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摘要：近年来，伴随着高职教育的蓬勃发展，高职院校事业发展与资金供给之间的矛盾愈发突出。同时，财政资金绩效管理全面开展，重视投入产出比。资金需求与管理需求都促使高职院校构建成本核算体系、厘清自身办学成本、提高资金使用效益。文章在《政府会计制度》和《事业单位成本核算基本指引》（以下简称《基本指引》）的理论基础上，总结高职院校构建成本核算体系的基本路径，结合案例分析构建路径中各个环节的具体内容及核算方法，根据成本内容详细介绍了归集分配机制，并为完善高职院校的成本核算工作提出意见建议，以提高高职院校的成本管理水平。
关键词：高职院校；成本核算体系；构建路径
一、高职院校成本核算体系的构建路径和具体内容
1.确定成本核算对象
成本核算体系是基于一定的成本信息需求设置的，所以在确定成本对象时应先确定信息需求。成本信息需求是为政府拨款提供依据时应以生均成本作为核算对象，为学费定价提供依据时应以学科作为成本核算对象，为绩效评价提供依据时应以项目或者业务活动作为成本核算对象，为内部管理或成本控制提供依据时应以整体或者部门作为成本核算对象。在兼顾成本效益思想的指导下，应建立多层次、多维度的成本对象。但是根据信息需求分别设定成本对象在实际操作中灵活性较差，学校可以通过设立基础成本对象的方式，根据实际需要灵活组合形成多维度的成本对象体系。设置基础成本对象可与预算体系相结合，当前普遍推行项目化的校内预算管理模式，即细化到具体部门或业务独立设置项目进行预算管理，在此基础上将预算管理中的“最末级项目”确定为基础成本对象。然后在预算中同步设置项目的成本性质，如“教学、教辅、科研、行政”等。需要注意的是，这里的成本性质并不等同于预算所属部门的性质，应根据业务类型确定成本性质。以B学院为例，人事部门管理的“双师”培训经费，预算管理部门虽是行政部门，但成本性质应归类为教学。为增强成本对象的灵活性和适应性，学校可以进一步完善项目中的经济分类成本设置，形成项目、经济分类两个维度交叉的成本基础数据。以B学院为例，将预算项目“信息学院――教学运转费用”设置为基础成本对象，成本性质为教学，项目中再设置“印刷费”“资料费”等经济分类成本要素，其后便可在统计预算执行的同时汇总教学成本及其中印刷费等成本信息。
2.确定成本核算方法
《基本指引》明确提出按照完全成本法或制造成本法进行成本核算，两种方法的区别在于是否将间接费用纳入成本范围。成本核算方法应根据成本信息需求以及成本对象进行选择，不同的方法对核算结果会产生较大影响。教学活动是学校工作的主体与核心，行政、后勤等工作亦是为教学工作服务。一方面，当学校行政、后勤费用占比较大时，制造成本法会造成成本数据失真，所以评价学校整体办学成本水平时采用完全成本法更为合适。另一方面，制造成本法仅考虑直接相关的成本，适用于短期决策或者绩效评价。
3.确定成本核算周期
根据《基本指引》的有关内容，成本核算周期应根据成本信息需求和成本对象自主决定。对于高职院校来说，成本核算首先应满足上级机关财政拨款的需要，所以成本核算周期应与财政年度保持一致，按照公历年核算成本。其次，为学生培养或学费定价提供依据时，因学生培养一般是按照学年进行，所以应按照学年或者整个学制下的培养期限来核算成本。最后，为项目评价提供依据时，应将项目执行期作为成本核算周期。为了增强成本核算体系的灵活性可以采取以月份作为成本核算的基础周期，然后根据信息需要灵活组合形成成本核算周期的方式。但是，这种做法要求学校具有完善的成本核算体系和较高的财务信息化水平，对B学院在内的大部分高职院校而言，以公历年作为成本核算周期具有最广泛的适用性，一方面，满足了财政拨款的基本需求，并与财务报告周期相匹配；另一方面，符合财务人员的习惯，符合大部分学校财务管理的现状，形成的成本信息可比性较强。
4.确定成本核算的范围和内容
