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［摘要］作业成本法克服了传统成本计算方法导致的成本信息失真问题，提供相对准确的成本信息。传统成本管理的主要是产品，而作业成本法不仅包括产品，而且包括作业环节。通过实施作业成本法，挖掘选煤厂各个作业环节消耗存在的问题，作业点的划分从原煤系统开始，到装车系统对结束;从工艺流程的各个环节入手，通过对作业点及作业成本的确认计量，最终计算出相对准确的产品成本。
［关键词］作业中心;成本分配;成本计算;成本分析;降本增效
1前言
目前成本核算以选煤厂作为成本中心，直接将选煤厂作为成本归集对象归集生产成本和制造费用，反映不出不同生产方式下的成本情况，也看不出同一生产方式、不同生产方式下生产的不同种类商品煤的成本信息，无法确定最优的生产方式，也看不出来哪种方式生产哪类产品效益最好，不能准确地给管理层的经营决策提供可靠支持。基于此，从财务管理的角度出发，实施作业成本法，从每个作业点上寻找影响成本变化的根源，以期实现以最低的成本获取最大利益的效果。
2作业成本法实施过程
按照作业成本法理论，通过对各选煤厂生产组织和系统运行过程的梳理，决定根据选煤厂生产组织特点，以生产方式作为作业中心，将选煤厂的商品煤生产过程按照工艺及实际区域划分为若干个作业点，并按照一定的归集和分配原则将选煤厂生产成本归集至各作业点。通过作业点成本的组合计算规则，计算出不同生产方式下选煤厂的产品成本。
2.1生产成本分配
2.1.1作业点划分
各选煤厂正常生产时生产方式基本分为块煤入洗和末煤入洗两种生产方式，以某选煤厂为例，当末煤不入洗，只运行块煤系统时，可将系统划分为原煤系统、筛分破碎系统、块煤洗选系统、块煤煤泥水处理系统、上仓系统及装车系统六个作业点;当末煤入洗时，同时运行块煤系统和末煤系统，可将系统划分为原煤系统、筛分破碎系统、块煤洗选系统、末煤洗选系统、末煤煤泥水处理系统、上仓系统及装车系统7个作业点。采用不同的生产方式，确定不同的作业中心，归集各作业点成本，计算出不同作业中心对应的产品成本。作业点的划分是作业成本法的重要环节，选煤厂在进行作业点划分时，参照现场生产及系统实际情况的同时，必须考虑到后期进行成本分配时，各数据统计是否能真实地反映每个作业点的实际情况，因此必须慎重考虑此环节。
2.1.2成本分类
选煤厂完全成本可分为可控成本、固定成本两大类，其中可控项目主要包括材料费、修理费、电费、生产用费、七项费用(办公费、会议会)等、其他费用(日常绿化费、劳保费用、物料消耗等);固定成本包括人工成本、内部专业化服务费、外部专业化服务费、税费、折旧费、摊销费用，两大类成本基本包含了选煤厂日常生产工作中的所有成本项目。
2.1.3成本归集、分配
选煤厂的各项成本费用必须按照一定的规则和分配原则归集至各作业点。其中归集、分配原则是根据各作业点的过煤量、设备台套数、工艺复杂程度等多方面因素进行制定的。第一，材料费归集。材料出入库严格执行单据审批制度，所有领用物资必须详细注明其型号及用途，由库管员负责对出库材料根据出库单记载的作业点设备进行统计分类，由物资管理员负责使用机电信息管理系统将具体材料消耗对应至各具体设备，最终按照该设备所属作业点进行材料费的分配工作。比如选煤车间领用159*600托辊1个，对应设备为201胶带机属于原煤系统作业点，159*600托辊出库单价为318元，故此车间领料发生的318元费用划分在原煤系统内。第二，电费归集。每日由调度室负责进行各作业点单日用电量统计，并按照每度电的价格进行电费计算，计算出各作业点的月度电费消耗，形成电费消耗基础表单，最后由经营核算部门完成最终的成本归集汇总工作。第三，人工成本归集。按照选煤厂人员结构及中心管理体制，将人员分为直接生产人员、厂部管理人员、中心机关及共享中心人员。其中厂部管理人员、中心机关和共享中心人员根据人员工作性质以及在日常运营过程中所起的作用，划分为支持型人员和维持型人员。如:厂长、书记、综合主管、政工干事、经营核算员属支持型人员，他们的分摊规则是按照各系统设备台套数50%+系统对应员工数量在总人数中所占比重50%分配。机械、电气检修人员属于维持型人员，其中机械检修人员分摊规则是按各系统检修人数做权重而电气检修人员是按各系统(变配电设备数量+五小电器数量)做权重。中心本部机关人员属支持型人员，费用直接归集，按商品煤量分配。第四，修理费。修理费分配可根据外委修理项目的实际发生点直接划归到各作业点，如果外委修理项目属于共有项目，则按照设备台套数权重进行作业点分配。第五，水费。根据提前安装的计量器具，每月作业点所安装的水表进行计量并统计用水量，按照水费单价，真实计算出各作业点水费。第六，七项费用(办公费、会议会等)。此项费用与人有关，分摊时根据每个作业点对应员工数量进行分配。第七，资产、税费、摊销费用的归集。按资产对应的作业点直接归集。
