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摘要
本文从分析当前集团化企业发展的新特点，即运营投资多样性、治理模式层级化以及资本市场对接性出发，探究集团化企业管理会计新模式。通过对集团化企业转型新方向的梳理，明晰了集团化企业转型会计治理、会计管控系统与运营目标、价值实现的逻辑构成，提出了加强会计管理分权、开展多级管控的基本模式，并进一步提出集团化企业管理会计模式新框架：经济增加值导向下的业绩管理模式、多维预算导向下的核算管理模式、风险预警导向下的控制管理模式、财务增加值导向下的分配管理模式。
关键词
集团化企业；管理会计；新模式
一、引言
集团化企业在社会经济发展中发挥着至关重要的作用。学术界中的部分研究者认为,集团化企业现有体制不健全，企业管理系统不完善、企业内部诟病不断、会计管控机制滞后等问题层出不穷，此类观点具有一定的偏颇性，在一定程度上干扰了管理会计研究理论对集团化企业管理提升的指导作用。在相关研究中需结合变化的市场环境、企业发展战略以及组织结构调整状况，对管理会计模式进行革新性研究。然而，当前的管理会计理论研究没有注重集团化企业的新变化，也没有指明怎样依据此类变化革新内部管理会计模式。此外，近些年来在企业管理会计理论中提出的各类管控工具，比如平衡计分卡、EVA、全面预算管理等，在集团化企业中均有体现，但是此类工具在会计管理过程中的功效不一，有待进一步整合。但是从理论上来说，现有的管理会计理论研究并没有明确诠释出企业需怎样将工具导入到管理中，怎样借助此类工具来完善会计管理模式。从我国集团化企业自身发展上来看，近些年来维持了整体平稳前进的发展态势，但依旧存在诸多问题亟需解决：部分集团化企业成本管控力度不够、投资决策科学性不足、负债规模化增长过快、亏损子公司范围过大、风险预警能力不高；部分集团化企业的企业管控能力不高、层级化管理问题不断、内部控制体制缺失；一些集团企业资源配置不合理、产业协同效用不高、产业内部竞争性过强。
二、集团化企业的发展特点
（一）运营趋势多元化
现阶段，尤其是在金融危机爆发之后，企业加快了战略转型升级的步伐，对于集团化企业,此种转型升级精准定位了企业战略核心作为其基本特征，囊括了一些多元化运营趋势，这在一定程度上促使集团化企业参与多元化产业的市场竞争，同时也有益于打破其利润垄断的外在形象，还可以帮助企业分散一定的运营风险。据此促使集团化企业愈加贴近“控股企业”，其主营业务模式日渐发展为并购重组及投资融资。运营趋势多元化对集团化企业的管理会计体制提出了一些新的问题：一是，怎样赢得多元化运营发展所需的资本；二是，怎样合理配置各类产业发展中所需的资本；三是，在多重业务体系中怎样分配资金，提升资本利用率，并协调好资产规模扩张与企业核心竞争力提升之间的关系；四是，就不同产业、不同业务来讲，集团化企业总部是开展差异化会计管控还是相同的会计管控；五是，怎样借助间接指标参数来评估集团化企业与各业务模块的资金利用率、资本投资率问题。上述五个方面，是多元化运营趋势下集团化企业在管理会计运用方面需要密切注意的问题。
（二）治理模式多极化
当前，几乎所有的集团化企业都是多级法人制大型企业，从会计理论上解释，就是合并财务报表是所有企业的主体报表。集团化企业具备以下三个特性：第一，集团化企业子公司的运作模式是多层级并存，二级为主导，三级辅助。集团化企业的主要运作资产以及主营化业务多集中于二级企业中，三级企业的数量比较多。另外，还有一些企业的结构模式呈现多层级的走势。第二，集团化企业内部子公司具有复杂的形成过程，有一些企业是经政府部门的“强行配”形成的，还有一些是在市场行为过程中形成的。第三，基于股权来讲，集团子公司部分是全资化，部分是绝对化控股，部分为相对控股，在这过程中也存在着诸多参股公司。总而言之，集团化企业中管控权与资金权是分开的，两者之间的关系十分复杂。因此，集团化企业的管理会计问题既有母公司的会计问题，也有多级下子公司的会计管理问题。可以说，集团企业在会计管理过程中存在治理模式多极化的特点。
（三）市场对接密切性
从整体上来看，以往集团化企业处在相对封闭的状态之中。如今，我国市场化进程不断加快，以及资本市场的信息披露要求不断加强,就要求企业加大开放力度、增强透明性，具体体现在：一方面，集团化企业上市进程整体加快，一批集团化企业的主要业务实现了境外上市；另一方面，除去一些上市股权融资，近些年我国集团企业的直接负债融资也独树一帜，即便是没有上市的集团化企业，也推出了企业债券、票据以及融资证券等，这就要求在资本化市场下提升企业的信息尤其是财务的透明度,才能实现企业的融资目的。可见，当下集团化企业会计治理问题与市场的对接日趋紧密。
