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摘要:
财务会计与管理会计作为企业会计系统的两个主要分支，汇集和融合了反映、监督、管控及决策支持等多重服务职能，有效地助推了企业稳健可持续发展。伴随着全生产要素的市场化进程，尤其是在当前经济下行环境下，企业所面临的竞争压力越来越大，企业利润有逐渐下降的趋势。面对这种严峻形势，一些企业开始研究发展方式的转型，而财务会计与管理会计的融合问题则作为其基础性依托和关键环节，成为尝试提高企业经济效益的主要抓手和切入点。在此背景下，本文首先简要概述财务会计与管理会计的有关内容，并论述了两者融合的理由及必然趋势。之后，笔者分析了当前财务会计与管理会计融合现状，并探讨了深化二者有机融合与创新发展的实现路径和主要着力点，以期为逐步推进企业管理会计实践作一探索。
关键词:
财务会计；管理会计；现状；融合；发展
一般而言，由于财务会计与管理会计服务的对象不一致，企业对对财务会计、管理会计的工作要求也不相同，使得两者在企业中处于不同的地位，但两者融合的必要性及趋势日益明显，为此，笔者就两者的融合与发展问题谈谈具体的看法。
一、财务会计与管理会计简要概述
(一)财务会计
财务会计，一般又称之为对外会计报告，是对企业的各项资金运动进行核算、监督的一种经济管理活动。其主要目的在于满足企业外部有关方面的监督管理要求，即投资者、债权人以及政府有关部门为了保障自身利益和实现监管需要，需要充分了解与自身有利益关系的企业的经济状况，从而做出科学的决策。与此同时，企业管理者也能够根据财务会计所提供的已发生业务的核算信息，立足于报表数据和财务指标，对企业的经营状况进行一定程度的分析，以改善企业经济效益。
(二)管理会计
管理会计，即企业的内部报告会计，通过对财务会计所提供的数据资料以及相关业务数据进行一定的加工、整理，为企业经营决策和管理控制提供信息，是企业内部管理人员进行科学决策的重要依据。管理会计的职能不仅需要解析过去、控制现在，而且还需要筹划未来，并通过将三者有机结合，使企业能够秉承着眼全局和立足长远的思维视角，对各层级管理单位、业务单元的日常运营活动和人员管理进行适时调节和控制，使企业价值得以不断提升。因此，管理会计对于企业的持续稳健发展具有重大意义。
二、财务会计与管理会计融合的理由和必然趋势
(一)融合的理由
1、信息来源具有高度一致性
从上文对财务会计、管理会计的简要概述可知，管理会计所获得的经济数据，很大一部分来自于财务会计。财务会计在企业整个经营活动中处于基础性地位。财务会计提供的各种数据资料的真实性、准确性，直接影响到管理人员决策的科学性，最终影响到企业经营活动的正常开展。但无论如何，财务会计终究是通过各种比较固定的方法，以及规定的操作程序来编制各种财务报表。而管理会计的侧重点虽然在于对各种数据、资料的分析及未来预测。但因其大多数基础信息都由财务会计部门核算生成或专业归集，所以，管理会计与财务会计的信息来源具有高度的一致性。
2、都属于企业的一种管理活动
财务会计和管理会计都属于企业的一种管理活动。所不同的是，财务会计属于低层次的管理活动，侧重于对企业各种经济信息的收集和核算。即为了确保企业财务信息披露的真实性、全面性及可比性，财务会计人员必须能够识别、筛选各种经济信息数据资料，并进行比较科学地、及时地核算管理，使与企业有关的外部管理及决策者能够清晰地了解企业当前的财务状况。管理会计则属于高层次的管理活动，是帮助企业实现战略目标的一个有效工具。虽然其主要管理对象仍是数据资料，但具体范围包括但不限于财务会计数据，或者可涵盖企业整体、内部职能部门及各业务单元的数据信息，或者可按照具体流程和产品生命周期进行相关性数据归集，从而为企业未来的经营活动和管理决策提供更精细的数据支持和参考信息，所以对管理会计人员提出了更高的要求。由此可知，财务会计与管理会计属于企业内部层次不一的两种管理活动。
(二)融合的必然趋势
