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【摘要】以中国建筑在巴基斯坦的G项目总承包工程为例，结合企业在巴基斯坦多年的税收管理经验，剖析该项目管理涉及的主要税负以及项目面临的内外部税务风险，进而提出海外施工项目税收风险应对建议。
【关键词】巴基斯坦；海外税收风险；中资企业；税收协定
巴基斯坦历来与中国具有亲密友谊，属于“一带一路”沿线支点国家，自2013年我国提出“一带一路”倡议以来，中资企业在巴基斯坦的基础设施建设合约额、承建项目规模不断攀升。对于海外的总承包项目来说，税收风险无疑是项目风险的主要来源之一，税收风险管控质量在很大程度上影响着项目的执行效果。当前，巴基斯坦税收环境还不完善，税法变动频繁，对企业税收监管存在很大不确定性，加之项目面临的外部环境复杂多变、投标跟踪期长、施工周期长、资金投入多、汇率风险高，导致了税收成本的极大不确定性。因此，对于巴基斯坦项目投标、采购、施工、结算、利润分配等阶段可能遇到的税收风险，有效地加以识别、评估、控制十分必要。
一、项目基本情况
1.基本情况简介。（1）项目基本情况。G项目位于巴基斯坦旁遮普省，合同金额约为2.8亿美元，建筑面积近20万平方米，业主为巴基斯坦民航管理局（CAA），2013年开始建设，2018年5月3日通航，2018年11月14日业主释放工程竣工移交证书（TOC），2020年5月质保期满。该项目由中国建筑与当地企业FWO组建的联营体JV中标，股权比例为7∶3，由中国建筑负责项目的具体实施，合同毛利率为14%，合同净利率为2%。（2）合同税务相关规定。合同采用清单计价，综合单价包干；项目合同单价可根据实际调整，承包商负责与项目建设相关的各项税收，包括但不限于销售税、收入所得税、个人所得税等，并明确了在投标清单报价基础上，由于法律的变更所增加的税负由业主CAA承担；所有在进口环节产生的关税，由业主承担，承包商在进口清关时先行代缴，凭缴税原件由业主退还。
2.项目税负分析。（1）中国境内涉税分析。一是增值税。根据财政部、国家税务总局的《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号）的规定，境内单位在境外提供建筑业服务免征增值税，因此项目不涉及增值税税负。从国内采购设备、材料等物资，涉及增值税进项税的，适用17%的增值税税率（之后先后调整为16%、13%），项目委托中国建筑下属具有进出口资质的公司，在境内采购设备、材料，在出口时办理增值税退税，不会额外产生增值税成本。二是企业所得税。中国建筑是依据中国法律成立的法人公司，属于居民企业，对于来自巴基斯坦项目所得，按25%的税率征收企业所得税。但根据中国与巴基斯坦《关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》，在汇总国内应纳税额时可以扣减在巴基斯坦缴纳的企业所得税，当年度扣减限额不超过巴基斯坦应纳税所得税额时按国内适用税率计算的应纳税所得额，超过部分允许以后5个会计年度内予以抵扣。三是合同印花税。项目主合同在中国境内具有法律效力，属于建筑安装工程合同，按合同总金额的0.03%缴纳印花税。同时，在国内签订的采购合同、建安施工等分包合同，也要按印花税目对应税率征收印花税。（2）巴基斯坦境内涉税分析。一是销售税。该税属于地方税收，根据2012年《旁遮普省服务销售税法案》的规定，建筑业销售税由省级政府征收，G项目业主CAA履行政府职能，属于政府工程，按规定向政府工程提供建筑服务免征销售税。二是企业所得税。企业所得税由联邦税务局征收，属于国税。