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摘要：在深入推进新医改政策实施的大背景下，公立医院进入高质量发展阶段，公立医院经济运行普遍存在收不抵支的情况，可持续发展面临困境，亟须转变原有运营管理思维方式，提高医院精细化运营管理水平，通过强化内部成本核算管理，实现自身经济效益。随着DRG、DIP等新的支付方式改革试点，医院绩效管理的重心也从原来收入的管控转向成本的管控。2021年年初，国家卫健委颁布《关于印发公立医院成本核算规范的通知》，旨在转变公立医疗机构管理层传统的行政化管理思维，转向注重服务型管理，利用根源性原因分析（RCA）、质量管理工作循环（PDCA）从根本上发现问题并解决问题，提高医疗机构内部的信息化管理水平，加大业财融合意识普及，进一步增强医疗机构的科研能力和医疗水平，才能更好地适应医疗行业改革的浪潮，在承担社会责任的基础上，更好地实现医院自身可持续稳定发展。
关键词：成本核算；业财融合；信息化；动态化管理
引言
2021年初，国家卫健委颁布《关于印发公立医院成本核算规范的通知》，从目前医疗机构行业发展情况来看，医院整体经济运行压力较大，而医疗机构传统的成本核算管理基础都较为薄弱，成本核算只是做到了医疗机构内部相关科室的成本核算，而不能根据项目、病种、DRG病组成本进行精细化、准确化的划分，不能适应医保支付制度改革。且大多数医疗机构的成本管理是为了医疗机构从业人员的绩效分配，并不涉及医疗机构自身日常经营管理与战略决策，更少有对医疗机构日常经营管理的资金或资产投入与产出进行差异分析，这些现象都无助于医疗机构查漏补缺，自我反省管理中存在的弊端，无助于帮助医疗机构降低运营成本，也无助于提高医疗机构的医疗水平和科研水平。因为无法为医院管理者提供客观、合理、精确的成本数据，医院管理层无从了解医疗机构日常经营管理活动中真实发生的各项收入和支出，也就无法对未来发展做出更为合理准确的预期和战略部署。由于受限于医院专科化特点、自身规模大小、药品耗材零加成、新医改等政策的实施，医疗机构整体运行状况不佳，普遍存在收不抵支的情况，尤其是专科医院，成本开支用于维持医院日常经营活动已捉襟见肘，难以短期内投入大量人力、物力、财力以信息化手段开展成本核算工作。另外，医院所有成本核算信息系统投入需要获得大数据管理局的批准，相关手续的完善需要较长的审批周期。同时，医院各个部门的局部绩效之和应该大于或等于医院整体绩效，即使部分医疗服务不获利，但是如果这部分服务有助于医院其他服务的获利，或者能够分摊一部分固定成本，医院管理的目的就达到了。
一、医院成本核算的意义
（一）医保改革的必然趋势
2020年，以按疾病相关诊断分组（DRG）付费方式在全国范围开始试点，医疗机构的收费方式发生转变，因此也一定程度上倒逼医院成本管理进行改革。在DRG结算方式的大背景下，病种成本核算、项目成本核算为医保支付改革与物价管理提供有效的成本管理依据，同时，也是医院推进全成本核算的价值与意义所在，通过对病种成本、项目成本的有效管控，可进一步规范医生的医疗行为，做到合理检查、合理用药、合理治疗，控制医疗费用不合理增长，减轻患者负担。可见，加强控制医院成本核算是医改的重要基础，是医改发展的必然趋势。
（二）回归医院公益性
新医改下，国家出台相关政策，进一步明确了三级公立医院财务管理制度的核心是成本核算，一定程度上明确了医疗机构公益性的本质属性。医院的公益性是医院管理水平和服务质量的重要考评指标，是医改实施的重要内涵，也是医疗机构品牌宣传的重要衡量指标。医疗机构成本核算的管控对提高医院全体人员成本核算意识、提高资源使用效率、加强过“紧日子”理念、回归医院公益性有重要推动作用，有助于推动医疗机构医疗技术水平提升，推动医院持续、稳定、高质量发展。
（三）推动财政补偿机制
