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【摘要】林木资产是国有林场最主要同时也是最重要的资产，长期以来，国有林场会计核算粗放，以单一的营林面积为基础分配森林管护、制造费用等间接费用，严重歪曲林木资产成本，导致相关信息失真，而以“产品消耗作业、作业消耗资源”为核心理念的作业成本法，能有效纠正和克服传统成本期间费用分配不合理的现象。文章在分析国有林场林木资产核算现状的基础上，阐述作业成本的涵义、原理以及适用性，并以此设计林木资产成本核算模型和核算程序。
【关键词】作业成本法；林木资产；成本核算
一、引言
随着经济的高速发展，环境问题变得日益突出，作为国家生态修复和建设重要力量的国有林场，既要承担森林资源培育和保护的公益责任，又要在激烈的市场竞争中获得生存和可持续发展的空间，因此，在准确核算成本的基础上，重塑业务流程、强化成本管控成为国有林场最有力的竞争手段。林木资产是国有林场最主要同时也是最重要的资产，长期以来，林木资产成本归集范围、利息资本化时点、间接费用分配等一直是国有林场成本核算的难点问题，而这些问题的存在，对成本的核算造成了重大影响，使其根本无法为林场的经营决策提供有益的帮助。传统的成本核算办法越来越不适用经济发展的需要，特别是林木资产的核算，以作业为核心连接资源和产品的理念——作业成本法正好弥补了此项缺陷。对作业成本法而言，作业是其理念的核心，确定作业是首要步骤，其次将各项费用和资源分配到作业，最后把各项作业成本归集至产品。作业成本法能更合理地分配间接费用，提供更真实准确的成本信息，让企业做出正确的产品决策；同时，通过以作业为对象的增值或不增值分析，重塑业务流程，强化成本管控，提高企业核心竞争力。
二、国有林场及林木资产
（一）国有林场的功能和性质
国有林场主要职责是向特定客户提供林木产品、向社会公众提供生态服务及维护林场在社会公众良好健康的形象。《国有林场改革方案》（2015）指出：主要承担森林资源培育和保护职责的国有林场定性为公益一类林场，林木资产培育管护成本及其他费用由财政全额补偿；承担一部分保护和培育森林资源等生态公益服务职责的国有林场定性为公益二类，大部分国有林场尤其是南方林区的国有林场基本上都定性为公益二类，此类国有林场林木资产培育管护成本和其他费用一部分来自财政补助，一部分来自木材生产销售补偿；而对于开展市场经营、剥离了森林资源的保护和培育职能的，需进行改制变为企业。在功能和性质等方面，国有林场较为特殊，因此其林木资产的成本核算相对企事业单位资产，具有很大的差异性。
（二）林木资产的特点和分类
林木资产是依附于林地生长的活立木，是具有生命的劳动对象，其价值是人力和自然力相互作用的结果。它既不同于固定资产也不同于流动资产，具有分布范围广、生长周期长、管理难度大的特点。《国有林场与苗圃会计制度》把林木资产分为用材林、经济林、防护林、薪炭林、特种用途林五类，并分别核算，而消耗性林木资产、生产性林木资产和公益性林木资产则是《企业会计准则第5号——生物资产》对林木资产的分类。消耗性林木资产的持有目的是为出售或者为收获林产品，而生产性林木资产则是为产出林产品、提供劳务或出租等，天然生长性是其重要特征，能够持续消耗并在未来一段时间内保持服务能力或经济利益，包括经济林、薪炭林等。而公益性林木资产又与其他不同，其持有目的是防护、环境保护，更多是为了服务潜能的提升，一般不会有直接经济利益的产生，体现为生态补偿，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。林木资产的特殊性决定国有林场既有天然垄断的特征，又有很大的经营管理的风险。
三、林木资产成本核算存在的问题
（一）林木资产成本核算制度选择的问题
《国有林场与苗圃会计制度》明确规定了国有林场林木资产成本核算范围、期间和办法，具有很强的操作性，而《企业会计准则第5号——生物资产》对林木资产成本核算没有具体的规定，比较宽泛，操作性不强。但《国有林场与苗圃会计制度》已经远远不适用当今国有林场的生产经营模式。《企业会计准则第5号——生物资产》又与林场性质和功能不符，且其宽泛的成本核算规定对财务人员业务素质要求更高。因此，现实中大部分国有林场是在两种成本核算制度中各取所需，这样的结果导致即使在同一行业内，成本信息也缺乏可比性。
（二）林木资产成本核算期间和范围存在的问题
