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财政总预算会计制度是财政管理领域一项重要的基础性制度。本文在梳理财政总预算会计制度改革历程的基础上，分析现行财政总预算会计制度存在的问题，并试图在新公共管理需要的背景下，提出财政总预算会计制度改革的思路。
一、财政总预算会计制度改革历程
（一）财政总预算会计制度的发展过程
1950年12月12日，财政部正式了《各级人民政府暂行总预算会计制度》，标志着新中国财政总预算会计制度的诞生；1983年，财政部根据当时预算管理的要求，在1963年总预算会计制度的基础上，制定了《财政机关总预算会计制度》，并在1988年再次修订；1997年6月25日，根据分税制财政体制以及社会主义市场经济所引起的财政资金来源和分配格局的变化，财政部《财政总预算会计制度》，废止1988年制定的《财政机关总预算会计制度》，完成了现行总预算会计制度的初步建立；2015年10月10日，财政部修订《财政总预算会计制度》，这也是我们目前正在执行的会计制度。
（二）财政总预算会计制度的主要变化
1.核算目标的变化。总预算会计核算的目标，从20世纪60年代偏重于记账、算账、报账等核算任务，到20世纪80年代总预算会计管理职能的提出，到20世纪90年代预算管理服务职能的强化，再到2016年提出实现预算管理及财务管理服务的双重目标，要求向社会提供政府财政收支明细情况，也要全面准确反映政府的资产、负债等情况。2.核算基础的变化。多年来，总预算会计核算一直采用单一的收付实现制。2016年施行的总预算会计制度规定，一般业务采用收付实现制，对应付国库集中支付结余、应收股利、应收应付利息等部分业务采用权责发生制核算，即两种会计核算基础并用。3.核算方法的变化。1965年以前，总预算会计采用“借贷记账法”，1965年以后采用“资金收付记账法”，以预算资金活动作为记账主体，以“收”、“付”作为记账符号，1997年的《财政总预算会计制度》规定又将资金收付记账法改为借贷记账法，2016年在借贷记账法的基础上，采用了“双分录”的会计核算方法，在核算收支业务及预算执行情况的同时，反映随收支变化的资产负债增减的财务情况。4.核算内容的变化。随着社会经济的发展和财政管理制度的改革，总预算会计核算内容是不断发展和变化的。比如，2016年施行的总预算会计核算内容增设了“预算稳定调节基金”、“资产基金”、“待偿债净资产”等科目，规范了财政对外借款、股权投资、地方政府债券转贷、财政代管资金等核算内容。
二、现行财政总预算会计制度在执行中存在的问题
（一）财政总预算会计制度与财政管理需要脱节的问题
2016年1月1日实施的财政总预算会计制度仍主要采用收付实现制，政府运行成本难以宏观如实呈现，政府的运营绩效无法精确考量；收付实现制会计核算基础，导致财政支出和财政收入在会计期间不配比，不能够对收支结余情况进行有效评价，难以满足权责发生制政府综合财务报告信息的需求。
（二）财政总预算会计制度与政府会计准则衔接的问题
2015年财政部的《政府会计准则———基本准则》明确适用各级政府、各管理部门、各预算单位，规定“政府会计由预算会计和财务会计构成”，而现行财政总预算会计制度在顶层设计上尚不完善，尽管采用“双分录”核算，在一定程度上实现了预算会计与财务会计的功能融合，但与《政府会计准则———基本准则》要求的以权责发生制为基础的财务会计系统和以收付实现制为基础的预算会计体系的“双轨制”模式相差甚远，在政府会计核算的整体框架设计上，比如，会计科目设置、报表体系构成、信息系统支撑等方面都尚不清晰。
（三）财政总预算会计制度在实际操作层面上的问题
1.收回财政存量资金方面。根据《财政部关于收回财政存量资金预算会计处理有关问题的通知》（财预[2015]81号）规定，收回存量资金时记“其他应付款”下“收回存量资金”，支出时，按原用途使用的，直接冲减“其他应付款”；调整用途的，先冲减当年支出科目，再计入重新安排的支出科目。从实际操作角度看，一方面收回部门的结转结余资金一般都是两年以上的资金，而且项目繁杂，辨别存量资金当时支出科目难度较大；另一方面存量资金跨科目调整使用，个别功能分类科目支出大幅度冲减，导致总预算支出账面金额与实际情况差异较大，甚至个别科目会出现负支出情况，预算管理与执行角度反馈结果脱钩。2.股权投资核算方面。从2016年1月1日施行的总预算会计制度把股权投资纳入核算范围，但在实际工作中，为了启动并完成股权的核算工作，各级总预算会计只有在各种困难中摸索前进。一是会计核算依据获取困难，信息源难以确定，同时地方政府组织的招商引资、政策性支持等活动都会涉及大量资金运作，所发生的业务是否形成股权依赖于管理环节上的确定，但实际情况是文件资料等管理规定并不清晰，容易因会计人员业务能力和理解水平不同造成会计处理方法的各不相同。二是现行的总预算会计制度对股权投资核算一般采用权益法，根据被投资单位净利润的增减变动及其他权益变动，记入“资产基金———股权投资”，进而影响资产基金数额，但实际工作中，很多股权投资特别是投资基金，主要起到引导作用，企业孵化成功后原额退出，采用权益法核算下的股权投资在资产负债表中体现的政绩会与实际政绩有偏差。3.支出经济分类科目核算方面。2018年1月1日正式实施《支出经济分类科目改革试行方案》，分设政府预算经济分类和部门预算经济分类两套科目，两套经济分类科目之间保持一定的对应关系，使部门预算与政府预算相衔接。但在实际核算中，政府预算经济分类科目和部门预算经济分类科目金额并不一致。一是部分预算单位缺乏按支出经济分类科目和资金用途使用资金的意识，随意使用资金；二是部分预算单位因部分支出难以找到对应科目，主观判断有误差，有的简单了事，直接计入“其他支出”等科目中，影响会计质量；三是因特殊业务，比如年终按权责发生制列支的国库集中支付结余因预算单位未实际支出，相应地就不会产生政府预算支出经济分类和部门预算支出经济分类科目的支出。
