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摘要:依据《政府会计准则—基本准则》和其他一系列政府会计准则，结合高校教学活动的实际特点，提出了高校办学成本核算的必要性，设计出高校成本的计算方法及具体的操作步骤，并论述了高校成本核算的意义。
关键词:高等学校;教学成本;核算方法
高校实行教学成本核算，国外对理论的探讨较多，尚无实施者。国内对理论的讨论更少，也没有实施的先例。开展教学成本核算的高校，特别是地方高校开展教学成本核算，是基于国家预算体制变革和政府会计(含事业单位)系列准则出台的前提下提出的。教育体制改革，特别是权责发生制的政府会计核算体系的建立，为高等学校实行成本核算实施奠定基础。
1地方高校开展教学成本核算的必要性
1.1经费来源的约束
建国以来，我国高校经费一直由财政包干。一直到1985年《中共中央关于教育体制改革的决定》的颁布，地方高校经费拨款也由“基数+发展”方式转变为“综合定额+专项补助”方式。高校的资金来源主要有财政按学生人数(基本为生均2万元)、学生交纳的学费和高校以政府采购形式取得由高校承担的社会服务经费这三种来源。在此条件下，高校，特别是地方高校依靠财政扩大经费投入，实现发展壮大的教学管理思路已经成为过去。高校要顺应时代，用经营教学的思想去开展教学工作。由于地方高校承担社会服务能力较弱，政府采购方式取得资金的能力较差，基本上依靠财政按学生人数(基本为生均2万元)、学生交纳的学费获取资金，客观上形成了资金总量受限和资金不足等问题。树立成本意识，研究高校教学成本，确立合理的成本分摊机制，对优化配置高等教育资源和政府制定合理的拨款、收费政策，提高我国高等教育的教学成本核算具有重要的理论和现实意义。
1.2成本意识是法律法规的客观要求
中华人民共和国财政部令第78号《政府会计准则—基本准则》自2017年1月1日起施行。根据《政府会计准则—基本准则》规定，高校是政府会计的主体之一。高校的会计核算必须满足《政府会计准则—基本准则》要求，实行收付实现制与权责发生制并行，明确了以权责发生制核算为主体的政府会计体系构建。财政部2017年1月1日实施的一系列政府会计准则，要求对政府会计主体(含事业单位)的存贷、短期投资、长期债权投资、固定资产、无形资产取得时应当按照成本进行初始计量;发出的存贷应当将其成本结转为当期费用或计入相关资产成本，当对固定资产计提折旧，无形资产应当对使用年限有限的无形资产进行摊销。特别是2019年实施的《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》为政府会计主体(高校是政府会计主体之一)进行成本核算提供了会计成本核算的技术性和规范性条件。随着高校改革为二类公益单位，取消事业编制，高校必须顺应改革的要求，改变教学的工作思路，对教学活动过程发生的费用支出实行成本核算。
2高校成本核算的方法
实行高校教学成本核算，没有先例可寻，只能依据政府会计准则的法规，结合目前我国高校现状，参照企业成本核算模式去探究其核算方法。
2.1确定成本核算对象
成本控制是以内部责任成本为主要控制内容。以内部各部门享有的权利和承担的义务对其可控成本进行控制，以各部门权利义务的大小划分为不同的责任中心并实行成本考核。按照这一思路，可以将高校教学成本核算对象划分为六个层次:A.各学科专业责任中心;B.学院责任中心;C.公共教学责任中心;D.教辅责任中心;E.后勤服务责任中心;F.行政管理责任中心。将六个不同的责任成本中心作为成本核算对象，目的是让各责任中心只对本部门发生的责任成本负责。当期发生的可控成本之和就是责任中心的责任成本。责任成本中心只对其发生的可控成本负责。这种责任划分和以此为费用归集对象的成本计算，有利于提高全校职工，特别是管理者的成本意识，在决策和运行教学活动时，充分考虑成本因素，以优化资源配置，提高工作效率。
2.2责任中心包含的可控成本费用
学科专业责任中心包含的费用:专业课、专业基础课教师的工资费用、课时费;专业建设(含科研)费用;专业所属使用办公室、教室、实验室、仓库及其设备的折旧费用、维修费用、取暖费、水电费;专业活动发生的差旅费、办公费、邮电费、印刷费等;学院责任中心包含的费用:学院成本费用包括学院所属专业责任中心发生的成本，还包括学院除专业课任教师之外其他人员的工资费用;专业所属以外归学院使用的办公室、教室、实验室、仓库及其设备的折旧费用、维修费用、取暖费、水电费;专业活动以外发生的差旅费、办公费、邮电费、印刷费、物业费、学生管理及活动经费、助学金、工会活动费用等。
