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摘要：无论是从信息使用者，还是高校管理者，关注高校教育成本的核算都是必要的。从作业成本的视角构建高校教育成本核算体系可以从确定开支范围、划分作业中心、归集作业成本、详细核算成本、编制成本分析报告等五个方面来进行，在此基础上，构建了基于作业成本法的高校教育成本核算体系流程模型和线性规划优化算法模型。
关键词：作业成本；高校教育成本；核算体系；线性规划优化算法模型
教育成本是教育经济学的重要组成部分，就目前来看，高等院校由于管理手段滞后、财务成本监管不到位，公共资源使用效率低下，损失浪费现象日益严重等现象屡见不鲜。因此，从作业成本的视角，积极探索降低教育成本的途径，提高日常资金及专项资金的使用效率，成为构建我国高校教育成本核算及管理体系的重要路径。
一、构建高校教育成本核算体系的意义
教育成本是教育经济学的重要组成部分，就目前来看，高等院校成本的损失与浪费现象较为严重，其内因主要有管理方法僵化、流于形式的教育成本监管体系、公共资源使用起来随心所欲等造成的。因此，从作业成本的视角，积极探索降低教育成本的途径，构建我国高等院校教育成本核算体系和成本管理体系的重要途径，就是需要高校提高专项资金的使用效率，以及日常资金的内部控制制度执行。
（一）提高高等院校的管理水平
改革开放以来，我国市场经济体制越来越完善，高等教育管理体制与监督体制改革进一步深入，作为精神文明产品的生产者，非物质文化领域的倡导者和先行者，高等院校不仅是商品、劳务的购买者，也是商品劳务的消费者，更是社会服务的提供者，在社会主义市场经济的模块中，高等院校就成为了他们中最重要的组成部分，也是市场结构的主体要素之一，因此，在这种环境下，高等院校就必然要参与到市场竞争中去。如何提高高等院校的管理水平，就成为了高等院校面向市场的首要问题。把市场竞争机制引入高校，用市场化的手段推动高校发展，促进高校财务管理体制由政府拨款核算体系向经营管理核算管理体系转变，这也是社会的大趋势，大方向。高等院校的教育管理有必要对与教育相关的直接数据和间接数据进行归类、整理、分析，对教育环节产生的成本进行预期规划和过程控制。在高等院校管理层进行经营和管理决策时，由于各种计量方法和标准不一致，给决策带来了很大的困扰，因此，为了保证决策的及时性和正确性，在高等院校教育成本的核算体系和管理体系中，就必须要界定合适的标准和方法，对教育各个环节的各种投入和产出的数量关系进行正确的计量和清晰的描述。通过对各个环节的作业成本的核算和管理，将准确的预算信息和分析信息及时提供给管理决策者，提高高等院校的经营管理决策水平。
（二）为衡量高等院校经营管理效益提供依据
高等院校的办学效益衡量标准，主要是指投入单位资本，与产出的教育科研成果之比。那么，要想提高高等院校的经营管理效益，就是要求高等院校在经营管理过程中所消耗的成本较低，能够产出更多的教育成果或者科研成果。高等院校只有在既定的成本计量标准前提下，构建高等院校成本核算体系，进行教育相关成本的核算，才能使得各个高校的经营管理效益在同类院校中相互比较。只有通过相互效益的比较，才能发现各个高校在经营管理中存在的问题，才能进一步充分利用高校本身的人力、物力、财力、信息资源，才能促进进一步优化资源配置，才能达到提高高等院校的经营管理效益的目的。随着我国社会主义经济体制的进一步完善，和我国高等院校改革的进一步深化，我国的计划经济体制逐步向市场经济转变，我国高等院校也逐步由国家和政府包办，逐步向独立发展、自负盈亏的独立法人实体转变。无论是高等院校的办学模式，还是高等院校的发展规模；亦或无论是高等院校的招生就业，还是高等院校的科研成果转化、校企合作等各个方面，都逐渐与市场经济接轨。我国高等院校又一次面临着重新洗牌、横向联合、区域联合等生存发展的风险，也面临着做大做强的新的发展趋势和机会。因此，我国高等院校在既定框架内构建教育成本核算体系，是进一步深化高等教育体制改革的必然趋势，更是我国教育体制面临市场经济抉择的客观要求，也是衡量我国高等院校经营管理效益的重要标准。
（三）优化资源配置的必要条件
在传统高校管理体制下，我国对高校实行“供给制”，没有相关的核算体系和考核机制，导致了我国高等院校一味专注于教学活动和科研活动，至于成本是否高了？管理效益如何？完全不需要向国家和政府交成绩单。在这种环境下，导致了我国高等教育各种资源利用率非常低下，各种的浪费更是比比皆是。好用则用，不好用则丢，需要了就申购，用过了就闲置等等现象俯首皆是。为了提高我国高等教育资源利用效率，优化高等教育各类资源，就需要我国高等院校构建合理的教育成本核算体系和成本管理体系，这样才能控制高等教育各个教学环节的经费活动过程，引导各类教育资源向教育作业效果偏移，监督审查各种教育资源的使用及消耗由因，制定合理的高等教育资源的运用机制，合理运用高等教育各个环节中人财物信等资源的方法，为高等院校制定合理的规划提供真实有效的数据，进而达到优化高校资源配置的目的。
（四）高校构建补偿机制和分担机制的基础条件