（四）利益诉求全局性在我国，集团化企业属于自主化
运营、以营利为目的的财务运营主体，但同时也需要履行相关的社会职责，集团化企业的多重属性将在未来的一段时间内成为新型化市场中的普遍现状。一方面，集团化企业属于一个实体性质的企业，其运营目标在于实现企业以及股东利益最大化，但同时其又是一类比较特别的经济化实体，较其他中小型的企业来讲，集团化企业还肩负着维护国家安全、稳定宏观经济、增加就业机会以及进行基础化科学研究的使命。这在一定程度上致使集团化企业的运营目标呈多元化，但有时还存在一定的冲突。因而，平衡这些冲突，进行兼顾统筹，是当前集团化企业的主要任务，同时也是集团企业会计治理亟需持续改进与不断完善的一个主要方面。
三、集团化企业管理会计新模式
（一）经济增加值导向下的业绩管理模式
经济增加值是调和投资者与运营者利益关系的业绩评估方法，经济增加值是企业进行全面价值管理的核心要素。从内在上来说，经济增加值可以最大化企业股东价值。本文将集团化企业作为其子公司的投资人，所以说需要依据集团企业的整体价值来定位。对各子公司再进行细化分类，并逐个明确子公司的企业使命及价值定位。此外，还需要将经济增加值作为测量其创造股东价值能力的主要指标。经济增加值具体上是指从企业税后净营业利润中减去包括股权与债务的全部投入资本成本之后的所得。它的核心点在于资本投入具有成本性，企业的盈利只有在大于其资本成本（包含有股权成本以及债务成本）的情况下才能为股东带来价值。企业每年创造的经济增加值可以用税后净营业利润减去全部资本成本的差值来表示，在这之中的资本成本不但有债务资本的成本，同时还有股本资本的成本。经济增加值包含三层意义：第一，说明需要做主业，第二，说明需要创造价值，第三是具有连续性。据此可以看出，经济增加值的核算方式本质上从多维度诠释了集团化企业的会计管理导向：首先，经济增加值理念是一种资本成本观念。经济增加值是减去所有资本成本后的净利润额，企业利润需要大于资本成本才能够创造一定的价值，反之就会损毁价值。资本成本从内在上讲，就是企业风险的彰显器，能够综合评定企业系统与非系统性质的风险；其次，经济增加值能够转换企业原有的粗放型经济增长方式，摒除重复性投资战略，锻造以创造价值为主导的企业价值文化；再次，以主营业务为经营立足点，集团化企业的经济增加值是扣除税收之后的经营业利润额，它的目的在于控制非主营业务方面的投资，加大企业在主营业务上面的价值创造，企业创造价值的前提是股东确定合理的战略业务方向；最后，在以经济增加值为导向的业绩管理模式下，评价集团化企业的绩效，但评定时需要把握以下三点：其一，企业坚守战略主业的水平；其二，企业管理会计结构的技能；其三，企业配置资源的效率。
（二）全方位预算导向下的会计核算管理模式
全方位预算是企业结合其发展策略，对以后的生产经营活动进行整体的谋划与预测，并将预算目标与现实状况进行对照，严格监控执行流程，及时完善生产运营活动。其是一种管控机理和制度化了的程序，同时也是企业资源配置情形的反映器。此外，经济增加值的影响要素诸多，所以进行全方位预算管理，建立经济增加值与各个因素的内在联系，从本质上来说，实现了经济增加值的过程化管理。在企业核算体系编制中，需要与相关企业展开有效的双向互动交流。就集团化企业来讲，因为其内部治理结构呈多级化特征，所以需要同时兼顾集团化企业各子公司的意见，这样能够减少预算过程中的各种摩擦，提升企业管控效率。而全方位预算可以经由预算编制，促使集团企业内部的互动与交流，帮助子公司认可集团企业总部决策与整体运营目标。此外，也可以当作企业绩效考核的标准，合理进行绩效管理。值得一提的是，全方位预算可以合理地配置企业资源，进而强化企业的内部控制。从会计管理的角度上来讲，全方位预算是集团化企业会计管控的系统管理工具。全方位预算机制要求集团企业总体预算战略与各子公司预算计划间保持清晰的链接关系，这就要求公司级别的战略可以诠释出子公司的竞争战略与总公司的资源分配战略，同时还可以明确指导下属子公司。从会计管理角度上来讲，预算是企业监管、督促其经营者的一种手段，其预算权利的行使者是各公司董事会与大股东，而经营者只有全方位预算的执行权。但作为集团化企业的母公司来讲，其不能一概而论地审批并直接下达对下属子公司的年度全方位预算方案，而是需要就不同公司的具体情况来定。假如说成员企业是集团化企业的全资子公司，那么总部拥有直接下达预算目标的权利；就控股性子公司来讲，不管是母公司直接或间接的控股，也不管是母公司相对或绝对的控股，企业母公司都能够行使其决策权利，进而确保企业管理之间的协调一致，这就需要母公司外派在子公司的董事人员正确领会企业的战略愿景，以尽职专注的企业精神来发挥其在子公司董事会中的权益；对于参股公司来说，集团化企业总部股东权益仅是企业的少数，总部很难影响到此种参股企业的预算管理，因而，需要制定全方位预算的会计管理模式。
