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摘要：近年来，我国的经济发展水平越来越高，对医疗卫生水平的要求也随之越来越高。虽然卫生医疗改革不断深入，但是大陆的公立医院还存在成本核算不全面等问题，导致成本数据与核算结果的会计信息不一致，不能为政府部门及医院病种成本管理提供决策参考。本文通过将大陆公立医院与台湾公立医院的成本核算进行对比研究，找出差异，分析两岸公立医成本核算方面存在的差异和不足，并对大陆公立医院提出改进建议。
一、海峡两岸公立医院成本核算现状分析
（一）大陆公立医院成本核算现状
公立医院是指在财政预算管理范围内的公益性医院，然而现今大部分大陆公立医院的成本核算只是把各科室的成本进行简单的归集和整理，对于公共成本没有进行分摊，并且成本核算只限于绩效考核。不全面的成本核算数据会导致与事实不相符的会计信息，使成本核算结果的准确性受到影响，没有实现医院成本核算的目的。目前有不少公立医院已经实施了全成本核算制度进行成本管理，但是绝大多数医院还是局限于事后的成本信息收集，作为人员绩效分配的根据。可见大部分公立医院开展的成本核算都是不全面的，缺少全局观念，忽略了全成本内容，很难实现医院开展全成本核算的目的。
1．成本核算流程现状
成本核算的流程包括四个层级的分摊。（1）公共成本分摊。公共成本是指在归集成本的过程中不能直接归集纳入到单个科室的费用，如清理费、绿化费、安保费等。根据实际情况，公共成本又分成直接成本和间接成本，例如某科室的水电支出是直接成本，清理费是间接成本。公共成本的分摊方法是参照成本项目并根据不同的分摊参数来确定的。例如房屋折旧是根据不同科室占用的面积计算；设备折旧是先把设备根据不同的使用年限和折旧方式进行分类，再以科室设备占全院设备的比例来计算分配。（2）管理费用分摊。其中包括分摊计入医疗辅助科室的成本、医疗技术科室的成本、临床科室的成本。（3）医疗辅助费用分摊。即把挂号室等的辅助类科室发生的成本进行分摊，计入医疗技术科室的成本、临床科室成本；（4）医疗技术科室的成本。即把医疗技术科室成本分摊到临床科室的成本。
2．成本核算现状
（1）缺乏国家统一的核算办法或指南。尽管医院财务制度规定了医院病种成本核算办法，但由于我国尚未制定统一的医院病种成本核算操作指南，对实施按病种成本核算产生较大影响。（2）缺乏完善的病种成本核算相关医疗和财务信息。单病种成本核算方法主要有历史成本法和标准成本法，用于制定按病种收费的价格及评价病种收费的合理性。目前，多数医院采用了历史成本法回溯、调查病种成本，要求医院具有较完善医疗和财务记录，包括床日成本、检查治疗成本、药品成本、材料成本等。（3）信息系统无法满足病种成本核算的要求。大部分公立医院不具有支撑HIS系统和会计核算的软件，病种成本核算不能进行，核算结果存在误差。
（二）台湾公立医院成本核算现状
台湾公立医院主要是省市立医院及公立医学院附设医院及荣民系统医院。几十年前，台湾的公立医院也和大陆的一样，存在投入短缺、资源匮乏等现象。台湾从实施全民健保开始，不仅对医疗质量和费用加强了检查，对各项医疗项目付费标准的管制力度也不断加大。在成本核算上台湾公立医院更加重视核算成本，以成本预算的形式，让责任中心制度得到贯彻，构建有成果的管理体系。经过调查发现，台湾公立医院的人力费用占45%-50%，药品消耗占25%左右，但是仍能保持10%左右的营业利润。
1．成本核算流程现状
按“使用同类设备、从事同类工作、发生同类支出”的原则，设立责任中心。责任中心依其性质区分为收益中心与费用中心。费用中心指无收入或收入较少的单位，如行政管理单位、教学研究单位等；收益中心指除费用中心以外之单位，如内科、外科等。发生于收益中心或可直接列计于收益中心的成本称为直接成本，非可直接列计于收益中心的成本称为间接成本。成本核算流程中，先分摊公共事业费用，再分摊管理费用，再分摊医务管理费用，再分摊护理行政支出并计算护理和医疗技术科室的支出，最后计算收益中心的支出。
2．病种成本核算现状
全民健康保险在开办初期采用论量计酬制，各医疗院所为增加收入而不断地提高服务量，使得医疗费用快速成长。在这种情况下，健保局推出DRG病种付费原理。台湾医院的DRG根据疾病种类、病人情况的不同，对各个医院年度内治疗的各种轻重病人进行列组，再对每一个分组给出一个概览价格，这个价格是根据各医疗机构当年申报的支出核算得到的均衡定价，并且参照了同类医疗机构的均衡价格标准。这种付款方式，迫使医院主动把控并节省成本，根据数量计算收益，对于阻止医疗费用上升有较好的效果。
二、大陆公立医院成本核算存在主要问题
1．缺乏全面成本核算系统
大陆公立医院没有建立责任中心制度和划分各科室以及医护人员的责任，对成本中心层级的精细化划分水平不够高，对于成本的责任没有明确界定，管理松散，导致低值易耗品浪费严重。低值易耗品未报入年度预算，只有在需要时才会告知采购人员进行采购，急需使用时往往让供应商直接送货，过后才会补办相关的出入库手续，违反出入库制度。由于低值易耗品属于量多价低的产品，通常只有一级库进行管控，而由于硬件设施、员工、管控形式等多方面条件制约，对于科室领用的低值易耗品几乎没有设立二级库进一步管理。
2．尚未全面开展病种成本核算
病种成本核算涉及医院的各个方面，采集数据信息的工作量大，只依靠人力很难完成。在分摊一些间接成本如水电、低值易耗品等时，如果进行人工分摊，就无法得到令人满意的精确成本核算数据。调查显示，约有15%的医疗机构无法领会开展病种成本核算的用途，约50%的医疗机构表示不完全明白病种成本核算的用途，没有把DRG纳入医疗服务协议范围。卫生主管部门也没有把临床路径标准化管理纳入强行监管内容，使医院在主观和客观上不愿意执行DRG，没有实施DRG的良好成本核算环境基础。因此，当前实现病种成本核算的公立医院不多。
三、对大陆公立医院成本核算的建议
（一）建立责任中心制度
明确划分各科室以及医护人员的责任，将责任与权力、利益挂钩。医院内部应建立完整的成本核算体系，包括成本预算、成本计划、成本控制与管理、成本分析等内容。对于低值易耗品采用支出预算比例管控，可以有效减少低耗品的浪费现象。医护人员应该对本科室经常使用的低值易耗品进行了解，了解其使用寿命，使用频率，以及基本用量。
（二）完善公立医院医疗信息系统和会计核算系统
采集医院的大数据资源，做到基础资源共享；对于咨询过的项目，与HIS开发商对接，了解开发语言，确定采取的数据对接方式；根据医院运行方案开发系统，满足绩效工资核算需求。
（三）全面开展病种成本核算
选择合适的或自定义的DRG版本，推行临床路径，强化病种成本核算，与标准病种成本、医保部门支付限额，进行对比分析。积极推行DRG病种成本核算，DRG病种成本核算，是基于区域性医院大样本量的病种成本核算，根据行业平均成本测算，医保支付结算应该是基于行业平均成本定价。
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作者:江志坚 单位:福建省妇幼保健院