三、新公共管理视角下财政总预算会计制度改革的思路
（一）新公共管理视角下财政总预算会计制度的任务及目标
1.满足政府职能转换和行政管理改革的需要。从财政总预算会计制度的发展历程来看，其与政府职能和改革管理的需要息息相关，政府会计作为一个收集和传达政府财务状况和运行绩效的信息系统，其信息质量的高低、信息的完整性直接影响到国家财政决策的正确性、效率性和效益性。在新的公共管理的大背景下，践行服务型、管理型、绩效型政府理念至关重要，政府职能转变要求政府会计改革，政府会计改革促进政府职能转变。2.满足公共财政和预算管理制度改革的需要。公共财政体制需要相应的政府会计信息作支撑，随着改革的深入，需实现改革的三方面转变：一是从传统预算会计到现代政府会计转变，反映政府履行职责与政府占用、消耗经济资源的配比关系；二是从公共投入管理到公共产出管理，提高政府绩效；三是从偏重政府财政、短期财务状况流量分析到短期流量分析和长期分析并重，防范财政风险。3.满足提供具有国际可比的财务信息的需要。国外的政府会计制度改革源于20世纪80年代西方发达国家的新公共管理运动，核心理念就是以企业家的精神改造政府。全球一体化步伐的加快对不同国家政府会计信息的透明度、政府财务状况和绩效信息提出了更高的要求，不同国家需提供具有国际可比性的政府会计信息。
（二）新公共管理视角下财政总预算会计制度的对策及建议
1.适应政府会计制度改革，构建财政总预算会计制度体系。《财政总预算会计制度》应遵循《政府会计准则———基本准则》要求，立足我国实际，在充分考虑服务财政预算管理和政府资产负债管理的背景下，将现行的财政总预算会计制度重构为《财政总预算会计制度———预算会计制度》、《财政总预算会计制度———财务会计制度》等两个独立制度，两个制度相互分离、相互配合、相互衔接，分别实现预算会计和财务会计两大功能。一方面适应财政预算管理和改革需要，紧密结合建立现代财政制度的要求，强化总预算会计的预算会计职能；另一方面顺应现代财政制度改革，以权责发生制为基础，增强总预算会计的财务会计职能，准确、全面反映政府资产负债状况，提升政府履行职能和预算绩效管理水平。2.遵循政府会计准则，对接总预算会计制度的顶层设计。《财政总预算会计制度》作为政府会计核算体系的重要组成部分，必须遵循《政府会计准则———基本准则》，按照《政府会计准则———基本准则》确定的预算会计要素，即预算收入、预算支出、预算结余，根据财政预算执行、预决算管理需要，进一步优化调整预算会计科目体系和报表体系，强化单一账户体系下预算收支、资金清算等环节的会计监督作用，规范预算管理，确保财政资金高效运行；按照《政府会计准则———基本准则》确定的财务会计要素，即资产、负债、净资产、收入、费用，根据编制政府综合财务报告及加强财政财务管理等需要，新建财务会计科目体系和报表体系，从政府财政管理视角全面反映政府财务状况和财政经济可持续性。3.坚持问题导向，着力提高总预算会计制度的可操作性。（1）收回财政存量资金核算方面的建议。增设“以前年度盈余调整———财政存量资金收回”、“财政存量资金支出”两个科目，用来分别核算收回的存量资金、再次安排支出的存量资金。收回存量资金时，会计分录为：借：国库存款等，贷：以前年度盈余调整———财政存量资金收回；安排支出时：借：财政存量资金支出，贷：国库存款等。年终时，“以前年度盈余调整”、“财政存量资金支出”两个科目余额，应全部转入“累计盈余———财政存量资金结余”，其年终余额应是待统筹安排使用的存量资金。以上建议是在权责发生制的基础上，一方面收回的存量资金为日后非调整事项，遵循“未来适用法”原则，调整以前年度盈余；另一方面原貌反映调整后支出情况，如实反映预算执行。（2）股权投资方面的核算建议。一是做好股权投资核算的具体实施工作，依据实际情况制定实施细则，增强总预算会计制度的可操作性，解决有关股权投资的焦点和难点问题，通过规范相关信息的统计口径和核算范围的界定，尽可能减少各级财政总预算会计人员核算事项的主管判断，提高会计信息质量；二是按照实质重于形式的原则，对股权投资的后续计量原则权益法调整为成本法和权益法两种核算方法，根据章程或协议等规定，采用符合实际情况的股权投资后续计量方式，真实反映政府政绩。（3）支出经济分类科目方面的建议。一方面结合预算执行动态监控设置预警规则，规范部门支出行为，加强政府预算支出经济分类和部门预算支出经济分类科目核对力度，规范部门账务核算；另一方面完善经济科目设置，对于年终列支的国库集中支付结余资金，因预算单位当年并未实际支出，无法直接获取政府预算支出经济分类和部门预算支出经济分类科目，建议政府预算支出经济分类科目和部门预算支出经济分类科目统一增设“年终列支”这一过渡性科目来统一核算和反映，进而与已实际支出科目进行区别。
作者:薛小颖