制造成本法是《国有林场与苗圃会计制度》规定计算林木资产成本的方法，但不同类别的林木成本截止的时点不同。用材林、薪炭林以采伐为截止时点，经济林以正式投产可采收林产品为截止时点，防护林、特种用途林则是以达到培育目的或更新采伐为截止时点。同时规定长期负债利息支出与购建固定资产或者无形资产有关的，计入购建资产的价值，而与林木资产有关的利息支出，应该资本化还是费用化却留下空白，没有明确的规定。在《企业会计准则第5号——生物资产》中，林木郁闭是消耗性林木资产和公益性成本计算截止点，而达到预定目的才是生产性林木资产成本计算截止点。该准则明确规定林木资产成本以郁闭作为成本核算的分界点，而从郁闭到采伐还需要长达几年甚至几十年的时间，与《国有林场与苗圃会计制度》相比，大大缩短了林木资产成本核算期间。同时，明确规定与林木资产相关的借款费用应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》予以资本化，郁闭是消耗性林木类生物资产停止资本化时点。在财政投入严重不足的情况下，国有林场自筹资金用于森林培育和管护、木材生产和加工的比例越来越大，借款费用如何归集和分配成为已成为困扰国有林场的重大财务问题。
（三）林木资产成本中间接费用分配存在的问题
目前，大部分国有林场一般采用传统的林木资产成本核算体系，即“营林成本-林木资产-生产成本-产成品”。对直接成本归集计入营林成本，借款费用、制造费用、管护费用等间接成本在年末按林木面积分摊计入营林成本，同时将已含间接费用的营林成本转入林木资产。由于林木生长周期长，间接费用所占成本较大，采用单一的面积分摊间接费用严重影响成本的准确性，导致成本结果与实际业务不一致，成本核算基础严重扭曲，林木资产成本信息失真。
（四）林木资产成本核算结果在成本管控方面的问题
由于林木资产成本计算结果不正确，国有林场难以有效地进行成本控制。目前，对营林成本分析控制，主要利用当期实际发生的营林成本与计划成本、以前年度实际成本进行分析比较，再进一步的分析则是对各林种、树种之间的各项作业项目进行比较分析。由于各林木生长的地理位置、立地条件、生长周期的差异，导致各年度造林、抚育作业项目存在较大差异，比如同样造林项目下的整地作业，如缓坡地带可采用机耕作业，陡峭山地则必须实行人工整地作业，但二者作业项目的成本费用根本不具有可比性，因而试图通过林种、树种的造林抚育等作业项目的对比分析，很难达到成本管控和评价的目的。受营林地点分散影响，各年度林业作业对象缺乏可比性，将本年度实际营林成本与以前年度实际成本比较分析，得出的结果不具有可比性；同时，由于制定计划成本的主要依据是以前年度的实际成本，用本年度实际成本与年初计划成本对比分析，其结果也不够客观，不能完全成为成本控制的依据。
四、作业成本法的核算原理及程序
以作业为核心连接资源和产品的理念是作业成本法的关键，通过对资源耗用的确认和计量，将各项费用和资源分配到作业，其次以成本动因为依据，对作业成本进行分配并归集至产品。依次按照资源、作业、产品的顺序进行耗用是作业成本法的基本逻辑。作业成本法本质上是对间接费用分配的一种方法，实际是进行两次分配，第一次是以资源的耗用情况（资源动因）为依据，完成从资源成本到作业成本库的分配，第二次是以耗用作业的情况（作业动因）为依据，完成从作业成本到产品成本的分配，进而计算出最终产品的成本。传统成本法的核算流程是“资源-产品”，即间接费用按消耗工时、机器小时等直接分配到产品成本。作业成本法的核算流程是“资源-作业-产品”，把成本计算的焦点从产品转移到作业，把焦点放在成本产生的前因后果上，关注每一个作业链上成本产生的过程，对作业进行增值或不增值分析，对产品生产过程中发生的作业成本进行有效管控。
五、构建国有林场林木资产成本计算模型
由于作业成本法是依次按照资源、作业、产品的顺序进行耗用，所有作业成本之和就是该产品的成本。作业成本=作业消耗资源的数量或资源动因数量×单位资源价或资源动因成本分配率在此基础上，设计国有林场林木资产成本核算模型。假设国有林场有M个经营林班，每个经营林班有N种作业，每种作业消耗S种资源，经营林班的成本矩阵为C，其中：经营林班的消耗的直接材料矩阵为D，消耗的直接人工矩阵为E，经营林班消耗作业量为Q，单位作业消耗资源K，单位资源价格为P，则作业成本核算的基本模型如下。由于分别按经营林班消耗的作业量和作业量消耗的资源进行统计，运用该模型对经营林班林木资产成本核算，其核算结果比较准确，有利于国有林场成本控制，但是统计工作量大，对国有林场信息化程度和财务人员业务素质要求较高。资源动因数量与成本动因率的乘积即为作业成本，因此利用成本动因率分配间接费用，修正和改进基本模型，以达到简化和提高效率的目的。
六、国有林场林木资产成本核算的程序
（一）确认国有林场林木资产成本核算对象
为满足林木资产成本核算结果的合理准确和营林效果考核的需要，国有林场应以经营林班作为成本核算对象。经营林班是在小班信息基础上，根据营林作业设计发包或承包合同及检查验收程序，并涵盖过程中涉及的造林、抚育、施肥、采伐等作业进行编制，一般每个经营林班面积在上千亩以上，具有较强的操作性。国有林场可以二类调查的小班数据为基础设置经营林班，并记载各经营林班面积、林种、树龄、蓄积量等基础信息。财务部门根据营林生产卡片和监理验收后的工程结算单，将能直接确定耗用对象的资源成本直接计入相应的经营林班、林种和林木，如某经营林班的某林种下的某一种林木耗用的肥料、苗木和人工等；资源管护费、制造费用等间接费用以作业为基础分配计入经营林班。通过财务的成本核算及营林生产、资源管护部门的数量统计，构建了新的林木资产核算体系，实现了价值量和实物量的完全统一。
