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一、管理会计概述
（一）管理会计概述
管理会计主要是指为了提高企业、组织的经济效益，利用财务会计提供的资料进行加工、整理，从而使得组织的管理人员可以规划和控制各项经济活动，它是帮助决策者提供进行决策的一个会计分支。在政府财务管理活动中，管理会计的作用越来越大，在管理会计理念中，价值的创造与维护是最为重要的，所以，政府的战略、业务、财务一体化最为有效的工具就是管理会计。
（二）我国政府管理会计现状
1.管理会计应用不断深入。
随着我国政府财务工作的持续推进，各地方政府都结合自身发展的实际，制定了一套有助于增强政府资金使用效率的财务管理体系，但在实际运作过程中发现，这些财务管理体系缺乏系统性的理论指导，在日常财务管理活动中存在一些漏洞，对政府资金的使用产生了较大影响。当前，国家正在大力倡导节约型政府的建设，国家也进行了诸如标准成本法、作业成本法、中期预算、绩效预算等政府管理会计实践，并且还选择了一些政府进行试点，当前绩效管理在我国组织管理体系中的影响力越来越大，有的地方政府已经开始尝试采用基准、平衡计分卡等方式来进行绩效管理，政府的人力资源会计也随之发展起来。当前我国政府的管理会计实践呈现出两个方面的特征：没有较为完整的政府管理会计理论来指导管理会计的应用；借鉴国内外政府管理会计的应用经验，政府开始采用一些管理会计技术，但是由于应用时间短，还不是很成熟。
2.管理会计理论研究与实践脱节。
我国管理会计系统由于重视理论研究，造成了与实践严重脱节的现象，可操作性不高。在很多情况下，我国的管理会计研究只是单纯地翻译国外著作，结合组织进行实践研究的不多，因此在理论与实践相结合方面就产生了很严重的问题，无法总结出适合政府的理论知识系统。现行教材中记述的管理会计方法和技术，大部分都属于纯理论性的研究，根本没有在具体案例中进行实践活动，很多研究片面追求复杂的数学模型和数学计算，这样形成了一种不良学习方式，我国将外国管理会计著作进行翻译介绍，对其中的管理会计理论机械地进行研究建模，然后强硬地记载于我国管理会计理论著作中。其实，这样的做法使得我国对管理会计的研究明显滞后于经济发展需要，没有创新性，没有发展性。总而言之，政府管理会计理论研究与实践脱节的现象主要可以归结于我国基础教育缺乏统一性、规范性、创新性。
3.缺乏成熟的管理会计理论。
目前，我国政府管理会计行业缺乏较为系统性的理论指导。管理会计并不像财务会计那样，拥有属于自己的比较完整、成熟的基本理论和方法体系，管理会计只是单纯的方法介绍，没有进行管理会计的深入系统研究，因此在管理会计的发展过程中缺乏对于其实用性、功能性和可操作性的作用追求。政府管理会计由于不具有法律效应，因此没有强制性，政府对于管理会计的应用与否和应用程度的大小只能取决于政府管理决策人员的意愿和要求，这就形成我国在管理会计领域的研究和实践无法得到应用和发展。理论研究人员主要把精力集中在财务会计领域，尤其是环境会计、人力资源会计等新领域的研究，对于管理会计只是在财务会计领域会零星地得到应用，完全没有意愿从管理会计的主体角度来进行会计领域的扩宽和创新，就在很大程度上降低了管理会计在政府管理中的应用效率。
（一）财政支出发展状况
1.经济建设支出占财政支出比重过高。
近几年来，国家越来越重视加大对经济建设资金的支出和投资，以期拉动全国经济增长，保证经济水平稳步发展，但是经济建设支出的占比过高会导致在市场经济发展过程中对民生的补助不足，造成贫富差距的进一步加大。
2.行政管理支出增长过快，与体制改革的方向背道而驰。
我国在行政管理方面的支出远远超过发达国家比重，这与目前政府在财政支出方面的监管不力以及缺乏相应的财政支出绩效评估体系有很大的关系。在行政管理支出中，有很大的一部分浪费因素在里面，如办公设备更新过快，办公建筑追求规模、豪华，贪腐问题都是造成这一问题的很重要的原因。
3.财政支出中民生类比重较低。
在西方发达的福利国家，政府支出中的民生类支出所占的比重远远超过经济建设、行政管理类的支出项目，政府财政支出中民生类支出的比重在一定程度上显示了一个地区民生保障水平的高低。
（二）财政支出绩效评价体系发展的制约因素
