰退的境地，企业面临着由成熟走向衰退的危险时刻，企业将面临内外部风险的挑战。从以上不同生命周期中小企业内部控制现状分析，中小企业内部控制存在很多问题，致使内部控制不能发挥其应有的作用，难以为财务报告可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵守提供合理保证，实现内部控制的目标。经过前期调查研究，中小企业内部控制主要存在的问题有以下五点：第一，控制环境薄弱，管理层对内部控制重视程度不够，内部控制制度普遍缺乏针对性和科学性，难以发挥有效的监督作用；第二，风险防范意识不足，且缺乏相应的控制措施；第三，信息沟通不顺畅，影响管理层对经营活动做出正确决策和编制可靠的财务报告的能力；第四，缺乏有效的控制活动以确保管理层的指令得以执行；第五，没有设置专门的内审部门或者专职内审人员，而是由财务人员兼任，缺乏独立性，没有真正发挥审计的作用。
二、中小企业内部控制体系改进策略
结合中小企业内部控制现状，重点针对其存在的缺陷问题，加以改进与完善，提升内部控制体系的合理性和科学性，提高内部控制执行效果。
（一）完善公司治理结构，改善控制环境
内部环境是内部控制体系的运行基础，没有健全的内部环境，无法保证内部控制有效实施。首先，要提高管理者的内部控制意识，提高企业员工素质，完善公司治理结构；其次，加强企业文化建设，重视员工的专业胜任能力，制定人力资源政策等激励措施并有效实施，增强企业的凝聚力，最大限度地调动广大员工工作积极性；再次，建设完善的内部控制体系，形成制度、规章等规范性文件。
（二）健全风险评估机制，加强风险管控
首先，企业要尽可能地识别全面风险。风险识别既要识别外部风险，又要识别内部风险，只有识别全面风险，才能更加有效地完善内部控制体系。其次，采用科学的方法，根据风险发生的概率及其对企业的影响程度等，对识别的风险进行分析，确定企业应重点控制的风险。再次，根据风险分析结果，结合企业风险承受能力，衡量风险与收益，选择确定规避风险、降低风险、分担风险和接受的应对措施，以将风险控制在企业可接受的范围内。
（三）搭建信息平台，实现信息共享
在信息与沟通方面，搭建信息资源管理平台，建立良好的沟通机制，拓展信息沟通渠道，形成全方位多渠道沟通方式，保证从内到外、从上到下信息的快捷传递，提高信息处理质量。
（四）全方位控制活动，加强风险防范
控制活动应覆盖各个业务流程的重要控制点，包括授权、业绩评价、信息处理、实物控制与职责分离等相关活动。同时，建立严格的奖惩办法，通过一般控制与应用控制、预防性控制与检查性控制相结合的方法，使控制活动能够有效实施。
（五）建立内部监督机制
设置独立的内部审计部门或专职内审人员，具体执行内部审计检查与监督工作，及时发现内部控制体系或风险管理等方面存在的缺陷，提出改进建议，督促企业健全与完善，全面有效地监督内部控制的执行。
三、中小企业风险导向型内部控制体系构建
通过前期调查发现，中小企业在内外部环境、管理能力等方面与大企业相比有很大的差异，如果要中小企业完全按照《企业内部控制基本规范》来构建内部控制体系，对于中小企业来说不现实，就中小企业的现状而言，需要解决的问题就是整体考虑内部控制各要素之间的关系，并根据自身的特点构建内部控制体系以减少风险。将内部控制分为内部会计控制制度与内部管理控制制度，以《企业内部控制基本规范》为指导思想，在内部控制五要素范围内构建。体系控制范围应覆盖中小企业各业务循环关键控制点，建设以控制主要业务存在的各类风险和体系运行期望效果为目标，因而又称为风险导向型内部控制体系。
（一）控制环境
控制环境是企业实施内部控制的基础，决定了企业在道德标准、价值导向、品质方面的基调，反映了企业对控制的态度、认识和行动。它是内部控制体系整体框架的基础。中小企业控制环境应当从以下几个方面优化：
（1）完善组织机构。中小企业应结合自身的特点和需要，健全组织结构，构建权力、决策、执行、监督等相互独立、相互制约的运作体系，各司其职、各负其责，保证内部控制体系运行高效。中小企业完善的组织机构图如图2所示。
