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摘要：存货的两种盘存制度各有利弊，实地盘存制简便易行但误差较大，永续盘存制操作复杂但容易虚报存货以操纵利润。存货的计价方式多种多样，适用于不同的盘存制度，同时企业应该加强对于存货的管理及内部控制以维持企业的正常发展。
关键词：盘存；计价；存货；管理
存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品，在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。在大型的企业中，存货作为其流动资产的主要组成部分，具有流动性强、周转速度快、种类繁多的特点。而且一般占用资金总额较多，它的处理好坏直接关系到企业的盈利能力和流动资金的周转能力。因此存货的计价方式及其盘点对于企业的内部管理具有非常重要的意义。
一、存货的盘存制度
存货盘存制度是一种用于确定存货数量的方法，具体可分为实地盘存制和永续盘存制。实地盘存制是在会计期末对全部存货进行盘点，按照盘点结果确定存货的期末结存数，进而倒算出存货本期发出数的一种盘存方法。而永续盘存制是指对存货的每一笔首发业务都要进行登记，并随时核算出账面结存数额的一种方法。两者最本质的区别就是确定企业期末结存存货数量的方法不同，实地盘存制的期末结存存货的数量是根据实地盘点（如点数、称量、丈量等）确定的，而永续盘存制下。期末结存存货的数量是根据账面数（如期初数、收入数、发出数）计算确定的。因为上述区别，所以两种盘存制度对应的相适用的存货的发出计价方法也有所差异。考虑到管理的准确性与可操作性，目前大多数企业的存货采用的是永续盘存制，只有少量价值低、品种多、收发频繁的存货采用实地盘存制。
二、存货的计价方法及其适用的盘存制度
存货的计价主要在三个阶段需要，在取得时的初始计价采用的是实际成本法，在期末计价时采用的是成本与可变现净值孰低的方法，若可变现净值低于成本，存货按可变现净值计量，同时将其差额计提存货跌价准备，计入当期损益；若成本高于可变现净值则存货按成本计量。而与盘存有关的发出计价方法则多种多样，有加权平均法、移动加权法、先进先出法、后进先出法、个别计价法、计划成本法等，商业企业还有毛利率法和零售价格法。这其中后进先出法因为在通货膨胀时先购入的存货长期累积降低企业存货的公允价值进而降低当期利润并使得企业降低所得税应交额而在新的企业会计准则中已经被禁止使用。对于先进先出法，因为其先购入的产品先发出，所以使其期末存货的价值较为接近现行的市价水平，在物价相对稳定的情况下能够较为公允的反映企业的财务状况，但在物价波动时容易诱发企业操纵利润。该法应用于实地盘存制时，考虑到实地盘存制的特点，期末通过实地盘点确定的存货结存数量，其相应的单位成本应该从本月最后一次购入存货的单位成本开始，依次往前推。如果本月实地盘点确定的存货结存数量小于等于最后一次购入的存货数量，则其单位成本即为最后一次购入存货的单位成本；如果本月实地盘点确定的存货数量大于最后一次购入的存货数量，则其单位成本就应分别认定，其中等于最后一次购入存货数量的部分，其单位成本就是最后一次购入存货的单位成本；超过最后一次购入存货数量而小于其前一次购入存货数量的部分，其单位成本就是前一次购入存货的单位成本，依次类推。而永续盘存法因为对于每一次发货都有完备的记录，所以直接根据原理即可得到相应的成本。对于加权平均法，其具体又分为两类，一类是移动加权平均法，一类是月末一次加权平均法。对于前者，因为它的原理是在每一次进货时都要重新计算存货成本，而实地盘存制只记录库存增加数，不记录减少数，所以实地盘存制无法使用该方法。对于后者，因为它的原理是以当月全部进货数量加上月初的存货数量作为权数，去除当月全部进货成本加上月初的存货成本，以此计算出存货的加权平均单位成本，因而实地盘存制与永续盘存制在这种计价方式下得到的期末结存存货成本并无差异。对于个别计价法，因为它对每批发出的存货和期末存货都会逐一进行辨认，并且单独存放，所以无论实地盘存制还是永续盘存制均可使用该方法，是理论上最科学的存货计价方法。