对于国家和政府来说，高等教育是一种生产性投资，也是一种服务性投资。对于整个社会来说，所有企事业单位、个体劳动者都是高等教育投资的受益者，因此，他们也应当合理分担高等教育的投资成本。2014年，国家教育部在全国高等院校进一步深化教育体制改革的会议上指出：“对高等教育的培养成本要建立起由国家、学校、学生家长和个人共同合理分担的机制”。高等教育成本补偿是由高等教育的收益各方根据各自收益高低及支付能力对高等教育费用进行补偿，那么，高等教育的补偿机制就是高等教育的受益方，包括社会、企业事业单位、个体劳动者根据各方的收益高低及支付能力对高等教育成本费用及投资的补偿机制。构建高等教育成本的补偿机制和分担机制，就是要更加准确地更加精准地研究高等教育教育成本，也是构建高等教育成本管理体系和成本核算体系的基础条件，是进行合理教育成本核算和管理的前提。
二、构建基于作业成本法的高校教育成本核算体系
作业成本法的理论基础是“产品消耗作业，作业消耗资源”，由于我国各个高等院校学科设置的不同，导致其在经营管理的差异性，其各个教学环节费用和资源消耗的不一致性等具体情况，在构建高等教育成本核算体系和管理体系时，基于作业成本法，可以分步骤、分模块来构建。
（一）确定高等教育各个环节成本的开支范围
作业成本法是基于高等院校各个教学环节产生的成本来构建成本核算体系和管理体系的，因此，要想基于作业成本来构建高等院校成本核算和管理体系，首先必须确定各个环节的教育成本的开支范围和标准，划分成本或费用要素。教学过程中产生、或与培养学生（包括招生、就业、实习、设计、工学合作、校企合作等）各个环节相关的成本和费用纳入直接或者间接教育成本，进行作业成本的核算，而用于教师或者学生的个人科学研究、社会服务的相关支出就不再纳入教育成本。高等院校的各个作业环节的教育成本应包括教学和学生培养过程中的人员支出、商品和服务支出、资本性支出的分摊等。
（二）划分作业中心
要想准确划分高等教育的作业中心，首要条件就是需要对高等教育的各个教学环节进行作业识别。高等院校教育相关的基本活动是由与培养学生直接相关的一系列活动构成的，而辅助活动的界定是用于辅助学生基本活动，它们为基本活动的顺利进行提供辅助支持，支持教育产品生产顺利进行。作业识别后，根据学生培养过程中费用发生的实际情况，对相同或者高度相似的高等教育的作业环节进行同类项合并，并进行归类整理，以此形成多个基本作业中心和辅助作业中心。
（三）归集作业成本
高校教育成本核算中的资源动因可以分为三类：一是能将资源消耗直接计入教育成本的直接费用，直接计入到成本计算对象中；二是辅助作业中心的直接费用，直接计入该辅助作业中心，然后再进行二次分配；三是计入作业中心的间接资源动因，必须经过一定的方法计量后，才可以分别计入各作业中心。
（四）核算不同教育产品的总成本
各个基本作业中心的成本核算，需要确定高校各个环节产生该作业成本的原因，根据该作业成本产生的不同原因，将该作业成本分别计入最终的成本核算对象，并在此基础上，通过计算得出高等院校在教育各个环节产生的总成本以及学生人均教育成本。当然，分析各个作业环节成本产生的原因，应该首先建立在对作业成本产生原因进行全面分析的基础上，这就需要保证作业产生的原因与因为该作业环节而产生的费用或者成本具有高度相关性，保障各个作业环节成本分配的准确性。其次，还需要在确定便于核算的计量标准，才能确保成本便于计量，标准统一。由于各个高校的组成结构存在差异，在确定作业环节产生成本的原因也会存在一定的差异性，因此，在分析和确定成本由因时，需要结合高校的具体情况，灵活掌握。
（五）进行成本分析与核算并编制报告
各个高等院校，应该从作业环节出发，进行成本核算，并运用传统成本分析与现代技术相结合的方法对教育成本的成因和产生的结果进行深入分析，将分析结果及成本核算后建议编制成高等院校教育作业成本报告，向其他使用者或者管理部门公开，为决策提供参考依据。
三、构建高校教育作业成本核算体系模型
（一）作业成本流程模型
根据以上第二部分的分析，可以构建高校教育作业成本核算的流程性模型，如图1：
（二）作业成本线性规划算法模型
在构建作业成本线性规划算法模型之前，首先需要设定构建成本核算的目标，以及相关的必要的条件。无论是作业成本法，还是传统的标准成本核算方法，构建高校教育成本核算体系的目标，都是为了有效地规划和控制教育成本，使其在一定的范围之内浮动，本文设定其目标为在教育成本与非教育成本的总和最小。其中：C代表高校教育总成本，xik是指高校教育活动过程中第i个基本作业环节第k类直接成本，xij是指高校教育活动过程中第i个基本作业环节第l类间接成本。同理，yjm是指高校教育活动过程中第j个辅助作业环节第m类直接成本，yjn是指高校教育活动过程中第j个辅助作业环节第n类间接成本。α为高校成本核算体系中规划直接成本所占比重，β为高校成本核算体系中规划间接成本所占比重，由此可以得到，高校教育成本核算体系线性规划限制条件算法模型。通过线性规划算法模型，可以得出基于作业成本法的高校教育成本核算体系中各个作业环节、各类直接或间接成本的最后控制区间，从而达到构建合理成本核算体系的目的。
四、结束语
近二十年来，构建高等院校成本核算和管理体系的方法层出不穷，基于作业成本法的构建是当下能够解决现实矛盾，比较符合目前我国高校教育具体情况的解决方案。基于作业成本法的高校教育成本核算体系的构建思路，以及构建的高校教育作业成本流程模型和线性规划算法模型，为构建高校作业成本预算实施方案提供了参考和借鉴。
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作者:赵丽辉 左奕 单位:长沙师范学院