中国建筑在当地注册成立分支机构（中建巴基斯坦代表处），并进行了工商、税务登记，开立了银行账户。根据双边税收协定，该机构被视作常设机构，与该机构相关的营业利润就要缴纳企业所得税，目前该机构的收入仅来源于巴基斯坦境内。该机构被授权与当地公司FWO组建了联营体JV，中国建筑则负责牵头联营体以及项目的具体实施。项目企业所得税由联邦政府负责征收，目前对于外资企业采用NTR（查账征收）税制，如果要被FBR（巴联邦税务局）系统认定为积极纳税人，则应自行申报缴纳所得税，否则由业主代扣代缴所得税。目前该项目为联营体模式，由业主按照FBR税务规定，适用税率为7%，每一税务年度结束后6个月内，根据会计利润的17%、税务利润的29%计算，两者中较高者作为最终应纳税额，高于预缴税金部分进行补缴，低于部分不予退还，留抵以后年度应纳税额。三是个人所得税。个人所得税属于联邦税收，适用5%~35%的超额累进税率，在巴基斯坦雇佣属地员工，要履行代扣代缴个人所得税义务。按照双边税收协定，缔约国一方居民因受雇取得的薪金、工资和其他类似报酬，除在缔约国另一方从事受雇的活动以外，应仅在该缔约国一方征税。在该缔约国另一方从事受雇的活动取得的报酬，可以在该缔约国另一方征税。因此，基于保护税收的原则，中方人员的全部工资也被要求在当地缴纳。
二、税收风险管理及存在的问题
1.税收环境及制度风险。（1）税政环境不稳定，税收政策预期不明朗。巴基斯坦政府省与联邦政府的权力之争，特别是税收政策上的冲突持续加深。由于税制改革的阻力较大，临时性的加征或取消税费的特别法令较多，导致税收政策预期不明朗。（2）从征管环境看，税收效率较低。税收是巴基斯坦政府财政收入的基本来源。巴基斯坦的税收征收体系存在较大缺陷，缺乏有力的审计、执行程序和较高的透明度，中资企业被税务稽查、滥用税务政策、蛮横征税的现象十分普遍。每个税收年度结束后，联邦税务局和省级税务局便会启动大规模的税收审计，据不完全统计，中建巴基斯坦代表处每年度接受企业所得税、销售税审计通知不下五次，恐造成竭泽而渔。（3）税收信息不对称，税收遵从成本高，税收筹划难度大。巴基斯坦政府为促进经济发展和筹措财政收入，其税收更新多以规则规范、通知为主，而政府性文件对外公示不彻底，对于销售税的免税、代扣政策常年多变，企业所得税税率连续发生变化，使初来中资企业无所适从。G项目因未及时获取2015年7月生效的进口关税免征政策，导致所缴纳关税难以退还，一直处于业主、FBR各方纠纷中而无法解决。加之文化及语言的习惯不同，对于税收政策的理解存在偏差风险，使得中资企业对税务筹划更是敬而慎之。
2.内部管控风险。（1）代扣代缴的征收方式造成税负重复。由于企业所得税和销售税采用代扣代缴方式，因而每个单位向下游分包商付款时，均需要代扣代缴企业所得税和销售税。中资企业的下游分包商大部分是国内分包商，G项目的总包方是中国建筑牵头的联营体JV，下游专业分包方为中建装饰、中建钢构，而中建装饰、中建钢构又分包劳务、设备、材料等给其下游分包商，因此层层分包、层层代扣，供应链条越长，整体税负越高，而税负最终根据各方博弈确定。（2）建立和维护内、外账两套账，管理成本高。基于当地企业会计制度和税收管理的要求，中资企业必须购置英文核算软件，雇佣一定数量的当地财务人员，负责核算及税务事宜；同时企业会配置中方财务人员对外账进行监督，日常涉及的财务收支项，需要外账财务人员进行合规性复核，还要聘请会计师事务所进行年度审计，而与属地人员存在不同管理理念会导致用工纠纷，不利于信息保密。（3）资源供给方式造成税务抵扣成本少。这主要是因为国内支付成本难以被认定。如相对于巴基斯坦当地的低工资水平，中方人员的薪资在当地要缴纳较高的个人所得税，因此项目的中方员工工资中的大部分在国内发放，但是这部分工资成本不能计入巴基斯坦项目的税务成本。