新医改政策对推动我国现代医院管理制度发展起到重要作用，医疗机构通过形成动态化价格调整机制实现对医院成本的有效管控。同时，上级主管部门应加大对市属公立医院的扶持力度，对于医院的成本核算工作给予政策、资金、发展方向等全方位的扶持和指引，医院成本核算工作涉及面广、工作量大，是一项较为复杂与烦琐的工作，建议市卫计委作为牵头部门，在前期做好充分调研的前提下考虑成立全市卫生系统统一的成本核算信息平台，利用平台的互联性、准确性、时效性，充分考虑信息系统间的对接和信息的共享问题，整合医院成本核算信息系统，做到互联互通，形成数据共享的平台，实现信息有效的流通，提高工作效率，确保对医院成本核算的有效管理，达到医院成本信息的全面性、真实性和及时性，帮助医院实现资源与效率最大化与最优化。
（四）规范成本核算数据
成本核算的对象和方法根据实际情况，有很多分类，如项目成本法、病种成本法等，主要是通过对各成本对象的成本数据资源消耗进行客观、准确地核算，从而对整个成本进行估算预判，进而达到控制成本的目的。医疗机构的经营管理者也可以通过提供的成本核算数据对医院成本有所掌控，及时进行成本管控和动态调整，进而对医院日常经营管理进行优化，达到提质增效的发展目标，为医院实现高质量，持续稳定发展奠定基础。
二、医院成本核算现状
（一）成本核算意识缺乏
医改初期公立医疗机构侧重于扩张型发展，管理方式以粗放化为主，医院管理工作主要围绕基建建设、设备购置、医疗技术的提升展开，以盈利为目的进行医院建设，以预算、审计等方式控制成本，部分医疗机构的管理者认为成本核算就是收支核算，而成本核算最终是为了实现员工的绩效分配，目前，医疗机构只是简单地将收支结余作为绩效分配的一种手段，而忽视了成本管理的方法有很多种，比如标准作业法及成本控制。随着医改的深入和公立医疗机构绩效考核标准的出台，原有的医疗机构管理模式和理念亟须与时俱进地完善和改进。医院成本不仅包括人员成本、药品费、卫生材料费，还包括折旧费及摊销费、风险基金计提及其他费用，成本核算是一项涉及医院管理全流程、全方位的体系性、复杂化的工作，如果医疗机构没有建立全院的成本管理意识，就会对成本核算数据的管理、控制、监督造成影响。
（二）隐性成本缺位
公立医疗机构作为差额拨款的特殊的事业单位，也需要自负盈亏，所以在医疗机构运行管理过程中，往往也追求一定的经济效益，需要减费控费，加强成本管控，增加收入，从这个方面来看，医疗机构与企业是相同的，故在一定程度上也可以参考企业运行管理的方法，提高运行效率。在会计要素中，成本包含显性成本和隐性成本。对于医疗机构，也是同样。除了日常经营消耗的显性成本，医院还存在设备的日常损耗、人力资本效率低下、科室沟通不畅等方面增加的隐性成本。而很多医疗机构在成本核算时，往往忽视对这些隐性成本的管控监督，而只对资金的投入产出进行比较，从而导致成本核算数据片面，不利于提高资源的使用效率。
（三）部门职能模糊
公立医院应上级监管机构都有着自己财务预算编制流程和要求，但相关职能科室在预算编制过程中对于成本核算存在一些问题：一是有些部门对于本部门成本核算相关内容不明确或缺乏重视，导致预算编制过于简单，导致一些财务数据不具备统一性、准确性；二是在编制预算的过程中，相关科室对于自己会发生的成本项目和自己承担的相关责任并不明确，往往产生成本预算的重复交叉，科室之间缺乏有效沟通，医院内部也未对于成本核算的方式、方法以及流程进行书面化的规范，导致最终上报得到的财务预算数据缺乏客观性、合理性。如果想从这些财务数据挖掘医院未来成本核算的走势，财务审核人员不仅要付出更多的人力物力，也无助于成本核算数据的有效性、准确性。
（四）管理制度不完善
在成本核算工作推进过程中，缺少明确的制度约束，或现存的成本核算管理制度不够完善，仅仅是概念的界定，缺少实际操作性和可落实性，没有根据医院自身实际发展情况和医疗业务发展水平，进行个性化地成本核算制度修订，从而造成得出的数据缺乏可比性和现实意义。同时，临床医技科室对财务术语缺乏一定了解，对管理费用、销售费用、财务费用的划分存在疑问，究其原因，最重要的是没有对收益性支出以及资本性支出进行区分，导致相关职能科室在预算成本编制过程中数据对应会计科目不准确或有疑问，进而影响医院整体成本管理的效果。
（五）信息化平台有待加强