（三）风险预警导向下的会计结构管理模式
集团化企业发展的前提是持续化运营，其运作态势是确保企业一直处于预定战略与安全运转的范围之内，努力提升企业的运营绩效，换句话来讲就是平衡化管理企业效率与风险，完成持续化发展的企业战略目标。对于会计结构的管理，就是保证企业会计结构一直处于安全范围之内，预防系统风险的发生。从本质上来说，科学的会计管理结构是企业凭借合理的价格源源不断地获得现金流，以及维持企业正常运转的基本保证。故而，企业需要从会计结构的角度上管控能够承担的风险，进而确保相关会计指标要素处于安全边界之内，同时还要在经营过程中牢牢坚守，反之，一旦超出此临界就会导致损失甚至失败。本文结合经济增加值管理与风险预警管理体系的相关会计安全临界指标体系，此指标体系中包含了：经济增加值、企业税后营业净利润值、资产负债率、运营性现金流量、有息负债率、存货/应收款项占用率、资本性支出范围。上述指标要素融合了企业经营质量、运营绩效、战略计划以及会计风险等基本会计结构指标要素，所有企业需要设定各个指标要素的安全临界值，并且在运营过程中严防死守、实时监控这些边界要素，进而从总体上管控企业的运营风险。具体上来讲，可以参照这些指标要素的变异性推行差异化管理，比如，某企业的具体监控举措如下：指标实际值大于（或小于）预算目标值幅度的绝对值<5%，就说明企业处在安全的“绿灯”之中；假如说企业安全指标出现“黄灯”预警，也就是5%<指标实际值大于（或小于）预算目标值幅度的绝对值≤15%，那么就需要加以关注；假如企业安全指标出现“红灯”的预警信号，也就是说实际值大于（或小于）预算目标值幅度的绝对值>15%，那么就需要严密监管，或者是采取相应的措施，并加以整改。上述数据5%与15%是对战略偏移可接受的描述，本文认为可以通过先宽后窄的管理思路，对集团企业数值进行统一化界定。
（四）财务附加值导向下的会计分配管理模式
本文针对集团化企业的社会责任属性，将会计附加值指标要素纳入到集团化企业的绩效评价体系中，一是可以基于利益相关者的利益出发来评定企业的运营绩效，同时还可以平衡企业各利益相关者之间的利益分配关系。本文基于会计核算原理提出了财务附加值理论，从价值创造的角度上精准量化企业新增的价值利益，并从价值分配的角度上把企业的各类收益与消耗进行系统化编排。据此，从价值创造的角度上来讲，财务附加值是企业当期的营业收入额减去全部外购成本所剩的净值，是所有资源要素共同作用下创造的新增价值总值；从价值分配的角度上来讲，财务附加值可以界定为企业各类生产要素获取补偿或收益的主要来源，它主要的分配方向体现在以下几个方面：补偿固定资产所形成的折旧值、作为报酬的成本耗费、企业的各种研发性的投入成本、各类风险预警准备金、日常性质的管理开支、积累企业资本的利润净值以及企业所得税等，用公式来表示就是：财务附加值=营业收入-所有外购成本=税收支出+折旧费用+各种费用+营业利润+研发投资+风险投资+人工费用。此种描述明确表明企业所有生产要素的价值去向，从而为企业全面履行社会责任提供科学的分配机理。财务附加值导向下的会计分配管理模式有两大功效：一是，评估分析功效，经由评估分析相关的生产运营活动，探究出企业价值创造进程中的弱势环节，并加以改进，进而提升企业创造价值的能力；二是，管控预算功效，基于销售收入，经预算财务附加值目标，同时以此为据预算出相关的各类费用与支出，进而保证企业各项费用、价值增值与目标利益之间的平衡关系。综上所述，可以建构出集团化企业会计管理革新模式架构图。
四、结束语
本文基于集团化企业自身的运营特点，将其会计管理模式与其运营特点相结合，进而创造性地提出集团化企业会计管理革新模式。由于会计管理机制是基于集团化企业的运营特点和目标提出的，而且结合了集团化企业急需解决的现实问题，因此革新模式具有一定的可操作性和现实价值。一是，拓展了集团化企业会计管理的理论研究，二是，在一定程度上健全了集团化企业内部管理机制，进而优化了资源配置，提升了企业运营效率。
作者：李珩 单位：河南财政金融学院
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