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摘要：古典企业向现代企业的转变是管理会计实践与管理会计学产生的背景，现代企业经济责任层级管理制度是管理会计实践与管理会计学产生的根据和发展的动力。针对管理会计学的某些理论观点陈旧无法对现实经济现象做出科学解释的问题，应该致力于对新的经济现象做出新的理论概括；针对管理会计学内容体系不够健全的问题，应该对其内容进行调整、充实与发展；针对管理会计学应用理论与方法体系结构松散的问题，应该对企业经济责任主体责任目标的确定、对经济责任主体经济活动的调控、对经济责任主体经营业绩的考核与评价、对经济责任主体的激励与约束等相关数据服务需求，按照经济预测与决策的理论与方法、全面预算管理的理论与方法、责任会计报表编制与分析的理论与方法、激励与约束机制构建的理论与方法这一逻辑主线，架构管理会计学的应用理论与方法体系。
关键词：管理会计；现代企业；管理制度
会计实务包括管理会计与财务会计两大类型，会计学科涵盖管理会计学与财务会计学两个分支，已是国内外会计界的共识。相比西方发达国家，我国的管理会计，无论是理论体系建设，还是业务实操运作，都存在较大的差距。随着我国经济转型的深化与企业内涵发展要求的迫切，加强管理会计体系建设，在企业广泛开展管理会计实务必然被提上新一轮会计改革的议程。2014年12月，我国财政部了《关于管理会计体系建设的指导意见》，指出“我国管理会计相对落后，迫切要求继续深化会计改革，切实加强管理会计工作。”管理会计产生的背景与根据是什么？管理会计学理论体系建设存在哪些亟待解决的问题？本文拟就此做一探讨。
一、管理会计产生的背景：古典企业向现代企业的转化
一般认为，管理会计起因于企业成本管理的需要，20世纪20年代美国在泰罗科学管理运动推动下面世的标准成本法则是管理会计的起点[1]。西方一些会计学者将管理会计的起源直接表述为“成本管理会计的起源”[2]。笔者认为，上述观点值得商榷。无论是小商品生产阶段，还是资本主义商品生产阶段，毋庸置疑，成本始终是商品生产者必须准确予以核算的对象。就小商品生产者而言，产品的成本即生产资料的转移价值，如果等于商品的价格，意味着小商品生产者所消耗的活劳动得不到任何补偿；如果高于商品的价格，意味着不仅小商品生产者消耗的活劳动得不到补偿，消耗的物化劳动也得不到完全补偿。无论是何种情形，小商品生产均不能持续，小商品生产者均不能生存。就资本主义商品生产而言，如果产品的成本即生产要素的转移价值与支付给劳动者的工资之和等于商品的价格，意味着资本家不能获得剩余价值；如果高于商品的价格，意味着资本家不仅不能获得剩余价值，而且要亏本，连简单再生产也无法维系。简言之，产品成本水平的高低对任何商品生产者来说，都具有生死攸关的意义。而要核算与管理产品的成本，就离不开会计活动。无论会计处于商品经济的何发展阶段，采用何种核算方法，产品成本始终是会计核算与管理的对象；无论产品成本是采取实际成本法计算，还是采取标准成本计算，都要进行存货价值与生产资料转移价值的计量，而存货价值与生产资料转移价值计量无例外都是会计核算所涵盖的内容。既然成本核算与管理在企业尚未产生之前的小商品经济阶段便已存在，那么，“管理会计起因于企业成本管理的需要”的说法就无法成立。因为历史的事实是，在现代企业会计产生前的一个漫长的时期，有成本会计却没有管理会计，管理会计只是企业会计发展到20世纪初叶才形成的一个分支。有的同志也许会说，20世纪初叶以前，虽然有成本会计，却没有标准成本法，标准成本法才是管理会计的起点。在笔者看来，该种解释也不足为据。因为标准成本法只是一种不同于实际成本法的产品成本的计量方法，从会计核算的对象、内容、功能、目的角度看，标准成本法与实际成本法并无实质性区别，尽管标准成本法的面世对成本核算具有里程碑的意义，却无法成为阐明管理会计缘何产生的根据。