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[摘要]
该文首先从分析公立医院应用作业成本进行医疗项目成本核算的实际出发，说明公立医院目前应用作业成本法的实际情况，然后对公立医院实施作业成本法的瓶颈及在具体实际操作作业成本法的做法做了论述。
[关键词]
作业成本；医疗服务项目成本；时间驱动的作业成本法
随着医疗体制改革的进一步深化，医院管理者越来越重视医院管理，重视成本核算，在保证医疗服务质量的前提下，降低成本，提升效益促进医院的发展。医院实施医疗项目成本核算可以更加客观、真实地反映医院在提供医疗服务项目过程中医疗服务项目成本形成的过程，揭示医疗服务项目的成本来源与构成情况，为医院进行有效的资源配置与使用提供强有力的数据支持，并为政府制定卫生经济政策、加强医院监管、制定医改财政补偿，临床路径管理具有重要的现实意义。
1作业成本法的概念及意义
作业成本法最早产生于西方并迅速向亚欧国家扩展，应用范围也由最初的制造业向金融、医疗卫生机构发展。随着世界医疗卫生事业的改革，有学者开始提出将作业成本法应用到医疗项目成本核算中去。代表性的有Chan测算了实验室成本，Ramesy测算了医院放射科科与护士站成本，Suneel设计出了医院作业成本两阶段分配模型等，这些研究表明，作业成本法的应用在完善医院成本核算，加强医院成本控制方面能发挥其优势，还能适应新的支付制度，与其他医疗管理方法相结合，从而从根本上提升医疗服务质量。我国引入作业成本起步较晚，最初集中于制造业，陈韶君是国内最早开始研究将作业成本引入医院的学者之一。从2008年开始，北京市卫计委、北京市卫生局开始在22家市属医院推广使用作业成本法进行医疗项目成本核算。作业成本法兼有责任成本核算和产品成本核算的双重功能，是一种以作业为中间媒介进行产品成本计算的成本核算方法。作业成本法(Activity-BasedCosting)，是一种通过对所有作业活动进行追踪动态反映，计量作业和成本对象的成本，评价作业业绩和资源的利用情况的成本计算和管理方法。它以作业为中心，根据作业对资源耗费的情况将资源的成本分配到作业中，然后根据服务项目所耗用的作业量，最终将成本分配到医疗项目中。作业成本法的主要思想是“服务项目消耗作业，作业消耗资”。作业成本法在医院成本核算中的应用即是以各临床、医技科室开展的医疗服务项目为对象，剔除单收费材料、药品成本，按照作业和成本动因归集和分配各项支出，计算出各项目单位成本的过程核算方法。采用该方法计算单位成本，直接成本直接计入或计算计入，间接成本采用作业成本法计算计入，从而可以清楚地知道某医疗项目的作业流程构成及成本的构成情况。
2医院在实施作业成本法过程中存在的“瓶颈”
采用作业成本法，可以更加准确地归集医院的直接成本，更加科学合理地分配间接成本，计算结果准确度较高，针对医院的现状及管理要求，作业成本法在医院具有广泛的应用前景[1]。但是，在我国公立医院普遍推广作业成本法的背景还未形成的背景下，其在具体实施作业成本法时也会遇到如下困难。
2.1作业动因的确定较困难
医疗行业的特殊性，决定了医疗服务项目的特殊性。医疗服务项目的风险程度及医疗服务项目复杂程度，要求成本动因划分较细[2]。在医院医疗环境、医疗技术手段流程、资源消耗情况等相对稳定不变的情况下，资源动因划分主要考虑医院提供医疗服务所消耗的时间上，对医疗技术含量、医护人员工作强度、责任风险等因素未做充分细致的考虑，造成成本数据不能真实地反映医护人员的技术劳务价值。
2.2实施成本较大