我国政府管理会计最大的改革之一就是进行财政支出绩效改革。为了满足市场经济的发展需求，我国政府对财政支出的体制改革非常重视，无论是从理论上、还是从实践上都做出了一系列努力。上世纪90年代我国的财政支出绩效评价体制改革获得了快速发展，国家计委、国家审计署、财政部等相关部门加大对财政支出绩效理论的研究。并逐渐开始对政府支出项目进行一定的效果评估，伴随着我国经济总量的不断提升，政府财政支出规模也越来越大。目前，我国的财政支出绩效评价体系仍然存在以下几个方面的问题：
1.激励机制不足。
财政支出绩效评估体系的建设是必要但不是必须的工作，很多财政部门的内部人员持有这样的观点。就是说，财政支出绩效评估工作有一定的必要性，可以督促财政支出绩效成果的提高，对政府的钱用到哪里，用的如何有一定的监督效应；但是另一方面，财政支出绩效评估体系不在政府的成果中体现，就目前我国的政府管理体制而言，做不做政府财政支出绩效评估具有的较高的主观性，同时官员的心态、激励机制的缺失都是导致这一问题的重要原因。我国政府的绩效评价管理体系的重点都是在财务指标上，比较单一，忽视了其他的业绩管理指标。这样的绩效评价管理体系存在很大的缺陷，具体表现在以下方面：第一，以经济效益为根本的财务指标，只能衡量银行以前发生过的业绩，不能评估将来的业绩发展。第二，财务报告只会依据会计准则而编制，通常不能根据市场经济及政策等等情况来做相应的变动报告，这样便导致政府财务的业绩指标和实际经营业绩存在差异。第三，过多地侧重于财务效益，就会忽视市民的满意度、内部经营流程的合理科学性及创新发展、公务员的个人职业道德发展，容易导致政府的绩效评价管理只限于财务指标，经营活动出现偏差。
2.基础信息难以有效获得。
政府支出绩效管理工作的完成与优化，必须是基于客观、充足的信息支撑。但是目前阶段，我国的政府财政支出绩效评价信息系统并不完善，在进行绩效评估过程中很难有效获得一些具体信息。
3.思想认识不足。
由于财政支出绩效评估工作还处于推进完善阶段，思想认识不够到位。主要表现在四个方面：第一，有的认为财政支出绩效评估工作涉及部门多、书面程序繁琐、牵扯精力大，影响决策进度，所以不愿意进行繁琐程序的评估工作，或者只是对评估工作做表面应付。第二，重大财政支出项目财政绩效评估多以意见和报告的形式表述，相关内容设定没有纳入法制化轨道，普遍存在着严肃性不强、权威性不够等问题。第三，对重大决策合法性和可行性的评估相对比较充分，但对合理性和安全性考虑不够充分，在积极应对、切实执行方面尚有待加强。第四，对评估范围、评估内容、风险等级、组织领导、评估程序等方面需要进一步加以明确和细化，建立相关利益主体广泛参与的财政支出绩效评估体系。
三、政府管理会计绩效改革的策略
（一）引入非财务指标计量，建立全面有效的政府管理绩效评价体系
目前，我国政府绩效评价管理体系的重点都是在财务指标上，比较单一，忽视了其他业绩管理指标。解决过分强调财务指标的问题，就要相应地增加非财务指标的比例。非财务指标评价系统的引入有利于政府更加快速、连续性地对将要评价的财务指标进行监督和控制，出现问题能够获得及时地解决。非财务指标可以从长远意义、整体效果上对整个财务评价体系做出评价，并对未来情况做出科学预测，可以在一定程度上解决财务指标评价的滞后性。另外，非财务指标的最大特点是对政府的财政绩效评价做出直观评价，直接对存在问题有针对性地提出，可以快速为政府财政支出绩效差的项目做出修正意见。另外，目前制约我国地方政府财政支出绩效评价体系建设的重要原因是地方政府在绩效评价项目的实施过程中遇到太多的现实问题，应当进一步提高开展地方财政支出绩效评价体系建设重要性的认识。为进一步推动评估工作科学化、规范化，促进依法行政，维护民众利益，要在全市开展“财政支出绩效评价培训”系列活动。各个部门要高度重视，加强领导，积极参加，把政府财政支出绩效评价工作作为一项刚性规定，从源头上预防减少支出性腐败现象。要进一步严格执行行政问责。有关组织部门领导要切实负责本地区政府机关部门职能范围内的重大决策项目支出绩效评价工作，对涉及群众利益的重大决策项目更要严格审查，对问题处理不及时而引发项目失败或不必要损失、造成严重社会后果的，要严肃追究决策职能部门主要负责人和相关人员，包括财政部门相关人员的责任。