财务会计和管理会计的本质或共同基础在于“会计”，且鉴于信息来源的高度一致性和管理对象的部分重叠，使得管理会计和财务会计的融合具有了现实的基础，在某种程度上来说，两者融合是一种必然趋势。财务会计以反映和分析企业的资金运动、核算企业的各种经济信息为主要目标，侧重于从静态的角度开展管理活动，要求财务会计人员具有严谨、务实的工作作风。而管理会计在于分析价值差量，并从各种数据资料中分析归纳出具有普遍适用价值的结论，从而反过来推动企业各项管理制度的完善。从这里可以看到，管理会计侧重于动态的管理企业的经济活动。不仅如此，由于管理会计的管理活动影响到企业的战略、业务和财务等多个方面，所以，它要求管理会计人员具有较强的灵活性和扩展性，需要对本企业各项产品和业务流程有较全面的了解。财务会计是利用统一或标准一致的会计方法与技术，向利益相关者提供关于企业整体的、以货币信息为主的信息系统。管理会计是以战略为导向，以服务于企业内部规划、决策、管控和评价为目的，全面整合企业内外部信息、整体与内部单元信息、财务与非财务信息、历史与未来信息的综合信息系统。将两者进行有机融合，能够在很大程度上实现优势互补，从而进一步完善企业会计系统；能够使会计信息得以更有效地传递，使会计信息共享最大化；能够推动会计学框架内信息系统理论不断向前发展，使会计更好地服务于企业。因此，根植于企业稳健可持续发展的内在需要，财务会计与管理会计的有机融合，不仅具备现实基础，而且具备了现实可能，两者的融合是一种客观必然趋势。
三、财务会计与管理会计有机融合的现状分析
(一)两者的会计规范存在差异
财务会计与管理会计在会计规范上的差异，在一定程度上制约了两者的融合。从财务会计来看，由于其主要服务对象是与企业有经济利益关系的外部机构或人员，为了保证所提供的企业财务状况资料的真实性，国家出台了相关法律法规，会计准则、会计原则等一些基本规章制度就应运而生了。在企业会计准则及操作指南的约束下，财务会计人员必须严格遵照统一的标准和程序对经济业务进行会计要素的确认、计量、记录和报告，以尽可能使其投资人、债权人及监管者满意。而管理会计以提供内部管理控制所需要的信息为主要功能，为企业自身经营决策服务，以创造价值为主要目标。目前我国尚未制定统一的企业管理会计准则体系，但基于管理会计理论和我国实践案例展现的阶段性成果，可以得出基本判断：“其反映‘核算’范围、确认标准、计量模式、报告方式等与财务会计的要求截然不同”。管理会计的反映与“核算”内容更加丰富，会计要素的确认标准相对较低，且包括非财务会计要素。其提供的内部报告形式多样、周期灵活，且可根据企业类型和实际管理需要进行适时调整。鉴于上述财务会计与管理会计规范在实质与形式上的双重差异性，使得两者融合尚需一段较长的适应期。
(二)二者的会计信息缺乏共享
一般而言，财务会计主要是通过财务报表的形式来展现企业的各种经济数据资料的。我国企业会计准则对财务会计提出了比较严格的要求，企业的各种财务会计活动严格遵照相关规则予以反映，核算成果也依照一定的格式展现。但管理会计往往没有比较固定的格式标准，企业主要根据自身的管理需要而采取灵活适用的形式，即根据内外部环境变化和经营管理关注点持续调整优化，所展现的成果呈多维度、多样化，且彼此间颗粒度不够统一。同时，由于财务会计和管理会计所反映会计信息的内容、确认口径及计量方法上均存在较大差异，尤其是财务会计反映的主体层次、业务纬度和核算精细度有限，无法满足管理人员及时、分类提取决策所需信息的需要，客观上形成了企业内部财务会计和管理会计自成体系、各自为战的局面，现阶段财务会计与管理会计缺乏成果共享，亟待对二者生成的会计信息进行系统整合，以不断提升会计资源对企业价值创造的贡献度。
(三)会计人员素质尚不适应管理会计需要
要使财务会计与管理会计实现有机融合，迫切需要业财融合型管理人才，而现阶段会计人员的整体素质还达不到客观要求。首先，传统财务会计人员的视野、业务面、专业知识等综合能力均亟待拓展和提升，在一段时期内内仍面临着较大挑战。其次，不少会计人员对财务会计与管理会计的有机融合缺乏正确的认识。由于两者获取信息的来源具有很大一致性，因此，很多会计人员认为融合就是将财务会计并入管理会计。这种看法是比较片面的。融合的目标是为了二者取长补短、资源共享，实现会计成果对企业价值创造贡献的最大化，而不是简单的合并或替代。
四、财务会计与管理会计有机融合与创新发展的路径取向