应用作业成本法进行医疗项目成本核算，需对开展医疗服务的业务范围、日常操作流程、科室作业划分、作业流程及操作过程中的各种消耗进行调研[3]。对科室开展医疗项目服务的调查过程极耗时间且成本高昂，调查所获取数据主要通过咨询护士长及医生，主观性强，难以反映实际操作的复杂性，不能轻易更新以适应环境的变化，对在规模较大、人员较多、开展医疗项目多，医疗服务项目协作科室多、技术难度大的医院存在数据采集、整理工作量大、计算繁琐且产出数据质量不高等问题。
2.3人员培训不足
医院管理层及成本核算员对作业成本法认识不足，都是被动地运用作业成本法进行医疗项目成本核算，很多医院成本核算员尚不能独立应用作业成本法进行医疗项目成本核算。与我国企业对作业成本法的应用热潮形成鲜明对比，医院成本核算员对作业成本法的关注与了解甚少，还不具备有效实施作业成本法的素质与能力[4]。原因：①虽然在各种会计期刊上有大量关于作业成本法的文章，但适合医疗卫生行业成本会计教材中专门介绍作业成本法的却不多，仅是近几年新出版的医院成本管理中有所涉足，但只是简单介绍，并不深入。②作业成本法作为一种成本核算方法，很多对于成本核算员的培训只是一些简单理论的培训，缺乏适合医院行业特点的具体的业务操作层面的培训。
2.4缺乏成熟的成本核算体系及标准
作业成本法是一种较为新颖的成本测算方法，目前主要用于医疗服务项目成本测算中，各医院在开展项目层次的作业成本核算方面没有现成模式可循，只能根据自身的经验来确定作业、作业动因等因素，人为划分医疗项目成本中的固定成本与变动成本，造成各年数据对比差异较大。目前在医疗界仍尚未有作业成本法行业规范和医疗项目目标成本。
2.5软件的可操作性及系统通用性较差
作业成本管理思想在成本软件中没有体现。由于软件开发采取政府购买服务的形式，由专门的软件开发公司开发。软件开发公司人员的不稳定性、软件开发人员的对于会计业务的非专业性，造成开发出的软件与实际需求相脱节。目前，医院现行使用的财务信息化系统有不少，有力地促进了医院财务信息化、精细化管理水平的提高。但是目前各个系统因分属不同的公司开发，造成不同系统数据之间的数据通用性较差。
3成功实施作业成本法对策
为了保障作业成本法在医院的成功实施，把成本核算产出数据与医院绩效考评和资源配置的依据，确保医院成本核算工作能够持久深入地开展下去，并在不断的应用中提高数据质量，应做好以下几点。
3.1获取院领导的支持
医院在实施作业成本的过程之中，领导重视起着非常重要的作用。成本核算员需要与公司软件开发工程师、上级主管领导、院领导、各科主任合作成立一个专业背景互补的项目成本设计组，这需要卫计委、医管局、医院院领导统筹调度，并定期召开小组讨论、碰头会进行协调与沟通，及时解决处理项目成本设计中存在的问题。开发与实施作业成本系统需要投入大量的人力、财力、时间，因而应紧密结合医疗发展战略全局，紧密的与国家医改政策、医院发展战略相对接，这也需要卫计委、医管局、院领导的大力支持与协调。
3.2让各科主任与成本核算员参与到作业成本系统的设计中，以便获取充足的信息资源
为了有效使用好作业成本系统，使医疗项目成本产出数据更加客观、真实、准确，成本核算人员需要根据丰富的工作经验来识别、划分、确认作业和成本动因，需要综合考虑相关财务、非财务指标及医疗服务项目自身特有的属性。软件开发工程师不是专业会计人员，对相关财务指标理解存在较大偏差。因此，为了更好地获得作业成本系统所需的信息，工程师必须与医院成本核算员进行面对面的交流，同时应对各个医疗、医技科室进行认真分析研究，确定成本库。弄清医疗项目成本消耗作业和辨别成本动因需要成本核算员坚持不懈的努力、完善，并加大对成本核算员的实务操作培训，提高成本核算员实务操作能力。