2.3费用归集
《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》准则的出台，为高校实行成本核算提供了会计核算的技术支撑。高校成本核算可以使用《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》准则中的财务会计核算办法，不涉及预算会计的内容。高校发生各种费用如何正确地归集和分配是计算高校各层次责任中心成本的前提和基础。为了正确核算高校教学成本，可以根据《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》准则中提供的财务会计科目“业务活动费用”和“单位活动费用”分别设置不同的责任中心为二级科目，或将“业务活动费用”和“单位活动费用”改为“业务成本”账户，同时按《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》财务核算的权责发生制的要求归集和分配费用，凡属直接费用均应直接计入成本核算对象，间接费用应选择合理的标准分配计入有关的成本核算对象。以《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》准则中“业务活动费用”为例，该账户下可以设置学科专业责任中心、学院责任中心、公共教学责任中心、教辅责任中心等二级明细科目。需要进一步明细的活动费用可以按具体部门或专业设置三级明细科目;“单位活动费用”科目可以设置后勤服务责任中心、行政管理责任中心二级明细科目，需要进一步明细的可以按具体的部门设置三级明细科目。高校发生的各种费用，通过“业务活动费用—二级科目(如某学院或某专业)”和“单位活动费用—二级科目(如后期服务或行政某部门)”账户进行归集。如按人员编制所属为标准归集工资、五险一金及职业年金;按教学计划课程的专业归属实际发生的课时数为标准归集课时费用;按各部门所属使用办公室、教室、实验室、仓库及其设备的原值为标准归集折旧费用;按各部门所属使用办公室、教室、实验室、仓库建筑面积为标准归集取暖费、物业费;按各部门所属使用办公室、教室、实验室、仓库及其设备发生的用电量和用水量为标准归集水电费;按专业活动为标准归集发生的差旅费、办公费、邮电费、印刷费、学生管理及活动经费、助学金、工会活动费用等。按各部门所属使用办公室、教室、实验室、仓库及其设备发生的修理修缮活动为标准归集维修费用。校园美化绿化、操场路面建设费用、建筑物建设费用，形成固定资产的，计入固定资产账户，不能形成固定资产的，选择合理的受益标准分配计入受益有关部门的成本帐户。其他费用同样选用合理的分配标准分配计入有关部门的成本账户。在各责任中心成本费用归集完毕后，计算出各责任中心的总成本，或按学生数或按课时数或按服务数量计算各自的单位成本。
2.4成本费用的分配
在完成费用归集的前提下，以各“业务活动费用—某专业”账户为基础，选用合理的标准对学院责任中心、公共教学责任中心、教辅责任中心、后勤服务责任中心、行政管理责任中心等各责任中心发生的成本进行分配，最终计算出某专业不同层次的可控责任成本及生均单位成本，以便不同专业之间进行比较。第一，以各学科专业责任中心发生的专业教学总成本÷学生数便计算出生均专业教学可控成本。既将各个“业务活动费用—某专业”账户借方发生额结出借方余额，即该专业发生的专业教学成本。第二，将各教辅责任中心发生的成本按各学院、各专业提供的实验教学学时数或其他服务数量分配给各学院、各专业，计算出各专业完全教学的可控总成本÷学生数便计算出生均完全教学可控成本。既将“业务活动费用—某实验中心”账户的借方发生额，按提供的实验服务课时数分配给有关学院、有关专业“业务活动费用—某专业”账户。“业务活动费用—某学院”账户无余额，“业务活动费用—某专业”账户的新借方余额即为该专业完全教学成本÷该专业学生数即为该专业生均完全教学成本。第三，将各公共教学责任中心发生的教学成本按为各学院、各专业提供的公共教学学时数分配给各学院、各专业，计算出各专业综合教学可控总成本÷学生数便计算出生均综合教学可控成本。既将“业务活动费用—某公共教学”账户的借方发生额，按发生的公共教学课时数为标准分配给有关学院、有关专业“业务活动费用—某专业”账户。“业务活动费用—某公共教学”账户无余额，“业务活动费用—某专业”账户的新借方余额即为该专业综合教学成本÷该专业学生数即为该专业生均综合教学成本。第四，将后勤服务责任中心发生的成本按其为各学院和各专业提供的服务数量及质量分配给各学院和各专业，计算出各专业的管理教学可控总成本÷学生数便计算出生均管理教学可控成本。