（二）确认国有林场林木资产耗用资源的作业
对国有林场而言，根据作业的定义，所有生产经营管理活动只要满足为营造林和木材生产提供服务并消耗资源的条件，都可称为作业。如前所述，对作业进行正确划分是实施作业成本法的前提条件。例：LMS林场从营造林到林木管护到最终的木材采伐到达贮木场共有16项作业，可设置三个中心：造抚作业中心、管护作业中心、木材生产作业中心，每个中心的具体作业见表1。
（三）选择作业成本动因
选择成本动因需要考虑两个因素，一个是作业与成本动因的相关性，一个是成本动因是否容易量化。在确定作业的基础上，应尽量选择与作业实际消耗资源相关程度最高且容易量化的成本动因来分配作业成本，具体分析如下：1.炼山整地、定植补植、抚育间伐、施肥、施药、病虫害防治六项作业与面积直接相关，因此，选择营林面积、防治面积、施肥施药面积作为成本动因。2.护林防火、防火线及林道修建与人工工作量密切相关，所以选择人工工时作为成本动因。3.木材生产环节的采伐、集材、装卸、检尺、运输、选材、归楞作业，都与木材体积有很高的相关性，因此选择材积作为成本动因。作业与成本动因如下页表2所示。
（四）归集同质作业成本库
在确定作业成本动因后，为方便计算，将一些具有相同成本动因的作业归集到同质作业成本库。比如炼山整地、定植补植、抚育间伐、施药、施肥五项作业都是造抚作业中心下的作业，且成本动因都是面积，因而可以把它们都归集到造抚作业成本库。在平衡成本和效益后，国有林场林木资产作业划分为造抚成本库、管护成本库和木材生产库进行成本核算。如能较合理地确定成本动因权重，作业成本的分配将更准确。
（五）计算经营林班成本
在上述基础上，运用成本模型即可计算国有林场经营林班成本。作业成本法下的经营林班成本是按成本动因而不是单一的面积分配成本，因而更精细、更准确。
（六）计算采伐木材成本
以经营林班为成本核算对象的国有林场，其林木资产成本核算清晰，无论自行采伐或出售活立木，可根据将采伐或交易的经营林班的累计培育成本，在当期活立木蓄积量和采伐出材量成本之间进行分配，计算其总成本和单位成本。
七、结论和建议
（一）结论
1.作业成本法是核算林木资产成本的先进方法。国有林场通过确认林木生产作业，设置作业成本库、选择成本动因，并按多样化的成本动因分配费用，避免了传统成本法单元分配标准导致成本严重偏离，更为准确计算林木资产成本。2.作业成本法是国有林场成本管控的一种手段。作业成本法既清晰地反映成本核算过程，又清晰地反映资源耗用过程，国有林场可以将二者结合起来，对作业进行深入分析，分辨其增值性，并从作业链和价值链的角度，减少或消除非增值作业，降低成本，提高经济效益。
（二）建议
1.应选择合理适度的成本动因。只有选择合理适度的选择成本动因，才能保证成本核算结果的准确性。国有林场林木资产从造林设计到木材生产，涉及众多作业环节，首先合理选择成本动因应优先考虑耗用工时、材料多且价值高的作业，同时一项作业存在多种成本动因，就存在动因选择问题，相关程度应该是重要标准，相关程度越高，计算结果越准确。其次，应适度选择成本动因，国有林场在考虑作业成本核算结果的准确性的同时，也要考虑确认作业、划分作业中心、选择成本动因等所耗费的成本，作业划分越细、作业中心和成本动因设置越多，数据采集成本越大，因此成本动因的选择需要在成本和效益之间权衡，尽量做到成本效益最佳。2.应加强部门协调和提高信息化水平。国有林场实施作业成本法，需要统计造林面积、抚育面积、病虫害防治面积、森林蓄积量、木材采伐量、管护费用、调查设计费、防火设施费等庞大而繁杂的数据，财务部门、营林生产部门和基层单位之间要互相协调和支持。国有林场应提高信息化管理水平，充分发挥计算机信息系统对数据和流程的监控功能，为林场成本管理和控制提供准确的信息。3.应考虑林木资产所处的林地条件。立地条件作为林木特有的成本动因，其重要性不言而喻。立地条件好的林木造抚成本、管护成本和木材生产成本远远低于立地条件差的林木。对林木资产进行作业成本核算时，为减少立地条件对间接费用分配的影响，国有林场应对照不同的林木立地条件，采用不同的权重分配间接费用，以提高林木资产成本信息的准确性。
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作者:王立先 何蓓 杨鑫 单位:广西壮族自治区国有三门江林场 广西柳州市金融投资发展集团有限公司 柳州市博鳌会计培训中心