《基本指引》中明确提出仅将成本对象消耗的内容纳入成本范围。因此，资产处置费用、上缴上级费用、对附属单位补助费用等均不应纳入成本范围。成本核算的范围根据成本对象和信息需求的不同而变化。一方面，教学成本或者办学成本是高职院校成本核算的主要内容，教育费用与学生培养活动直接相关，行政费用、后勤费用也主要围绕教学活动开展，所以教育以及与教学相关的行政、后勤费用都应纳入成本范围。科研活动作为一项相对独立的职能，科研费用是否纳入成本核算的范围需要视具体情况而定：与提升教学能力、专业建设和培养学生科研能力相关的科研费用，可以使教学工作受益，应纳入成本的范围；具有对外合作性质或者外部资金来源的横纵向科研项目不纳入成本核算的范围；离退休费用不纳入成本范围；经营费用用于核算社会服务等经营活动的耗费，与人才培养工作相关性不高，不应纳入教学成本核算的范围。另一方面，当以学校的整体成本作为核算对象时，需进一步扩大成本核算的范围。结合《政府会计制度》和《基本指引》的有关规定，成本内容主要包括工资薪金等人员经费支出，商品服务等公用经费支出，以及折旧摊销等。根据权责发生制的要求，应将固定资产和无形资产价值在对应受益期间的消耗计入成本，即将折旧和摊销的价值而不是购置支出计入成本。同理，合同期大于一年的一次性支付的费用应在整个合同期内进行合理分摊，仅将归属于所属会计期间的部分计入成本。
5.确定成本归集分配的机制
高职院校具有职能多元、业务活动多样、成本对象多维等特点，对于能够明确成本对象的费用，确认为直接费用计入成本；对于不能够明确成本对象的费用，确认为间接费用经过一定的方法归集分配后计入相关对象的成本，因此设计合理、高效的成本分配机制是构建成本核算体系的关键。根据资金的使用部门或者使用方向，一般将高职院校发生的费用分为教学、教辅、科研、行政、后勤、社会服务等大类。首先，教学费用中课程教学人员的工资薪金、学生的奖助学金、学院的商品与服务费用，以及教学设备的折旧（摊销）费用等可以确定由某对象负担的应作为直接费用计入教育成本。用于行政管理、后勤保障发生的人员、商品服务和折旧费用等不能够指定成本对象应作为间接费用分配后计入成本。可以归集到各学科的科研费用应作为直接费用，而科研管理部门的公共支出等需要经过分配的科研费用应作为间接费用。其次，直接费用和间接费用的界定还应根据成本对象以及成本信息需求的变化进行适当调整，以学校整体教育成本作为核算对象，直接费用还应包括教辅部门的费用，但以某学科或学院作为成本对象，教辅部门的费用需经过分配后计入具体对象的成本。最后，实践中直接费用和间接费用的界定还需要根据学校业务的发生情况以及财务管理基础水平来确定，成本核算可以依托学校的预算管理体系，当预算管理中将个别间接费用的预算归口直接落实到学院时，成本核算应确认为直接费用。以B学院为例，预算管理中将学生就业经费作两级归口管理，经费整体批复给招生就业处后又二次划分到各学院，所以这部分经费虽属于教辅费用但仍是各学院的直接费用。各项费用应根据其消耗资源的特征确定具体的分配制度。
（1）人员经费的归集分配方法。首先，根据人员所在部门有效归集教学、教辅、行政、科研、后勤及其他人员成本数据。此时需要注意两种特殊情况：一是兼顾社会服务、横纵向科研等职能的人员，根据薪酬系统中收入构成将这部分人员成本拆分出来；二是兼顾讲课的行政、后勤人员根据收入构成将人员成本分别计入教学费用和其他费用当中。其次，合理设置分配率，将后勤与行政的人员费用分配至教学、教辅、科研、社会服务等费用中。常见的分配率包括：后勤人员成本以部门所占房屋面积的比重作为分配率，行政人员成本以面积比重、部门职工人数比重或者两者的加权组合作为分配率。最后，将社会服务等不列入成本核算范围的人员费用剔除，即可获得整体教学成本的信息，但以具体学科或学院作为成本对象时还需要进行二次分配。教学费用中专任教师和学科直接科研人员的人员成本应当直接计入学科成本，思政、体育等公共课程的教师人员成本和教辅人员成本以承担的课时量为依据分配到各学科成本中，分配的行政、后勤人员费用则以学生人数为依据分摊到各学科成本中。与职工的工资薪金不同的是，学生奖助学金可以准确对应到学生，应直接计入学科成本当中。