随着企业规模不断壮大及所面临市场环境变化的不确定性日益增加，企业管理人员对于随时、尽可能全面掌握企业经济状况的需要越来越迫切，以便及时采取应对措施，防范各种风险，切实保障企业的正常经营和持续稳健发展。在这种情况下，会计作为企业运营基础服务和管理升级重要支撑的保障作用日益凸显。这就要求会计部门一方面必须严格遵守会计制度提供高质量会计信息，另一方面还需在兼顾企业特点和经营实际的前提下，根据各利益相关者履行职责需要，为其实施管理控制和未来规划决策提供更精细、更多维、更全面的管理会计信息。由此可见，会计被赋予的责任和尽责的难度可想而知。笔者认为，全面履行会计职责或者二者深入融合主要存在以下几个羁绊或制约因素，可从探讨其解决方法入手，并以此为突破口和落脚点，打好二者融合的扎实基础。
(一)完善会计制度体系
现行财务会计制度及核算体系的精细度不足，与管理会计的管控和规划服务需要还存在较大差距，而管理会计尚无标准框架，其实践案例有限且个性化特征明显，财务会计和管理会计在一个企业中普遍呈两套体系并行，二者在内容实质上和形式上的有效衔接度普遍不够。鉴于此，可尝试在各自进行系统性改进的基础上，统一管理会计与财务会计准则体系。
(二)重构会计报告体系
财务会计的作用在于核算、监督企业的资金运动情况，但从决策者的角度看来，财务会计报告所提供的会计信息质量并不高，而管理会计报告是帮助企业管理人员做出决策的重要依据，因此，现阶段管理会计报告在整个会计报告体系中居于主导地位，具有重大的意义。与企业有经济利益关系的各种外部人员，对会计信息的需求往往是不一样的，企业根据受托责任来界定财务会计报告更合理，也更科学。根据这种客观要求，企业可以使财务会计报告向管理会计报告转变。管理会计报告以满足相关性为首要质量要求，其形式比财务会计报告自由，提供的信息内容也更加全面。尤其是在财务会计和管理会计会计制度体系有机融合的情况下，原有的财务报告信息应成为管理会计报告的有机组成部分。当然，根据受托责任和管理需要的不同，可以分层次多维度地生成管理会计报告，对外提供的会计报告应注意防止泄露企业的机密信息。通过改进会计报告，显然可以促进财务会计与管理会计的融合发展。
(三)采取过渡性衔接措施
在上述会计制度和会计报告体系融合目标尚未实现之前，可以尝试采取以下措施予以过渡：在对外信息披露层面，严格遵从国家统一的核算规则和财务报告格式，确保不同经营主体间会计数据的纵横可比性和一贯性，确保公平、公正、公开，切实满足监管需要；在内部管理和决策服务支持层面，根据需要进行相关信息归集并灵活提供管理会计内部报告。具体实现方式：可由国家行业管理部门或行业协会从履行政府或行业服务职能的角度和目标出发，参照国内外管理会计领域的成功案例和标准工具，不定期归集管理会计实施案例，推介非强制性行业标准，系统阐明优劣点，提供若干可选项供企业进行对标选择，以扩大我国企业实施管理会计的覆盖广度和深度，少走弯路，提高专业性和推广时效性，进而可整体提升我国企业界应用管理会计工具进行管理规划和控制的水平，有理由相信我国企业的核心竞争力也会因此得以提升。
(四)提升合同管理层次
以现行财务会计体系为基础，重新进行合同管理定位并予以制度化，将合同管理纳入管理会计的职能范围。扩展传统的合同管理方法和内容，赋予合同管理更深的内涵和外延，从系统性、立体化思维的角度提升合同管理层次。按照重要性原则，统计分析历史合同执行中存在的问题、关键环节、原因要素和责任主体，关注合同履行情况对企业经营信息的展示和传导作用。将企业签订的各种合同作为串联资金管理、会计核算和经营管控的重要载体，贯通企业日常运行的重要节点和全流程，可以极大提升合同相关信息的可获得性和管理覆盖面，同时可应用于对相关责任主体的绩效考评管理。
(五)加强会计信息化建设