要想探明管理会计产生的背景及原因，还要另辟蹊径。众所周知，直至十九世纪二十年代蒸汽机技术广泛进入实用阶段以前，人类的物质资料生产还基本是手工操作方式，人类的物质资料生产能力还主要取决于劳动者自身的能力。尽管人类也发明了一些诸如纺织机等机械类装置，但这些机械装置大多仍要靠人力、畜力来驱动。人们在某些场合也会利用纯自然状态的水力和风力，然而还不足以改变以手工操作为主的物质资料生产格局。也正是这种以手工操作为主的物质资料生产格局和由该格局所决定的相对低下的社会生产力，不可避免地赋予了古典企业经营规模小、所有权与经营权合一、组织结构简单等一系列特征。蒸汽机技术被实际应用于物质生产领域，是人类社会第一次工业革命的开端，也是人类向现代社会迈进的起点。她标志着人类已经可以支配蒸汽力这样一种大大超过自身力量的力量。该种力适用范围之广，对物质资料生产推动之大，远非劳动力、畜力、人类当时所能利用的水力和风力所能比拟。正是这种强大的力量，突破了低下的生产力对人类的物质生产领域、企业的经营规模及资本扩张的狭隘限制，启动了西方市场经济国家的工业化进程。这种工业化进程，实际上也就是以手工操作为主的物质资料生产方式向以机械操作为主的物质资料生产方式转化的过程。伴随着这一过程的展开，大型的矿产企业、铁路运输企业、纺织企业、机械制造企业纷纷面世，人类社会告别古典企业时代，开始步入现代企业时代。十九世纪末，以电力利用和福特生产流水线出现为主要标志的人类社会第二次工业革命拉开了序幕，电力业、电讯业、化工业、钢铁冶炼业、汽车制造业、飞机制造业等种种新兴产业和一批批现代企业喷薄而出。在第二次工业革命浪潮的推动下，现代企业组织更形完备、更趋成熟。相比古典企业，现代企业具有以下三大特征：第一，企业经营规模大幅扩张。小艾尔弗雷德•钱德勒指出：“铁路与电报提供了迅速、定期及可靠的运输和通讯方式，这对于大规模生产与分配来说是必不可少的。”[3]只要企业行政协调机制比市场协调机制在资源配置上更有效率，企业行政协调这只“看得见的手”就会取代市场协调这只“看不见得手”，企业就会继续扩张。也就是说，第二次工业革命为企业经营规模的扩张创造了技术条件，降低市场交易成本的意愿和对规模经济的追求则为企业经营规模的扩张提供了动力。伴随着经营规模的大幅扩张，企业已不局限于生产经营单一的产品或单一的产品系列，而是同时可以生产经营多种产品或多个产品系列；企业的空间布局已不局限于一隅，而是可将其触角延伸至多地多处；企业的产品生产不再是作坊式、小批量，而是流水线、大批量；企业产品的销售地域已不再狭小，跨地域销售成为常态。第二，资本所有权与经营权分离。如果说，现代生产技术是企业经营规模得以大幅扩张所需具备的物质条件的话，那么，资本在企业的大量集聚则是企业经营规模得以大幅扩张所需具备的财力条件。按照马克思主义政治经济学的观点，实现资本积聚有资本积累和资本集中两种方式。资本积累可以加大社会资本总量，资本在企业的积聚却比较缓慢；资本集中不会改变社会资本总量，资本在企业的积聚却十分迅速。实现资本集中又有市场竞争优胜劣汰和发行股票或债券进行社会集资两条路径。其中发行股票或债券进行社会集资，则无疑会导致资本的所有权与经营权分离。因为无论是股票还是债券，都是持有人凭借资本所有权享有剩余索取权的证明，而要获得这种剩余索取权，无例外都要以资本经营权的让渡为前提。现代企业的资本所有权与经营权的分离，除源自企业发行股票、债券迅速进行资本大规模积聚的推动以外，还基于提高企业经营管理水平和效率的需要。企业生产经营规模的大幅扩张，生产经营业务的日趋复杂，生产经营环节的细化所带来的生产经营链条的延长，必然要求经营管理者具有更强的经营决策能力、经营管理能力，必然要求形成一个具有较高文化素养、职业素养、专业素养，能够适应企业经营管理多层次、多方面、多环节需要的经营管理团队。