2.2煤量统计及分配
成本分配计算过程中，有部分费用的分配是根据各作业点的过煤量进行计算的，因此在计算成本之前必须先对各作业点的原煤及商品煤过煤量进行统计。
2.2.1皮带秤的安装
根据作业点的划分情况，选择在代表每个作业点最关键的胶带机上加装皮带秤，并进行精确校正。通过编辑程序，在调度室集控画面显示各胶带机皮带秤的瞬时过煤量、单日累计量及月度累计量，此部分数据可能与实际数据产生偏差，可通过月底的外运量等准确数据进行校正，尽量使各作业点的过煤量更加真实。
2.2.2煤量分配计算
煤量的分配计算关系到最终商品煤的吨煤成本以及部分费用的分配比例，因此数据必须真实有效，否则将使计算结果产生较大误差。统计时可按每个作业点关键胶带机皮带称过煤量进行分配。
2.3成本计算及分析
2.3.1成本计算
将成本费用及煤量按照各作业点分配原则进行分配后，便可计算出各作业点的总成本及各作业点的过煤量，将生产某种商品煤各作业点的成本进行计算，便可得出该商品煤的吨煤成本。商品煤吨煤成本计算原则是成本随着煤走，进入下一环节按照该环节的煤量(产生最终产品的煤量)所占的比重将代入该环节的成本费用进行分配，然后再进入下一环节，最终将成本费用分配到产品上即可。
2.3.2成本分析
第一，成本结构分析。选煤厂成本包括直接生产成本和厂部管理成本，通过作业成本法的运行，分析不同的作业环节作业成本消耗不同对最终商品煤利润总额的影响，从而找到其中的规律和管理的侧重点，以某选煤厂为例，直接成本包括原煤系统、筛分破碎系统、块煤洗选系统、末煤洗选系统、末煤煤泥水处理系统、上仓系统及装车系统7个作业点成本，通过一年的作业成本结构表数据分析，影响洗选加工成本的主要因素是直接生产成本，占到总成本的80%左右。把直接生产成本划分到7个作业点中，块煤系统、末煤系统和煤泥水系统作业点直接生产成本之和约占总直接生产成本的60%以上，所以在实际生产中控制好块煤系统、末煤系统和煤泥水系统的作业成本消耗是关键，故在作业成本法指导下，我们可以对成本消耗的重点作业点进行加强管控。传统的管控方法只针对结果进行分析总结，但在日常消耗过程中，当某一项成本出现异常波动时，无法及时发现并进行分析解决，导致经营管理缺乏过程管控、成本管控针对性不强、不准确、找不到规律的弊端，造成选煤厂管理水平提升不明显。利用作业法就可以强化经营管理的过程管控、针对性成本管控。如果某月厂部管理成本升高，通过作业成本法就可追踪溯源，查看究竟是支持型成本高还是维持型成本高，如果是维持型成本高，考虑是否因为机电维修更换大型配件导致，除此之外，也可能是由于设备维护不到位造成的材料损耗增加，只要找到原因，就可以针对性管控，这也是选煤厂通过作业成本法对运营管理开拓的新角度。通过作业成本法的实施，可以指导厂部管理人员和生产人员如何有效地组织生产，如何对选煤厂直接生产成本和辅助成本进行管控，最终提高成本管控水平。第二，利润、边际贡献计算。边际贡献是指销售收入减去变动成本后的余额。边际贡献是运用盈亏平衡分析原理，进行产品生产决策的一个十分重要指标。根据相关销售数据可以对商品煤进行销售收入、利润计算，销售收入减去转运环节、销售环节、原煤生产环节、选煤厂运行过程中的变动成本，便可得到边际贡献，此值越大，说明为企业盈利所作贡献越大。边际贡献指标的计算，可以为公司确定整体运营方案以及确定商品煤售价提供决策支持。
2.4考核管理
通过作业成本法的实施，可计算出选煤厂各作业点的费用支出情况，更加清晰地掌握选煤厂成本管控环节，部分作业环节的成本指标更加明确，通过对各项运营指标的数据分析可以形成一套依托选煤厂作业成本法的经营考核体系，将部分指标由厂部分解至车间，车间分解至班组，班组落实到个人，形成“横到边，纵到底”的管理模式。
2.4.1材料费考核
经过一段时期的数据积累及经验值，可得出各个作业点的材料消耗指标，将此指标下达各车间进行考核。月度根据调度室统计的每个作业点的过煤量及每个作业点消耗材料总费用计算出吨煤消耗金额。下月初对上月各车间材料领用情况进行统计、分析，对各车间指标完成情况进行考核，兑现奖罚，材料消耗得到了良好的管控。考核时只针对每个作业点内设备的易损件及日常消耗品，大型部件及金额较大的备件根据实际情况按照厂部制定的核减办法给予核减，比如设备在正常周期更换的大型部件给予核减，但由于设备巡视检查及检修维护不到位发生的费用由车间自行承担。