（2）折旧（摊销）的分配方法。为保证成本信息的质量，学校首先应全面清查资产，核实并登记资产使用部门、年限等情况。然后，学校应严格资产管理，财务与资产部门应保证双方系统中资产性质的统一，以提高成本分配的准确性，避免财务系统中归属于教学部门的设备在资产系统中根据设备类型定性为行政设备这类情况的发生。折旧、摊销费用的归集方式取决于学校的资产管理水平。首先，依据基础成本对象设立归集项目，基于学校完善的资产管理基础，将折旧（摊销）的价值分配至各基础项目，计入教学等几大类费用。然后，将教学部门及教学活动消耗的折旧（摊销）费用直接计入教学或相应学科成本中。其次，行政、后勤所属的设备、房屋等折旧（摊销）费用依据使用量、面积等分摊至教育成本和非教育成本。最后，将分摊至教育成本范围的行政、后勤折旧（摊销）费用以及共同使用的教学、教辅折旧（摊销）费用依据合理的分配率如学生数之比等，分配至各学院或学科成本中。
（3）商品和服务费用的分配方法。商品和服务包含办公费、差旅费等多项费用，在选择分配依据时应尽量贴合每一项费用受益对象的特点，遵循“直接计入优于间接分配”的原则。商品服务的成本分配应与学校的预算管理体系充分结合，按照基础成本对象或者部门（学院）归集费用，方便汇总某业务或学科的直接成本。首先，根据学校的实际情况对直接费用和间接费用进行适当调整。高职院校存在由某一部门负责全校范围内某项支出的情况，例如，后勤部门负责全校的水、电、取暖费等，并且在会计核算时没有进行分配，因此造成后勤费用虚高，影响成本分配的准确性。所以应先将这些费用分配至各部门，如果学校存在内部结算制度，根据内部结算价格或者定额可精确计算各部门应分摊的成本。如果学校尚未建立内部结算制度，则应选择科学的分配制度将支出分配至相关部门。此外，如果学校的商品服务支出中包含不应由学校负担的部分，如对外出租房屋的水电费等，这类支出未来可能收回并且能够准确计量，在成本分配前应先剔除这些支出。其次，合理分配间接费用。一是将行政、后勤费用依据合理的分配率分配至教学、教辅、科研、社会服务等费用中，常见的分配率包括：面积之比、教职工人数之比，以及二者加权平均的组合。二是排除社会服务等不属于教育成本核算范围的费用，仅将分配后形成的教辅费用、科研费用，共同消耗的教学费用，分配入教学的后勤费用、行政费用之和依据合理的分配率分摊进各学科成本之中。通常根据各学科学生人数之比确定分配率，也可以根据某项具体费用的受益对象比重来分配以提高成本分配的准确性，例如教辅费用中的招生费用可以根据各学科的招生人数之比进行分配。最后，分配后的各项间接费用与直接计入的费用合计形成了各学科的成本金额。
二、完善高职院校成本核算工作的建议
1.规范财务管理，为建立成本核算体系奠定基础
一方面，高职院校的会计核算应全面贯彻落实权责发生制，完善计提折旧（摊销）方法，及时调整会计确认方式，明确费用所属期间，建立待摊费用的核算模式。另一方面，高职院校应完善会计科目体系，细化会计科目设置，全面、清晰地反映学校业务活动的内容。
2.明确相关部门责任，建立多部门联合的成本管理体系
为建立科学、合理的成本核算体系，高职院校应从顶层设计的高度不断完善成本核算体系，将成本意识融入学校工作的方方面面。学校应建立以财务部门为主体、多部门共同参与的成本管理架构。财务部门需加强业财融合，充分了解学校业务活动的情况和成本控制需求，通过融合成本核算与预算管理、完善会计核算等方式形成财务性的成本信息基础。同时，高职院校的成本核算还需要大量的非财务信息，各相关部门应及时完善并提供相关数据，以实现成本的合理分配。
3.通过信息化手段提高成本核算的效率
成本核算综合了学校各项业务活动内容。因此，高职院校应加强信息化建设，通过信息化手段收集、处理相关数据以保证成本信息的质量。另外，成本核算涉及大量非财务因素，如资产管理、合同管理、课时管理、薪酬管理等，不同部门之间应做到系统互通、数据共享，以提高成本核算的效率。为适应财政拨款需求、绩效管理改革以及内部管理的需要，高职院校建立科学合理的成本核算体系已经势在必行。高职院校应综合自身情况和政策要求建立科学、合理的成本核算体系，进一步规范成本核算工作，保证成本信息质量，优化资源配置，推动学校的高质量发展。
作者：赵洁 单位：北京工业职业技术学院
