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摘要：企业存货内部控制审计优化对策是：利用ERP物料管理系统辅助审计，注意成本效益原则，把握关键控制点，适度运用内部审计和专家工作。
关键词：注册会计师；企业存货内部控制审计；优化对策
一、引言
对传统制造行业而言，存货项目向来在资产负债表的整体中占据重要地位，再加上其存在的固有特点，如计价方式较多、计价困难等，使存货成为风险极高的一个方面。而通过在企业内部设计和运行必要的内部控制，则成为保证有效地开展业务和管理活动，及时防止或发现并纠正错误与舞弊，保证财务会计信息真实合法的重要途径。对企业自身及其利益相关方而言，运行必要的内部控制无论是在规避风险，还是在应对挑战方面，都具有重要意义。根据《企业内部控制基本规范》（财会[2008]7号）的内容，企业进行内部控制自我评价、聘请独立第三方执行内部控制审计业务等都已被强制要求。财政部等有关部门接连颁布关于内部控制系列规范和实务操作指南，旨在用极具强制性规章制度引导规范审计人员更好地开展作为独立的第三方而执行的审计工作，同时逐步建立健全对企业内部控制审计业务的理论支持。本研究以M事务所执行的存货内部控制审计实务为例，展开外部审计人员对企业存货内部控制审计的研究，认真剖析制造业行业进行存货内部控制审计时，普遍存在的问题和面临的困境，并提出一些有普遍适用性的优化措施，对指导开展审计实务工作、解决审计人员在执行业务过程中的共性问题、完善相关的理论研究，具有重要的意义。
二、内部控制审计相关理论
内部控制审计就是指外部审计人员根据相关的法律法规和职业道德规范，对特定日期的内部控制有效性进行鉴证评价工作。与传统财务报表审计相比，内部控制审计主要包括财务报告内部控制和非财务报告内部控制，针对财务报告内部控制，注册会计师会在执行必要的审计程序后对其有效性发表审计意见；针对非财务报告内部控制，审计人员会对审计过程中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷，在内部控制审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以披露。从注册会计师的角度，财务报告内部控制主要包括公司整体层面的内部控制和具体的业务流程、应用系统或交易层面的内部控制。本研究以财务报告内部控制为主要研究对象。因为无论是从注册会计师、管理层还是投资者的角度而言，财务报告内部控制都毫无疑问的会影响财务报告信息的真实完整。
三、企业存货内部控制审计的内容与执行方式
（一）企业存货内部控制审计内容
存货内部控制审计致力于协助企业实现存货内部控制目标，包括企业整体层面的内部控制审计和与存货列报相关的具体流程层面的内部控制审计，主要是对各个层面与存货相关的内部控制制度设计合理性和执行的有效性进行审计。存货内部控制的设计有效性，是指所设计的存货内部控制单独或者连同其他内部控制，能够合理保证实现内部控制的目标。根据审计业务的基本流程，审计人员在初步了解所要审计的内部控制基本环境之后，需要根据穿行测试，判断其对被审计单位存货内部控制理解是否与被审计单位实际情况一致，并根据穿行测试的结果和获取的信息，对每个已识别的控制的有效性进行初步评价，并结合职业判断进行定性和定量的判断；存货内部控制的执行有效性意味着，根据既定的设计，这些控制可以在不同的地点持续实施，从而确保存货的内部控制目标。在评价内部控制有效性时，有必要关注内部控制在覆盖期间的运行情况，内部控制是否得到持续实施，内部控制由谁组织执行，以及如何进行内部控制，针对重要的有关存货内部控制流程执行控制测试。
（二）企业存货内部控制审计执行方式
在现行的审计模式下，企业的内部审计部门和会计师事务所，都可以对存货内部控制的有效性进行评价。具体表现为：第一、企业根据股东大会通过的年度审计计划，委派内部审计部门定期开展对与存货相关的内部控制有效性监督评价，并根据审计结果做出调整方案，要求相关部门和人员限期内做出整改，同时把审计结果和问题整改情况向管理层、治理层报告。第二、企业聘请的外部审计人员在执行财务报表审计时，根据对被审计单位的了解和拟使用的审计程序，确定对与存货相关的内部控制进行测试，但是这种测试的前提是为了更好地执行财务报表的审计工作，并不代表注册会计师对内部控制发表了任何意见。第三、根据2010年财政部等相关部门内部控制的配套指引的要求，上市公司应定期聘请具有证券期货业务资格的独立第三方，依照相关标准对其财务报告内部控制的有效性进行审计，出具审计报告，即由被审计单位聘请专门的外审人员，对公司内部和存货相关的内部控制进行审计。利用外审人员开展内部控制审计工作成为一种必然趋势，而且能够相对较高的保持执行审计业务人员的独立性，因此要侧重于注册会计师对存货内部控制开展的专项审计。
四、注册会计师执行企业存货内部控制审计存在的问题
按照审计业务约定书的内容，江苏M会计师事务所于2016年12月派遣审计项目组进驻江苏H集团开展存货内部控制审计工作，该项目小组由一名注册会计师带领，并由其他五名经验丰富的审计人员组成。经过项目小组为期两周工作的开展，基本完成现场审计工作，并于2017年3月发表标准无保留的审计意见，同时对该公司2016年度内部控制自从我评价报告的恰当和完整发表相关意见。通过分析江苏M会计师事务所对江苏H集团的存货内部控制审计流程，发现该事务所在执行审计工作中存在一些问题。