医院成本核算对信息系统要求极高，只有实现多系统的融通，数据的无缝衔接，才可以实现财务业务数据的融会贯通，真正发挥全成本核算的意义。但在实际操作过程中，由于医院已存的各数据子系统数据配置的不同，归口责任部门不同，业务数据重复等问题，难以在全医院有效推进全成本核算。同时，医疗机构各个子系统，包含物流系统、物资系统、资产管理系统、HRP系统、后勤管理系统、HIS系统等数据参数设算信息系统的改造与升级造成了一定的阻碍，需要相当长的一段时间才能消除，数据准确性也待进一步考察。
三、加强医院成本核算的措施及展望
（一）强化成本控制意识，实现业财融合
医疗机构进行成本核算的基础是全院成本核算意识的确立和成本核算制度的完善。医院需要建立成本核算管理机构，成立以院领导为首的领导小组，推动全院成本核算工作的开展。树立业财融合的思想，加强财务人员与临床业务人员的沟通交流，加强不同部门之间的沟通协作，发挥员工主观能动性，共同为医院成本减费控费贡献自己的力量。同时，加强成本核算理论研究建设，促进制度落实，层层把关，责任到人，实现业财融合。
（二）积极探索和实施先进的成本核算理论和方法
随着大数据、云计算、信息化的不断发展，技术发展推动理论发展。医疗机构成本核算理论的不断发展摸索，已经出现了项目成本核算、病种成本核算等新方法，医疗机构应因势利导，结合自身发展战略和远景，动态调整成本核算规范制度，从而更好地促进医疗机构日程经营管理效率的提高。医疗机构实行事前、事中、事后的全成本核算，有利于真实、客观、及时地反映医疗机构运行管理成本数据的真实情况，有利于对成本核算差异进行实时分析，PDCA进行差距处理，从而实现降本控费，降低医疗机构运行成本，实现高质量可持续发展的目标。
（三）完善监管机制，优化信息建设
成本核算内控机制除了内外监管相结合，还需加强成本监督管控机制，以成本核算的基础核算单位为基础，对成本单位进行精细化划分，提高成本核算数据的客观性、准确性。发动全员包括临床医技科室、后勤机关等，加强成本监督管控，并建立第三方机构的外部绩效考评机制，从而发挥员工主观能动性，共同为医院高质量发展贡献自己的力量。成本核算质量的高低主要是相关职能科室提供的初始成本数据的质量决定的。成本核算的信息化平台是一项覆盖广、系统性、复杂化的系统工程，包含会计信息系统、资产管理系统、物流系统、HIS系统等多系统的融合对接，数据整合。
（四）制定成本控制目标，实现动态化管理
根据成本管控的目标，对医院采购实行监督评价机制，挂钩绩效考评，进而提升医院全体人员的成本核算意识，提高资源使用效率，使员工个人利益与医院整体利益保持一致，从而激发员工的主观能动性，共同维护医院经济体制机制运转。进一步健全完善医院成本动态化管理机制，建立采购、入库、管理、领用等物资管理的全流程、全方位监督管理。对相关制度规范进行及时的更新修订，实现制度的规范化、科学性、合理化。
（五）建立以成本管理为核心的绩效考评体系
医疗机构的绩效考评体系是现代医院管理体系的重要组成部分，是一项时间长、覆盖范围广的信息项目建设。不仅影响医疗机构全院职工、部门的权利与义务，也需要全院干部职工携手奋进，共同为绩效考评体系，建设贡献自己的力量。建立以医院院长为最高负责人，财务部门为实际负责部门的绩效考评委员会。同时，加大成本管理队伍的涵盖范围，不仅是财务人员，也将临床科室、医技科室、机关后勤等全院全员都纳入成本管理绩效考评体系当中来，进一步完善成本管理为核心的绩效考评体系，定期考核成本计划执行情况，分析医院的业务支出占总支出的百分比，其中医疗业务支出、管理费用支出、其他支出各占总支出的百分比，对医院的成本项目结构进行分析，分析业务支出中，人员经费、药品费、卫生材料费、固定资产折旧费、无形资产摊销费、其他费用等各占总支出的百分比，帮助管理层了解各医疗项目的成本状况，寻找资源优化途径，寻求成本控制的途径决策，实现医院的良性运转，促进医院走优质、高效、低耗的可持续发展之路。
结语
新医改要求公立医院精细化管理，其目标是提高医院的运营效益，其核心是通过简化会计核算步骤和流程，聚焦关键环节来提高医院的效益。公立医疗机构只有不断强化业财融合理念，积极探索和实施先进的成本核算理论和方法，完善监管机制和信息建设，实现动态化成本目标管理，最终建立以成本管理为核心的绩效考评体系，才能更好地实现新医改对现行公立医疗机构的要求，在保持医院公益性的基础上，实现医疗机构的可持续发展。
作者：姚菲 单位：无锡市儿童医院