针对上文提出的会计信息共享不完善的问题，尤其是伴随着企业组织方式、经营模式发生的较大变化，管理者对企业经营信息的掌控和管理难度显著加大，企业可以通过加强会计信息化建设的手段加以解决。即借助互联网、大数据和云服务等先进技术，建立会计信息管理系统，对会计信息进行在线管理、实施监测和远程控制。将会计信息进行归类整理，使企业内部各种经济信息实现有效整合，通过全面预算流程实行各项业务与财务会计的自动对接和电子管控，确保业务、报销、预算与标准控制的同步化、实时化和透明化，有利于实现业务流、资金流和信息流的有机融合和一体化展现，在完成以上步骤之后，企业的会计信息共享程度就能得到很大的提高。当然，统一的会计信息系统须较好地兼容财务会计和管理会计在核算过程与结果、口径和方法上的多样性，更需要统筹兼顾内外部所有利益相关者的不同需要，其涵盖内容之广度、复杂性和运行的高效性和准确性，使其成为企业价值创造的重要基础平台。与此同时，为了确保财务资料的完整性和实用性，作为会计信息化建设的基础之一，企业还需要对财务资料格式进行全新设计。在此过程中，需要注意以下几点：第一，构建功用详尽的原始会计信息的目录清单；第二，以管理会计的标准为基础，对目录清单进行分类和编码，增加备用统计信息栏，这主要是记录一些非财务方面的统计信息，以及避免漏记管理会计所需要的各种非货币信息，以完善管理会计的职能。第三，为了避免在实际运用过程中出现重复筛选的现象，在调整原有会计科目的过程中，以增加统计信息代码、相关的类别栏的方式予以解决。第四，在设置账簿格式及类别时，要考虑到企业的实际需要，由于财务会计和管理会计的服务对象有所区别，可重新设计会计凭证，也可以暂时设置两套账簿格式。财务会计账簿主要是根据会计凭证记账生成，而管理会计则应当根据不同的管理或决策主体设置成不同的格式。两套账簿应应实现优势互补，以为财务会计与管理会计的融合奠定基础，同时也为会计信息化建设提供基础条件。
(六)加速会计人员“转型升级”
在财务会计和管理会计融合的过程中，必须要有职业素养比较高的一批会计人员，才能使两者的融合工作能顺利进行。因此，尽快提升业务能力和综合素养成为企业会计人员不可回避的迫切选择。为实现财务会计人员的“转型升级”，应从以下四方面入手：首先，通过贯宣使会计人员迅速提升对实施管理会计重要意义的认知水平，并能够透彻理解财务会计与管理会计的联系和区别。其次，根据企业实际选择适用的管理会计工具，面向财务会计人员提供相关管理会计知识、实现目标、以及操作流程的系统培训，促进其更新知识体系，提升专业能力和实操水平。第三，扩充高端管理会计人才储备，确保会计人员量质同步增长，有力支撑企业业务快速创新发展，同时带动全体会计人员业务素质的提升。第四，从更高层次上，应培养会计人员对管理会计工作的价值认同和业财融合能力，引导其积极主动参与到企业各业务单元的日常运营环节，发挥财务自身优势，用自己独到的见解，从管理会计角度收集信息和及时发现问题，并帮助管理层梳理和解决问题，完善经营和决策体系，通过实施管理会计为企业创造价值。另一方面，企业也应多采纳会计人员提出的合理化检建议，在促进企业价值增值的同时，不断增强会计人员的使命感、重要性和担当意识，使得个体价值实现与企业价值创造目标合一。
(七)依托全员力量协同实施
管理会计以提升企业价值为目标，以价值流为管理对象，侧重于事前的预测、决策、预算和事中的控制与监督，其通过管理和决策工具的应用在价值创造方面凸显优势。为实现财务会计与管理会计的有机融合和无缝对接，应主要从以下几个方面给予保证：一是企业高层和决策者应高度重视和全力支持以财务会计和管理会计融合推进为核心的企业管理变革，为会计管理的融合与创新营造良好的内部环境。二是作为一项系统工程持续推进，应围绕企业全价值链，自上而下确定企业管理会计改革目标、实施路线图及推进周期，并延伸到企业各级责任主体和各业务环节。三是通过建立和完善具体工作中所需要的各种工具，来减少各种抵制对组织凝聚力所造成的影响因素，从而避免组织目标的不完整性和效率拖沓。四是需要企业全员达成共识，管理会计理念和方法能够渗透到企业的各个层面，各级管理者和每名员工应立足企业全局，采取协调一致的行动，以确保优质高效地实现整体管控目标。
综上所述，在当前的时代背景下，财务会计与管理会计不仅具有有机融合的客观基础，还具有融合的现实可能，因此，两者的融合是一种必然趋势。笔者在对当前企业财务会计与管理会计的有机融合与创新发展做了一番思考的基础上，提出了一些具体的措施，希望为管理人员提供一些有益的意见，使企业较好地实现财务会计与管理会计的融合与发展。
作者：王欣 单位：农信银资金清算中心有限责任公司
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