（2）科学设定职责分工。组织机构只是给企业内部控制体系提供了一个合理的框架，真正执行内部控制制度的是企业员工，因此，企业组织机构设立的一项重要任务就是职责分工。中小企业由于规模小，员工人数相对较小，另外又要考虑成本效益原则，因此实施职责划分要比大企业困难，但关键岗位仍应设立职责分工。例如，在货币资金环节上，中小企业至少应当将货币资金收支与记账（除日记账）两个岗位分别设立；在采购与付款中，至少应当将采购、入库、付款三个岗位分别设立；销售与收款中，至少应当将销售、发货、收款三个岗位分别设立。
（3）建设企业文化。良好的企业文化可以增强企业管理的稳定性，是推动企业发展的动力。因此，中小企业应重视文化建设，并将内部控制与风险管理全面融入企业文化体系建设中，加强内控和风险文化传播、落实和评价，增强管理层与员工风险防范意识，为内部控制体系运行提供强大动力。例如，定期开展文化宣传，树立员工积极向上的价值观、诚实守信的经营理念；管理层在文化建设中以身作则，发挥示范带头作用；加强沟通，通过网站或宣传栏开设“内部控制与风险管理专栏”，建立内控文化宣传培训与经验交流平台，宣传国家相关内部控制政策规定，普及风险管理和内部控制知识，总结交流各部门内部控制建设经验。
（4）制定人力资源政策。中小企业应制定完善的人力资源政策，重视员工职业素质的培养和专业胜任能力的不断提高、定期开展专业知识培训，制定员工激励措施，增强企业的凝聚力，防止优秀员工的流失。
（二）风险评估
风险评估的目的在于了解企业面临的风险，了解自身的承受风险能力，进而采取相应措施有效地防范风险。中小企业应采用定性方法和定量方法，对收集的风险管理信息、各项业务循环及其重要业务流程进行风险识别、分析和评价，并将工作重点放在对企业影响重大的关键风险上，制定风险应对措施，对风险进行管理与控制。
（1）建立风险信息库。各部门全面开展风险数据收集、识别，形成本部门风险信息，提交风险管理小组，进行汇总、分析形成风险信息库。
（2）确定风险评估等级。风险评估等级根据风险发生的可能性和严重性两个标准，分为：一级风险———可忽略风险；二级风险———轻度风险；三级风险———中度风险；四级风险———重大风险；五级———特大风险。
（3）风险评价。根据风险识别与风险评估等级，确定各类风险等级。
（4）风险应对。中小企业应根据自身条件和外部环境，围绕企业战略目标，确定风险偏好、风险承受度等，选择规避风险、降低风险、分担风险和接受等风险应对措施。中小企业各部门应制定本部门的各类风险应对策略，并提交风险管理小组；风险管理小组根据各部门上报的风险应对策略，进行辨析、分析、处理和汇总，形成企业风险应对措施。
（三）信息与沟通
信息与沟通使企业及时、准确地收集、传递与内部控制相关的信息，确保信息在企业内部、企业与外部之间进行有效沟通。有效的沟通要求信息的自上而下、横向以及自下而上的传递。中小企业应最大限度地利用信息技术对内、对外传达信息，同时也应注意防范信息技术带来的风险。中小企业可以将管理意图和控制措施嵌入信息系统，例如运用兼具运营和控制功能的ERP系统。
（四）控制活动
中小企业应根据风险评估结果，采取相应的控制措施，将风险控制在可承受范围之内，控制活动是落实风险评估结果的基本手段。中小企业最好选择预防性控制与自动控制，因为其效果好，成本低，更容易形成一个全程可控的氛围，使整个内部控制体系更有效地运转。中小企业内部控制主要控制手段有：不相容职务分离；授权审批；实物控制；信息处理；绩效考核等，例如中小企业在货币资金支出审批流程，明确审批环节和审批权限，如规定部门经理资金支付审批权限，超过了不予办理，必须经总经理审批，超过总经理审批权限的，应集体决策。
（五）控制监督
中小企业的内部监督应当包括常
规性的日常监督和专职内审人员的专项监督，监督手段一般是对内部控制的检查、测试和评价，当发现内部控制存在缺陷时，针对缺陷提出整改方案，尽快落实改进。内部控制整改方案应落实到部门和岗位，责任到人，还要设置一个整改期限，并制定专任检查整改的效果，将其落实于奖惩考核项目。
四、内部控制体系设计实例
根据上述分析，下面以××商贸公司为例进行具体分析说明。
（一）公司简介
烟台XX商贸有限公司2012年成立，主要从事面包、蛋糕、西点及饮品复式经营的烘焙业务。在几年的经营运作中，该商贸公司在烟台、威海等地多家超市有良好的合作关系，建立了自己的连锁店。烟台XX商贸公司初始注册资本30万，员工人数23人，年营业收入120万，根据《中华人民共和国中小企业促进法》和《国务院关于进一步促进中小企业发展的若干意见》（国发〔2009〕36号），属于中小企业范畴。