3.3将作业成本法的执行与科室业绩评价和报酬计划相对接
应用作业成本法进行医疗服务项目成本核算的深度和广度与医院绩效考核指标相关。成本核算员经常对作业划分、作业动因划分、平均操作时间等下科室调研时，科室参与积极性不高。医院应向科室保证医疗项目成本产出数据能够就其业绩做出恰当的评价，加强科室成本管理，降低科室成本。作业成本法的实施可能会在某种程度上加大科室相关人员、成本核算员的工作量，目前医院的激励制度尚未与医疗项目成本核算结果相协调，导致医疗、医技科室兼职成本核算员对实施作业成本法的重视程度及积极性不高，甚至产生消极抵触心理，影响医疗项目成本核算系统在医院全成本核算的成功实施及最终的产出数据质量。因此，应将作业成本核算产出的医疗项目成本数据质量与科室业绩考核指标相结合，并加强对科室在成本管控方面的指导应用，以科室兼职成本核算员支持及配合医疗项目成本核算工作的顺利推行。
3.4实现医院多个不同的软件程序与医疗项目成本核算软件的整合，避免信息孤岛
要使作业成本法在医疗项目成本核算中得以有效实施，必须具有一套良好的、功能齐全的信息系统与之配套。完善不同计算机软件的数据接口，保证各个系统之间产出数据可以共享。医疗项目成本核算软件的优劣会严重影响作业成本法在医院的成功推行，影响政府对医疗项目的定价的准确性与合理性。应合理开发与完善医疗项目作业系统软件功能，增强系统的可操作性。医疗项目成本核算程序设计时要注意简化成本核算员数据整理、输入工作，且在操作过程中解决由于软件分属不同软件公司的原因造成各系统信息不共享，原始数据接口不统一，人为操作因素较多等问题。
3.5加强对成本核算员及管理人员的业务培训
目前，医院成本核算员稳定性较差，成本核算员对作业成本法的理解、接受、应用程度不高，系统操作的专业性过强，存在先进理论与实际操作工作存在较大的脱节。因此，我们应该通过医院间小组讨论会、讲座等形式对管理层、医疗项目成本核算员进行有关作业成本法和作业基础管理的业务培训，提高其理论水平与实际操作能力。
3.6引用时间驱动的作业成本计算法（TDABC）进行医疗项目成本核算
针对作业成本法在调研过程中存在的耗时、主观性较强等问题，应在现有医疗项目成本核算中引用时间驱动的作业成本计算法（TDABC）。时间驱动的作业成本计算法绕开了采用作业成本法进行医疗项目成本核算时耗时且主观性较强的作业调查工作，通过时间方程自动将资源耗费分配给成本对象，将不同业务类型的差异融入时间方程。医院成本核算员通过时间这一方程参数，直接测算每个医疗项目的成本。在该方法中，成本核算员只需根据医院自身业务特点，合理估计两个参数：一是医院开展医疗服务项目单位时间消耗的成本，即单位时间费用率；二是医疗项目单位作业消耗成本时所占用的时间数，或者称单位作业耗时[5]。当新增医疗服务作业项目时，成本核算员不需要重新下科室调查采集数据，只需估算新增作业的时间耗费，继而准确地计算出医疗项目成本。作业成本法对我国当前提高医院提供医疗服务水平，降低医疗成本、降低患者医疗负担，降低药占比等有关问题具有较大的促进作用。笔者认为，各医院应加强对作业成本法的学习，结合医院实际发挥作业成本法思想的优势，提高医疗项目成本数据产出质量，优化医疗收入结构，理顺项目之间的比价关系，促进医院健康、持续、良性发展。
作者：杨亮亮 单位：首都医科大学附属北京世纪坛医院
[参考文献]
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[5]李永红,张杏坤.医疗服务项目成本的分析研究———以病房空调费为例[J].中国医院管理，2012.32(2):60-61