在资本所有者同时又是企业经营者的场合，囿于作为资本所有者的个人或家族或合伙人的知识、专业、观念、视野、能力的局限，上述要求显然难以满足。在发行股票、债券进行资本大规模积聚和提升企业经营管理能力双重要求的推动下，打破资本所有权与经营权合一的格局，代之以资本所有权与经营权分离的格局便成为历史的必然。第三，企业内部实行层级管理。按照管理学的原理，管理者所管理的人数、管理的业务范围和业务量亦即管理的幅度，是不可能无限扩大的。尽管因管理者的管理能力、管理对象的复杂程度和管理难度的不同，管理者的管理幅度会存在差异，但其管理幅度要受到限制却是一般的规律。古典企业，因为生产经营规模狭小、生产经营业务单一、内部业务关系与利益关系简单，所以可以实行一统到底的管理体制。然而，生产经营规模宏大、生产经营业务纷繁多样、内部业务关系与利益关系错综复杂的现代企业，显然不能沿袭古典企业一统到底的管理体制，而必须依据管理者的管理能力、管理对象的复杂程度和管理难度科学、合理地划分与设置管理层级，对企业的生产经营活动实施层级管理。正是顺应这一要求，企业内部的层级管理组织得以出现，企业内部的层级管理结构得以形成，企业内部的层级管理体制得以产生。
二、管理会计产生的根据：企业的经济责任层级管理制度
如上所述，现代企业生产经营规模大幅扩张要求内部实行层级管理。企业内部的层级管理则需要企业内部的经济责任制度与之相匹配。在笔者看来，正是基于内部层级管理需要而出现的企业经济责任制度催生了管理会计。换言之，现代企业的经济责任层级管理制度是管理会计产生的根据。但凡存在，没有绝对的好，也没有绝对的坏。企业内部实行层级管理也是双刃剑，在顺应生产经营规模扩张要求的同时，也可能导致生产经营决策迟缓，进而市场反应速度降低等弊端。为了克服该弊端，分权管理便被提上日程。20世纪二三十年代，体现分权管理要求的依据经营管理权限不同所设立的以投资中心、利润中心、成本（或费用）中心为责任主体的会计核算体系应运而生。这一新的会计核算体系主要承担以下任务：第一，为确定企业的经营目标体系提供相关数据支持服务。对于一个企业来说，首当其冲的是要进行经营目标的决策，亦即对企业未来的经济活动进行规划并对其结果进行预测。古典企业，由于资本的所有权与经营管理权合一和实行一统到底的经营管理体制，故只有企业总经营目标的决策，而无层级经营目标的决策，且由于生产经营规模狭小、生产经营业务简单，经营管理者凭借自身的能力与经验便可做出经营目标决策，而无需配备专门的人员提供相关数据支持服务。现代企业则不相同，因为存在多层级的责任主体，故其经营目标决策，不仅包括企业总经营目标的决策，还包括内设各责任中心经营目标的决策。各责任中心的经营目标，既是企业总经营目标的具体体现及其达成的基础和保障，也是考核、评价各责任中心经营业绩的依据。由总经营目标与各责任中心经营目标组成的多层级的复杂的经营目标体系的决策，显然仅凭最高层级经营管理者的能力与经验已难以完成，而必须实行分层决策体制与辅以相关数据服务系统的支持。在该需要的推动下，便产生了为确定多级经营目标所必须的一系列理论和方法。比如，顺应确定成本中心、利润中心经营目标的需要，产生了本-量-利分析、盈亏临界点分析、边际成本与边际收益分析等有关成本规划与决策、收入规划与决策、利润规划与决策的一系列理论与方法。投资中心，相对成本中心与利润中心，属于更高层级的责任中心。由于投资中心不仅要对本部门的成本、收入实施控制和对本部门的成本、利润负责，还要对本部门的投资实施控制和对本部门的投资效益负责，所以，除上述理论与方法以外，还形成了仅与投资中心相关的如长期投资决策、短期投资决策等理论、方法和仅反映投资中心责任的投资利润率、剩余收益、经济增值等业绩指标范畴。第二，为计量、确认、考核、评价各责任主体的绩效成果提供相关数据支持服务。