（二）XX商贸有限公司内部控制现状
（1）控制环境薄弱。XX商贸有限公司没有规范的公司治理结构，在公司内部没有董事会或董事长等机构或人员，而其相应的权力都在公司总经理的手中；XX商贸有限公司对员工专业胜任能力不重视，没有专业的人员负责招聘，大多数招聘来的员工都是经由公司内部的职员介绍，经过简单的接收手续就能入职，没有新员工入职培训机制，从而导致员工素质相对较低、专业能力较差。
（2）风险意识不强。XX商贸有限公司管理者与各级员工风险防范意识淡薄，规章制度间不衔接，从而导致对既定制度的执行力不强，对风险的态度主要依靠总经理的个人经验和判断，公司内部没有设专人负责风险评估，以应对面临的风险。
（3）信息沟通不顺畅。XX商贸有限公司目前的内部信息传递方向只是自上而下，缺乏自下而上以及部门与部门之间的沟通。沟通渠道成为管理者的传话筒，员工只能接受任务并执行，公司没有建立举报等制度与渠道，员工没有向上沟通信息的具体方式，很难将自己对公司的想法或是建议向上有效地反映。
（4）缺乏适当的控制活动。XX商贸有限公司关键内部控制点设置不全面，例如采购业务、货币资金支出审批权限设置不合理，导致2013年被公司采购人员利用职务之便，骗取公司19万元。
（5）内部监督缺乏。XX商贸有限公司没有设置专门内部审计部门或专职审计人员，无法对内部控制是否有效执行进行监督。
（三）XX商贸有限公司内部控制体系设计
根据以上分析，XX商贸有限公司组织结构简单，实行总经理负责制，岗位设置不全，无法达到职责分离的目的，没有将内部控制融入到企业文化中，缺乏监督体制，高风险的领域为货币资金项目与采购存货项目。下文将从以下方面对XX商贸有限公司的内部控制体系进行构建。
（1）总体规划。由于其员工人数少，因此可以设置执行董事，并聘专业人员负责内控监督，并直接对执行董事负责，保证其独立性；制定内部控制制度与执行考核细则，将风险管理与内部控制相结合并指定专人负责风险管理；制定人力资源政策，包括人员招聘、员工定期培训、职业发展规划、考核细则、激励措施等。
（2）风险评估。XX商贸有限公司的风险类别如表4所示。经测评，该商贸公司货币资金风险与采购风险属于五级风险，因此，必须采取应对措施。
（3）应对措施。通过管理层邮箱、座谈会等方式，建立部门横向沟通与员工向上沟通渠道；引入ERP信息系统，既能保证部门间信息及时有效传递，又能实施有效地控制。各业务循环设置关键控制点，XX商贸有限公司涉及的循环有采购与付款、生产与费用、销售与收款，以高风险领域存货采购为例，设计如表5所示的关键控制点。同时，设置日常内部控制监督制度与专职监督人员专项监督。
（4）内部控制体系评价与反馈。一是由各部门对本部门内部控制系统进行评价，评价的内容主要包括针对内部控制设计的是否有效，是否能防止、发现或纠正相关错报；内部控制执行是否有效，各个关键控制点是否有遗漏，员工是否能够遵守内部控制相关规定执行，并提出改进建议。二是由内部审计人员对整体内部控制系统进行评价，确定是否实现控制目标，内部控制系统是否存在漏洞；汇总各部门上报的部门内部控制评价报告，评价企业内部控制系统整体是否存在缺陷，并提出改进建议。三是将评价的结果及建议提交给董事会，由董事会审批内部控制体系改进建议，进行内部控制体系的完善。
作者：付晓 孙琳 姚晓刚 单位：山东商务职业学院
本文系2012年山东省高等学校人文社会科学研究项目“山东半岛地区中小企业生命周期与内部控制体系构建研究”（项目编号：J12WF75）阶段性研究成果。
参考文献：
［1］财政部、证监会、审计署、银监会、保监会：《企业内部控制规范（2010）》，中国财政经济出版社2010年版。
［2］吕秀娥、韩岚岚：《中小企业生命周期与内部控制对策研究———以烟台市中小企业为例》，《会计之友》2013年第17期。
［3］蔡玉华：《新经济形势下中小企业风险导向内部控制建立探讨》，《财会通讯》2011年第29期。
［4］胡晓红：《电网企业风险导向型内部控制体系建设研究，厦门大学大学2013年硕士学位论文。
［5］汪斌：《基于内部控制导向的中小企业财务管理研究》，长安大学2013年硕士学位论文。