2.4.2电费考核
通过调度室对每天每班的用电量进行统计，计算出每日的吨煤电耗，然后根据每日的吨煤耗电量对各车间进行考核。考核的同时，将每日各车间的用电量在每周早调度会上进行用电趋势通报分析，对电耗出现较大波动的作业点及时查找原因并调整相应的生产工艺及设备参数，第一时间发现问题并解决问题，最大限度地减少电能浪费。
2.4.3生产效率考核
生产效率的提高是成本控制的重要环节，因此在落实作业成本法的相关指标考核时，将生产效率考核作为一项重要指标。某选煤厂以95%的生产效率为考核基准，对生产车间的生产效率进行单班考核。每班由调度员负责对现场生产组织过程中出现的影响生产效率的问题进行统计，按照原煤处理量及系统运行时间计算生产效率，对出现的责任性保护动作及其他影响系统正常运行的问题进行考核。要求车间对班组进行考核，班组要将责任落实到个人。考核内容包含值班检修人员是否能在规定时间内达到现场进行故障处理，现场岗位人员对故障的处理时间等，以此方式全面提升员工参与生产效率提升工作的积极性。
2.4.4装车效率考核
装车效率考核包括装车时间、装车节数两方面考核。带班人员、装车员的工资和月度装车效率挂钩，有效调动了装车员装车速度管控、火车速度管控的积极性，装车员装车质量也明显提升，不能出现堆煤、撒煤等影响装车效率问题。装车时间有效缩短，自然会带来装车效率高、装车节数多、装车质量提高、设备故障率低、吨煤电耗低等管理指标的提升。
3作业成本法的实施效果
通过分析不同商品煤种生产方式下及同种生产方式下不同作业环节的成本的方式在选煤厂实施作业成本法，排查影响成本的关键驱动因素，将成本管控、绩效改善、流程优化、价值再造等方面有机融合。形成一套适合选煤厂实施的切实有效的成本管控体系，实现洗选成本的最低化。以某选煤厂为例:2015年年初开始实施作业成本法，厂部在成本管控方面将生产效率提升作为主要控制措施，通过落实相应生产效率考核方案，生产效率得到显著提高，2015年平均生产效率为95.41%，2016年生产效率提升至98.72%，提高3.31%。生产效率的提高直接导致生产系统的电量消耗大幅降低，通过使用智能电表对各作业点的电量消耗统计进行数据分析可知，处理等量末原煤时，末煤三套系统同时运行时电耗低于两套系统，选煤厂根据原煤煤质变化情况合理调整系统运行方式，并改造设备启停方式，最大限度控制电能消耗，每年可节余电费100多万元。通过加强员工对各作业点材料消耗规律的重视，使材料考核指标做到从源头控制，最终实现材料消耗降低。2015年材料费比上年同期节余0.35元/吨，降幅为8.87%。除了降本增效外，还加强了对各级管理人员考核，考核结果进行业务排名，调动管理人员的工作积极性，按照职责分工对各自分管业务中关键考核指标制定行之有效的措施，管理人员在工作时对工作任务更加明确。通过对考核指标的分解，管理人员能够充分意识到对指标控制的重要性，能够做到“人人头上有指标、项项指标有人管”。当某项消耗发生结余时，会有相应的奖励机制，因此管理人员对于指标控制的责任意识更强，主动性更高，达到了指标分解、压力传导的实际效果。
4结论
利用作业成本法，可以实现对最终产品的吨煤成本计算，进而可以算出选煤厂利润总额、边际贡献。通过优化产品的结构，影响商品煤的成本，实现利润最大化。持续开展作业成本法，建立配套的激励机制，通过细化生产环节作业点，将成本指标落实到每一个人，每个参与生产的个人都能对最终的生产成本产生影响，突出个人在成本管控环节中的重要性，借此引导全员树立再节约的意识并切身参与到成本发生与控制的过程之中，通过微观的作业点分析找出影响成本变动的因素，降低每个成本对象点的消耗，进而起到降本增效的目的。未来要将作业成本法从选煤厂经营管理层次上升一个台阶，结合商品煤生产和销售两个环节博弈于最大利润点的规律，对整个洗选加工产品结构进行调整，对调度—生产—销售一条线流程进行内在和外在的改善，最终达到提高企业效益的目的。
参考文献:
［1］罗伯特•S卡普兰，罗宾•库珀.成本与效益［M］．刘俊勇，译.北京:中国人民大学出版社，2014.
［2］常先花.成本核算在企业经济管理中的作用探究［J］．中国市场，2016(29)
作者:王妍 单位:神华神东煤炭集团