这一新的会计核算体系还承担着为计量、确认、考核、评价各责任主体的绩效成果提供相关数据支持服务的任务。为了获得确认、计量、考核、评价各责任主体实际绩效成果的一系列数据，便形成了一系列确认、计量、考核、评价各责任主体的实际绩效成果的理论与方法。比如，为解决产品在企业内部转移计价问题，形成了内部转移价格的理论与方法；为客观、公正地计量各责任主体所承担的成本、费用，形成了成本（或费用）的可控性理论及可控成本与不可控成本的确认方法；为解决间接费用的分配问题，形成了作业成本法，等等。基于层级管理的经济责任制运作需要而产生的上述种种理论和方法，以及运用这些理论和方法所进行的种种会计核算业务，无疑是古典会计核算体系未包括的，而是现代企业会计核算体系所特有的。这些为现代企业会计核算体系所特有的理论与方法，便构成了管理会计学这一会计学分支；运用这些理论和方法所进行的种种会计核算业务，便形成了管理会计这一会计业务分支。正是在这种意义上，笔者将古典企业向现代企业的转变视作管理会计学与管理会计实践产生的背景，将现代企业经济责任层级管理制度视作管理会计学与管理会计实践产生的根据。现代企业的经济责任层级管理制度，不仅是管理会计学与管理会计实践产生的根据，也是推动管理会计学与管理会计实践不断拓展、不断深化的动力。这一作用，在笔者看来，主要体现在以下两个方面：第一，与企业的经济责任制及分权管理相伴产生的全面预算管理。古典企业的经营管理者，由于所面对的生产经营规模比较狭小，所需驾驭的生产经营组织比较简单，所以即便凭借自身的经验描绘企业未来发展的蓝图，并根据这一粗略的、模糊的、不十分确定的蓝图向被管理者发出行动的指令，也能维系企业的运营。然而，对于组织结构复杂的现代企业来说，最高经营管理层向各责任主体下达的行动指令，不能带有任何主观随意性，必须按照严格的程序，用规范的形式，用严谨、确定的语言来表达，否则就可能使企业陷入混乱、无序、低效甚至无法正常运作的状态。这就决定了企业的经营决策与管理必须制度化、规范化、程序化与科学化，而企业经营决策与管理制度化、规范化、程序化、科学化的结果，便是全面预算制度的出现和全面预算管理组织的形成。全面预算，一般是指业务预算体系与财务预算体系的总和。对现代企业来说，全面预算还有另外一重含义，这就是指现代企业的预算体系是一个由时间维度和层级维度交织而成的网状预算体系。预算体系的时间维度，反映的是企业在未来一定时期的筹资活动、投资活动、经营活动及预期成果；预算体系的层级维度，反映的是企业各层级责任主体在未来一定时期的筹资活动、投资活动、经营活动中所承担的责任及应达成的目标。这样一个网状预算体系，既全面反映了企业经营与发展的目标与计划方案，又逐级明确了达成目标的责任人和计划方案的执行者，无疑具有强大的目标引领和前馈控制的功能。企业的全面预算管理工作重要而繁复，必须通过一定的组织机构来实施。大型企业的预算管理机构，一般由预算管理决策机构、预算管理工作机构和预算管理执行机构组成。预算管理决策机构，是企业实施全面预算管理的最高权力机构，负责预算管理制度的制定、预算中重大经济事项的决策、预算任务的下达和对预算编制及执行工作的监督；预算管理工作机构，负责企业全面预算的编制与调整、控制与审查、核算与反馈、考核与评价；预算管理执行机构，即企业的内设部门或单位，负责本部门或单位预算实施方案的制定与落实、负责完成本单位的预算任务。概言之，全面预算管理是现代企业实施分权管理与目标管理的基本工具和手段。预算管理决策机构，亦即企业的高层经营管理机构，承担着进行预算管理决策的职责；预算管理执行机构，亦即企业内设的部门或单位，承担着执行、完成预算任务的职责；预算管理工作机构，亦即企业的会计机构，承担着编制与调整企业的预算计划，控制与审查、核算与反馈、考核与评价各部门各单位预算执行情况的职责。