（二）明确评估主体、评估主体责任，完善绩效评价系统
评估主体是财政支出绩效评估体系建设工作的具体组织者，必须解决评估主体不明确、推诿扯皮、责任缺失的问题：第一，要明确界定评估主体的原则，即“属地管理、分级负责”、“谁主管谁负责、谁决策谁负责”，由重大决策的提出部门、重大项目的报建单位作为评估主体。第二，明确特殊情况的评估主体，对地方跨地区、跨部门的政府支出项目一般由本省、市财政部门作为评估主体，并转调相关地方财政部门共同参与考评。第三，要切实落实评估主体的责任，评估主体应该对评估过程和评估结果负责，要全程加强组织协调工作、监督管理工作、服务保障工作。在责任落实的方面不仅要强化落实措施，根据实际情况制定责任追究的具体制度和办法，而且要加强督导，要把年度考核和日常考核督导检查相结合，切实督促相关人员提高财政支出绩效评估工作的效率。另外，建议建立起财政系统本身的财政支出绩效评估管理制度，制定出完善的本系统项目财政支出绩效评价办法，明确需要展开评估的项目的范围、工作程度和工作内容等等。将财政支出绩效评估系统建设作为重大工程项目的可行性研究的重要内容，并嵌入到现有的投资项目行政审批流程当中去，同时要加强对本系统的财政支出评估人才、评估机构的建设及培训工作，做好财政支出绩效评估体系的专家库的建设工作。
（三）建立“政府ERP”系统，加强财政支出预算监管
加强财政预算管理是我国财政支出改革的重要方向之一。长期以来，我国预算主要是按照支出性质编制，一个部门需要多种不同性质的经费，由财政部内部的不同司局切块管理，层层分配。这种做法使财政部门难以优化配置资金，用钱单位也不能进行统一管理和控制。同时，由于多层次分配，造成预算的随意性，既不利于充分发挥预算资金的使用效益，也不利于立法机构对预算的监督。因此，我们建议政府可以借鉴大型公司的ERP管理系统的原理，创建政府所独有的“政府ERP系统”，建立政府预算支出、支出审批以及资源管理的全面预算管理系统，进一步加强对政府采购的规范，将政府收取的纳税人的每一分钱用在刀刃上，保证政府财政活动在阳光底下运行，从纳税人、政府、竞标者三方面进行权益保障。
（四）加大研究支出，创新财政支出绩效评价体系
当前阶段，我国财政支出绩效评估体系的建设尚处于基础阶段，但是我国经济的发展与财政支出改革的需求却越发强烈，如何在此情况下尽快建立起能够符合社会经济发展要求，符合民众理想的政府财政制度，财政支出绩效评价体系的建设势在必行。其原因有以下几个方面：首先是服务型政府建设的需求。服务型政府建设要求我国的政府调整财政支出结构，加强对社会服务功能的支出份额和支出量，并且民众有具体了解支出情况和支出绩效的要求，而财政支出绩效评价体系的建设刚好能够满足这一要求，并且对政府支出项目的监督作用十分明显。其次，支出性腐败案件在近年来有增加的趋势，究其原因根本就是政府财政支出资金的监督不足。因此，财政支出绩效评价体系的建立无疑是十分重要的一点，可以有效提高我国目前政府支出资金的利用效率，让政府自己知道钱用在何处，与此同时更为重要的学会怎么花钱，怎么为民众服务。我国的政府财政支出模式有其独特性，单单依靠照搬西方的财政支出绩效评价体系和评价方法显然不能够从真正意义满足需求，那么如何才能建立起更有效的财政支出绩效评价模式呢？笔者结合研究与所学有如下建议：第一是创新，创新财政支出绩效评价模式，中央财政支出绩效模式要创新，地方财政绩效评价模式、评价方法、评价指标的确定更要创新。第二要符合我国的国情，有的绩效考评模式实际上并不符合我国的发展状况，例如民众监督这一点上，目前我国民众对政府财政支出监督体系还远远没有建立，更不用提利用民众监督手段或者将民众监督手段作为重要的衡量指标了，所以，每一个指标的确定除了要考虑指标的原始科学性，更为重要的是指标的适应性，从某种程度上说，指标适应性的重要性实际上远远高于指标的理论科学性。
四、总结
在全球化经济发展背景下，我国政府财政体制改革是大势所趋。本文通过将政府财政支出改革与政府财会管理问题相结合，一方面可以为地方政府的财政支出绩效改革提出有借鉴性的对策建议；另一方面希望可以有助于我国管理会计理论应用的完善，促进管理会计理论的不断发展。
作者：陈邑早 单位：安徽财经大学会计学院