又如国内采购成本，分供方基于税务和结算货币的考虑，让中方在国内支付劳务公司报酬、材料款项，而此部分成本在巴基斯坦很难被认可。（4）税务收入与成本难匹配。对于项目来说，在常规税制下，全周期税负的精确测算及筹划取决于合理预测项目收入、成本，而收入来源于业主实际支付款项，税务成本多取决于分包扣税支付的款项，实质上是基于收付实现制。由于收入和支出端的时间跨期，导致应纳税额的波动性大而无法正确预测，从而导致了所得税的不确定风险。同时，由于巴基斯坦汇率的波动性，导致汇损及利润波动，加大了税务成本的不可预测性。
三、中资企业应对巴基斯坦税收风险的建议
1.合理设置组织架构。根据企业发展规模，考虑项目施工周期及成本效益情况，应尽量选择在当地成立公司，注册成为积极纳税人，自行汇总申报，从而规避业主代扣代缴所得税。巴基斯坦对外资公司实行常规NTR税制，每年根据会计利润的17%和税务利润的29%中较高者，要求外资企业补足高于预缴税金的部分，低于预缴税金的部分一般留抵以后年度的应纳税金。企业要下辖多个项目，便于统筹管理项目利润和所得税。根据双边税收协定，转回国内的股利不需要预扣股息所得税，对于不在当地继续经营的企业，在清收项目尾款后要及时办理税务清算手续，以利于其多缴税金的退回。
2.建立完善的内部税务管理体系。应建立完善的内部税务管理体系，配备专职税务人员，对合同结算、支付形式及路径、代扣代缴规定、税收风险锁定条款等做出准确的评估。同时，要对商务、法务、采购等部门的人员进行税务政策的培训，制作简单明确的操作指引手册和案例库。不断提高中方税务人员的英语水平，加深对税收制度的研究。同时，要聘用合格的属地财务人员，加强外账核算、日常税务申报、所得税汇算及审计应对工作；聘请资深的当地税务咨询机构，应对外账税务检查工作，特别是在巴基斯坦税法制度不完善、执法人员素质不高的环境下；聘请专业的法律咨询机构，以应对审计争议诉讼。
3.税务风险的转嫁与税负优化。尽量按照合同商务条款，锁定上下游的税务政策变动导致的税收风险。对于业主合同，争取合同税负变动的调价索赔条款；对于下游合同条款中的固定税负，明确代扣代缴的税收业务。根据供应链，加强中资企业合作，采取外账合一、内账独立的原则，缩短供应管理的链条，降低重复代扣代缴税负。根据两地个税政策，统筹拆分中方职工境内外工资发放金额，平衡当地企业所得税与职工总体个人所得税。根据双边税收协定，项目在国外的利润需要在当地缴纳所得税，这部分所得税在国内可以限额抵免。若海外项目较少而国内项目多、实行不分国分项抵免、统筹能力强的企业，可考虑控制在巴基斯坦当地的利润以及保留在中国的利润，利用国际结算路径和方式将利润锁定在国内，以国内直接收款的方式取得境外业主工程款，同时聘用大量的当地管理人员，以转移定价模式进口设备、材料等多种方式对成本予以分拆。
4.充分利用当地中方资源，控制税务争议风险。当发生税务争议的时候，在咨询专业税务、法律机构时，也应咨询当地其他中资企业，吸取其他单位的处理经验和教训，并充分与当地大使馆沟通协调，尽可能降低中资企业在当地的声誉影响及损失，利用大使馆和中资企业的集体力量，争取税收优惠和双边税收协定中有利于自身的税务条件。
【参考文献】
［1］刘潇．M公司巴国N联合循环EPC项目税务风险管理研究［D］．哈尔滨：哈尔滨工业大学，2018．
［2］侯景斌．浅议巴基斯坦施工企业税收管理与筹划［J］．四川水利，2019（2）：51~53+57．
［3］刘策．工程总承包企业税务风险浅析——以巴基斯坦为例［J］．现代商业，2019（2）：143~145．
作者:方帆 单位:中国建筑巴基斯坦有限责任公司