第二，适应企业价值链优化需要的管理会计作用的拓展。现代企业内部纵向的投资中心、利润中心、成本中心的分层，横向的采购部、生产部、销售部或不同事业部（或单位）的分立，均是企业内部分工与协作发展的结果。伴随企业内部分工的细化，以及内部分工的外部化，贯穿企业内外部的价值链不断延伸，进行价值链优化管理的需求也愈发强烈。然而，进行价值链优化管理离不开相关数据服务支持，而这种数据服务则需要管理会计来提供，比如，通过将价值链分析法用于企业内设组织之间的业务关系及功能分析，为企业增减管理层级、拆分或合并管理部门，新建或撤销内设业务单位等提供依据；通过将作业成本分析法用于企业内部各单位的作业结构及功能分析，为优化企业的产品结构、业务流程、工艺流程等提供依据；伴随供应链管理理念的形成，价值链分析法还被运用于上下游企业纵向业务关系及功能的分析，管理会计的作用不再囿于企业内部，而是扩及到企业外部。
三、管理会计学的现存问题与解决思路
管理会计学自上世纪八十年代初引入我国迄今才三四十年。人们对管理会计的认识，无论是内涵方面，还是外延方面，均存在诸多问题。有关管理会计学理论体系，笔者认为主要存在三大问题：一是部分内容陈旧，与经济发展的现实及要求相距甚远；二是结构松散，缺乏清晰的逻辑主线；三是管理会计学作为高校会计专业的一门课程，其教学内容与财务管理学、成本会计学等课程存在较多的重复。下面，便就上述问题谈点自己不成熟的看法。第一，管理会计理论的创新问题。一门学科的产生与发展无不与当时的社会经济环境、技术状况及其发展需要息息相关，管理会计学概莫能外。当今，人工智能、物联网、新材料、3D打印等新技术的融合发展正在颠覆性地改变人类的生产方式与生活方式。诞生于上世纪二三十年代的管理会计学，尽管历史还比较短暂，但面对迅速崛起的数字化社会，某些理论观点（包括某些基础理论观点）已经显得陈旧，以致无法对现实的经济生活做出科学的、令人信服的解释。克劳斯•施瓦布在《第四次工业革命—转型的力量》一书中指出：“数字化意味着自动化，自动化反过来意味着企业的规模收益不会递减（至少递减的部分会少一些）……与10年前或15年前相比，今天创造单位财富所需的员工数量要少得多，这是因为数字企业的边际成本几近为零。”[4]美国著名的社会学家杰里米.里金夫在其《零边际成本社会》新作中则提出了“在未来二三十年里，各大洲和全球网络中的产销者将以近乎零边际成本的方式生产并共享绿色能源、商品和服务”的令世人震惊的预测[5]。这不能不让我们联想到成本习性理论。成本习性理论是管理会计学的基础理论，作为管理会计学的重要组成部分的本-量-利分析、盈亏临界点分析、边际成本与边际收益分析、规模经济等理论与方法，都是基于成本习性理论而存在的。然而，加速发展着的数字产品经济、平台经济与共享经济，却向我们曾经深信不疑的传统的成本习性理论提出了严峻的挑战。是漠视时代的变化，抱残守缺，沿袭传统的观念？还是对新的经济现象做出新的理论概括，以新的姿态应对新时代的挑战？答案无疑是后者。第二，管理会计理论的发展问题。数字化技术的广泛运用，不仅正在改变人类的生产方式与生活方式，也正在改变产品的生产工艺、生产流程、流通方式与商业运营模式。产品与服务创新水平的高低，商业运营模式创新能力的强弱，已经成为决定企业生存与发展的核心要素。在这样一个大背景下，一是企业产品管理的重心已开始从对生产过程的成本与质量的控制转向产品设计与工艺设计的优化和新材料、新工艺的运用，降低产品成本水平与提高产品质量，主要不是靠对生产过程的控制，而是靠做为生产起始点的产品设计、工艺设计的优化与创新；二是商业运营模式的创新在改变企业盈利方式的同时，正在为企业开拓出新的价值源泉，比如，提供品牌服装的生产商可以没有生产车间，提供住宿服务的企业可以没有住房，提供租车服务的公司可以没有车辆；三是平台经济、共享经济的发展，使企业在拥有资产所有权还是拥有资产使用权之间有了多种选择。