既将“单位活动费用———某后勤服务”账户的借方发生额，按提供的服务量分配给有关学院和有关专业“业务活动费用———某学院”账户和“业务活动费用－－－某专业”。“单位活动费用———某后勤服务”账户无余额，“业务活动费用———某专业”账户的新借方余额即为该管理教学成本÷该专业学生数即为该专业生均管理教学成本。第五，将学院责任中心发生的成本，按学生数分配给学院管辖的各专业责任中心，计算出各专业责任中心的学院教学可控总成本÷学生数便计算出生均学院教学可控成本。既将“业务活动费用—某学院”账户的借方发生额，按学院学生数为标准分配给学院各专业“业务活动费用—某专业”账户。“业务活动费用—某学院”账户无余额，“业务活动费用—某专业”账户的新借方余额即为该学院某专业的教学成本÷该专业学生数即为该专业生均学院教学成本。第六，将行政管理责任中心发生的成本按学生数分配给各学院、各专业，计算出各专业学校教学可控总成本÷学生数便计算出生均学校教学可控成本。既将“单位活动费用—某行政部门”账户的借方发生额按各学院所属各专业的学生数分配给“业务活动费用—某专业”账户。“业务活动费用—某行政部门”账户无余额，“业务活动费用—某专业”账户的最终借方余额，即为该专业学校教学成本÷该专业学生数即为该专业生均学校教学成本。
3高校成本计算的基础工作
3.1明确人员构成
包括在编、不在编人员，并明确人员归属的部门及工资标准。如各教研室教师人数及工资标准、各学院管理人员数及工资标准、各行政部门、各后勤部门的人数及工资标准。
3.2固定资产清查
包括房屋建筑物以及教学、实验、办公用的其他固定资产，明晰其使用状态(使用中、未使用、不需用，维修中，等等)，确定其原值、新旧程度、预计使用年限、残值情况以及归属部门情况，为今后计算折旧、分配折旧费用奠定基础;房屋建筑物的建筑面积必须清查清楚，为分摊供暖费和物业费做好基础;易耗品清查:包括办公家俱、教学用书桌椅、教学用具、照明供水供电等。明晰其使用状态(使用中、未使用、不需用，维修中，等等)，确定其入账价值，健全物资入库验收和领用制度及相关记录，为分配易耗品费用摊销奠定基础。
3.3计量工具到位
各部门用电用水的计量工具电表、水表安装到位，调试有效。
3.4健全原始记录
原始记录是指按照规定的格式对高校教研教学实验和管理经济活动的具体事实所做的书面记载，它是进行各项核算的前提条件。成本会计的原始记录包括以下内容:第一，反映生产教学、教研和科研活动及教辅活动的原始记录。第二，反映工资等信息的原始记录。第三，反映行政管理活动的原始记录。第四，其他原始记录。
3.5颁布科学、完善的规章制度
规章制度是高校为了进行正常的教学、科研和管理而制定的有关制度、章程和规则，这是实施有效的成本管理的保证。如岗位责任制、考勤制度、教学科研质量检查制度、设备管理和维修制度、材料收发领用制度、物资盘存制度、费用开支规定以及其他各种成本管理制度，等等。
3.6建立适合高校管理的会计核算制度
根据学校的实际情况建立适合高校管理的会计核算制度并设置会计科目，制定费用归集分配的方法。
4高校开展成本核算的意义
开展高校成本核算，归纳各责任中心的成本信息是做好高校财务管理的基础工作。通过成本管理有利于高校各部门积极降低成本，节约资源。如某学院占用办公室、教室、仓库等建筑物过多，该学院就要分担更多的折旧费用、物业费用、供热费用。再比如，某部门聘用人员多，该部门分担的工资、五险一金及职业年金就多，就会增加该部门的成本总额。以上情况均导致该学院、该部门的成本高于其他学院、其他部门的成本，在业绩考核时就会处于不利地位。为此，各学院、各部门在成本压力下，会尽可能地通过提高办公室、教室的利用率，从而减少办公室、教室的占用，以降折旧成本、物业成本和供暖成本。有关部门在开展活动时，也会精打细算，从而提高使用资金的效率。
5结语
开展高校成本核算，为高校实行绩效考核奠定了基础。在成本做为业绩考核的重要指标条件下，可调动教职工的积极性，提高成本意识。促进高校合理利用资源，提高资金使用效率，提高教学质量。
参考文献:
［1］中共中央.中共中央关于教育体制改革的决定［DB］．百度百科，1985－05－27.
［2］中华人民共和国财政部.政府会计准则—基本准则［DB］．百度百科，2015－10－23.
［3］中华人民共和国财政部.政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表［DB］．财政部网，2017－10－24.
作者:姚树莲 王宏 单位:佳木斯大学