（一）审计程序过于死板
内部控制审计并不仅仅依靠于历史的数据开展工作，而是要根据各类相关可靠的信息执行审计程序，并且内控审计与内控鉴证也有所不同，内部控制鉴证属于审阅业务，只提供有限的保证，而内部控制的审计需要提供最高水平的合理保证。这种有限的保证对开展具体审计工作提出了更高的要求，因此在具体的审计实务中需要打破既定的模板化的审计程序和方案，根据企业的实际情况，设计执行具有针对性的审计程序，保持审计工作的不可预测性。在对江苏H的审计过程中，审计人员过于关注历史数据，缺少根据审计时点实际情况的合理预测，并且对于不符合被审计单位实际发展的内部控制制度未能及时纠正。审计工作仅仅停留在对已有内部控制制度的检验，只是被动知悉相关内部控制在自身运行中显露出的问题，没能以积极的态度主动识别现存内部控制制度中的风险。
（二）忽略对非财务报告内部控制的审计
对独立的审计师而言，可能觉得和财报无关的内部控制，不会对其发表审计意见产生过大的影响，因此在审计人员执行财务报表整合审计过程中，就会忽略有关非财务报告内部控制的审计，或者认为两者不存在重大差别，可以通用。例如，在对存货内部控制执行审计时，审计人员对仓储环节内部控制多关注在存货的流转过程，如存货收发过程是否符合相关制度要求，而对于存货具体的储存方式、地点是否符合要求并没有太过关注，只因为后者对于财务报告的数据并不会产生什么影响，为了节省审计小组的人力物力而选择忽略。
（三）缺少对信息系统应用控制审计
根据资料，H集团近些年来大力推广信息技术在日常管理和业务流程中的应用，无论是内部ERP系统还是大数据、云计算等，因此该公司多数供应链业务的内部控制流程都是基于信息系统。对于执行审计的专业人员而言，由于当下信息系统审计技术还未成熟，在审计过程中缺乏针对性的审计措施，注册会计师利用的审计程序多是针对信息系统一般控制的审计，比如网络安全环境风险评价、采购过程的授权审批控制、参数变更授权与审批等。而对于拥有特异性的业务层面的应用控制缺乏必要的审计程序。
五、企业存货内部控制审计的优化建议
为了进一步辅助独立第三方更好地完成对类似制造业企业的存货内部控制审计，针对上述审计过程中存在的问题，提出以下优化建议：
（一）利用ERP物料管理系统辅助审计
江苏H集团现已整体普及ERP系统，因此注册会计师借助此优势开展存货的内控审计工作，确定其经济订货批量，并根据其关于安全库存和安全提前期的有关制度，通过查阅物料管理系统中的后台记录，完成对存货的购进、入库和领用环节的数量控制审计和授权审批控制检查。通过企业内部对ERP系统的完善和业务流程更加合理化，注册会计师利用其开展审计工作的结果将会事半功倍。对于类似江苏H集团这样的制造业企业，存货在企业内部的特殊地位，使得其本身无论是内控制度还是认定都存在着巨大的风险，而存货的内部控制审计作为一种事后监督，其固有局限性使审计的最终结果不会达到对相关的审计对象真实合理和有效性提供绝对的保证。但ERP系统却能保证一定程度上的事前控制和过程监督，使内部控制审计工作也可以实现“全过程管理”。
（二）注意成本效益原则，把握关键控制点
由于审计项目组的各种资源是有限的，因此在执行存货内部控制审计过程中，也应注意成本效益原则，把握每项业务流程中的关键控制点。例如，在存货内部控制审计过程中，应根据风险评估程序的结果，选择重要的内部控制进行测试，因为这些重要控制一旦出现缺陷，无论是在影响范围，还是在影响程度上，都是比较严重的。通过对关键控制点的把握，审计人员可以在较短的时间里了解被审计单位存货内部控制状况，突出重点，知道哪些业务或环节容易出错，从而合理地安排审计力量和时间，能够把有限的审计资源进行充分整合，提高审计的工作效率，降低审计风险，提高审计质量。通过对关键控制点的把握促使审计及人员从细枝末节的一般控制中跳脱出来，更加关注真正影响该企业存货内部控制状况的重大控制缺陷与错漏，从而针对性地提出审计意见与建议，提高审计质量。对于江苏H此类存货占比重要的制造业企业，更应通过前期的了解和风险评估程序把握关键的控制点，分析该控制处于供产销具体的哪个环节及是否在所有环节均有涉及，考虑设计针对性的还是普通适用的审计程序，打破陈规，以达到精准高效。
（三）适度利用内部审计和专家工作
受外部审计的外来性和专业性特点的限制，审计人员在业务工作的执行过程中，可以利用企业内部自我评价工作，以减少审计师的工作，帮助外部审计人员更好的开展内控审计工作。可利用的人员包括内部审计人员、内部控制评价人员和其他人员，如在管理层和审计委员会指导下工作的第三方，内外联合，开展审计工作。在利用他人工作时，应当评估被利用人员的专业胜任能力和客观性。只有在确保其具有一定的专业胜任能力和独立客观性后，注册会计师方可利用其工作。
六、结论
在市场经济日益完善的今天，内部控制审计和财务报表审计已经成为注册会计师审计业务比肩等重的两大业务，因此不断完善内部控制审计方法和流程的需求亟待满足，利用网络和人工智能技术，结合审计业务实际发展信息系统审计技术成为独立第三方审计行业的讨论和发展热点。审计人员要与时俱进，完善相关知识技能，兼顾整合审计和非财务报告内部控制审计。对制造业的上市公司而言，以风险为导向，强化企业整体层面和供应链的内部控制建设，完善内部控制自我评价标准和体系，重视内部控制的审计工作，让内部审计部门发挥企业应有的职责，方能有助于实现为企业增值的最终目标。
作者:朱晨源