三、獐子岛案例简析
2014年10月30日晚间，“水产第一股”獐子岛了2014年第三季度财报及系列公告，公告称公司前三季度巨亏8.12亿元。原因是海洋牧场受到北黄海冷水团的影响，几年前在海里播下的价值7亿的虾夷扇贝死亡“绝收”。同时，獐子岛将预计的2014年前三季净利润4413万元至7565万元一举降至亏损8.12亿元，而公司2013年的全年净利润不过才9694万元，如此巨额亏损全部归因于自然灾害不禁让人遐想。通过獐子岛公司给出的数据我们可以发现，公司对决定对105.64万亩海域，成本为7.34亿元的底播虾夷扇贝存货放弃采捕、进行核销处理，同时对43.02万亩海域成本为3亿元的底播虾夷扇贝存货计提跌价准备2.83亿元，扣除递延所得税影响2.54亿元，合计影响净利润7.63亿元，全部计入2014年第三季度。这无疑有通过虚增存货操纵利润的嫌疑。而这一点也可以从公司的年度报表中发现。在2013年的年报中其存货占了资产总额的50.38%，账面价值为26.8亿，而在2014年3季度的资产负债表中，存货仅占资产总额的31.88%，账面价值为17.0亿，下跌了将近20%。单从存货管理的角度考虑，这显然与存货盘存的不到位有关。由于其海洋生物类资产的特殊性，做到永续盘存很困难。对于实地盘存，其频率决定了盘存数量的准确性。而该公司的政策是在春秋季度各抽样调查一次，频率较低对此次事故的发生有一定的影响。而在事故发生之后，也可以看到该企业的之前预提的存货跌价准备金额不足，表明其对于这批存货预计的可变现净值估计有误，虚高了其可变现净值，进而导致之前年度的存货账面价值虚高，涉嫌操纵利润。但是这仅仅是从公司给出的数据和企业年报大体总结的情况，是否真实涉嫌虚增存货以操纵利润还要考虑其他方面的因素，如技术条件是否达到能提前预知冷水团的程度，企业是否有虚增存货的动机如企业面临严重的经济困难、外部压力较大等。但这次事件也反映了獐子岛内部的存货管理与控制存在漏洞，需要进行改进。
四、存货管理与内部控制
通过獐子岛的案例我们可以发现，单纯采用实地盘点法对于企业的内部控制与存货管理有很大的风险性，因为企业不知道中间具体存货发出过程，可能会导致期末存货成本不实。但是如果仅用永续盘存制的话，可能就给了企业操纵存货数量以调节纳税额的问题。因为永续盘存制在实际操作的过程中有可能为了简便易行在确定盘盈盘亏时就直接用盘存单上的盘存数与账存数相比较而确认了，并没有真正的去实地盘点。这种情况下就容易出现账实不符，造成虚盈实亏或虚亏实赢的情况。而有些企业高管为了自身的业绩考虑，对这种现象睁一只眼闭一只眼，损害公司的利益。实地盘存制就不会通过盘盈盘亏来调节当期利润，因为在实地盘存制下，账面记录的结存数就是实际盘点的结果，不会形成盘盈盘亏。因此我认为，在企业内部控制与企业管理时要做到以下几点：1、建立健全企业内部监督机制，确保财务人员按照规章制度处理问题，定期对财务人员的工作状况进行评估并对所编制存货账表进行抽样调查，以确保其准确性。2、存货盘存时将永续盘存制与实地盘存制相结合，对于不易丢失，易于计量的存货实行永续盘存制，对于其他的存货则将这两种盘存方式相结合。在记录日常存货收支的同时也要定期进行实地盘点，时间间隔最长不能超过半年。3、坚持企业内部存货成本处理原则的一致性，在内外部审计时若发现成本处理方法不一样的应调整至一致后进行审计，确保审计的准确与公平，保障国家的税收收入。
参考文献：
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[6]獐子岛.关于媒体关注事项说明的公告.2014，12，6.
[7]獐子岛.关于部分海域底播虾夷扇贝监盘、核销及计提跌价准备会计处理的专项说明.2014，12，5.
[8]獐子岛.2014第三季度报告全文.
[9]獐子岛.2013年年度报告.
[10]朱建君.实地盘存制下存货发出计价方法的运用.财会通讯综合版，2007，9.
作者:卢含笑 单位:西安交通大学