上述一系列变化，必然要求管理会计理论大踏步地向前发展。比如，在传统的产品管理模式与商业运营模式下，管理会计学所面对的决策，大量的是零部件是自制还是外购，设备是维修、更新还是报废，亏损产品是继续生产还是停产等问题。而在产品管理重心转向设计环节和商业运营模式发生重大变化的今天，这些局部性问题虽然仍然需要企业去面对、去解决，但不再是企业关注的重点，企业关注的重点开始转向那些具有全局性、系统性、方向性的经营问题及其解决的思路和方法，管理会计则承担着为其提供相关数据支持服务的责任。顺应管理会计职责的这一变化，系统理论、优化理论势必成为管理会计学基础理论的组成部分，价值工程分析、价值链分析等具有系统分析功能的决策技术也将取代传统决策技术的地位，成为管理会计学的基本决策技术。再比如，为了满足企业进行拥有资产所有权还是拥有资产使用权的选择的需要，有必要对“决策相关成本”和“决策非相关成本”的外延重新进行界定，等等。第三，管理会计学理论与方法体系架构的问题。前面谈及，现今的管理会计学理论体系结构比较松散，缺乏清晰的逻辑主线。那么，应该如何架构管理会计学的逻辑体系呢？在笔者看来，管理会计学理论与方法体系应该由基础理论与方法和应用理论与方法两大部分构成。其中的基础理论与方法部分，包括管理经济学的基本原理与基本方法、价值工程学的基本原理与基本方法、价值链分析的基本原理与基本方法、成本习性分析的基本原理与基本方法等内容。由于管理会计旨在为现代企业的经济责任层级管理提供相应的数据支持服务，所以管理会计学的应用理论与方法体系便应该按照现代企业对经济责任层级管理的数据服务需求来建构。具体说来，其内容大致包括四类：一是确定各经济责任主体的责任目标所需的经济预测、决策等理论与方法类；二是调控各经济责任主体经济活动所需的全面预算管理和事前、事中、事后控制等理论与方法类；三是考核与评价各经济责任主体经营业绩所需的责任会计报表编制、责任会计报表分析等理论与方法类；四是建立对各经济责任主体的激励与约束机制及其相关政策所需的理论与方法类。这里需要说明的是，不能把对管理会计人员的管理会计学的学习要求与其工作职责混为一谈。要求管理会计人员学习掌握经济预测与决策的理论和方法，并不是因为他们本身承担着进行经营决策的职责，而是因为他们要为企业的经营者进行经营决策提供数据支持服务；要求管理会计人员学习掌握事前、事中与事后控制的理论和方法，并不是因为他们自身就是企业经营活动的控制者，而是因为他们要为企业的经营者进行经营活动的控制提供数据支持服务；要求管理会计人员学习掌握建立激励与约束机制所需的理论和方法，并不是因为他们自身就是激励与约束机制的制定者，而是因为他们要为企业的经营管理者进行激励与约束机制的制定提供数据支持服务。至于管理会计学作为高校会计专业的一门课程，其教学内容与财务管理学、成本会计学等课程存在较多不必要重复的问题，笔者认为，则可以通过教学内容的妥善安排与合理组合予以解决，以切实提高会计专业的教学效率。
参考文献：
[1]余绪缨.简论当代管理会计的新发展——以高科技为基础、同“作业管理”紧密结合的“作业成本计算”[J].会计研究,1995,(7):3-6.
[2][美]罗伯特•S•卡普兰,安东尼•A•阿特金森,高级管理会计[M].大连:东北财经大学出版社，2012.
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[4][美]克劳斯•施瓦布，著,李菁，译.第四次工业革命—转型的力量[M].北京:中信出版集团股份有限公司,2016.
[5][美]杰里米•里金夫，著,赛迪研究院专家组，译.零边际成本社会—一个物联网，合作共赢的新经济时代[M].北京:中信出版集团股份有限公司,2014.
作者:许崴 单位:广东金融学院
