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［提要］ 精细化的成本管理是事业单位加强内部财务规划，提升财政资金使用效率的基础。本文以全面绩效管理为导向，对高校成本管理现状进行分析，并探索高校成本管理存在的问题，研究高校成本管理在政府会计制度要求下的优化对策，旨在推动高校以全面绩效管理为导向成本核算管理的流程再造，从而实现强化高校成本控制和财务管理的发展目的。
关键词：全面绩效管理；高校；成本管理
2015 年，国务院发布《统筹推进世界一流大学和一流学科建设总体方案》，明确肯定全面绩效管理在高校改革中的重要位置，并明确指出绩效管理和高校改革密不可分。无论是双一流大学建设的要求，还是政府会计制度下高校成本核算的发展方向，都要求将全面绩效管理作为高校财务改革的方向，以此提升高校对财政资金和资源调配的整体能力。高校实施以全面绩效管理为导向的成本管理制度，既是高校争取社会合作资源、开展学科建设绩效考核的依据，也是政府会计制度下高校财务改革的重要途径。以全面绩效管理为导向的高校成本核算，有利于高校在财务核算上做到全口径、多维度、精细化，对推动高校财务管理水平的提升具有十分重要的意义。
一、高校成本管理以全面绩效管理为导向的必要性
党的十九大报告明确提出全面绩效管理在政府机关和企事业单位的应用。“建立全面规范透明、标准透明、约束有力的预算制度，全面实施绩效管理”。全面绩效管理首次被写入党的纲领性文件，这不仅标志着党和国家对全面绩效管理重要性的认识，同时也表明国家对事业单位以全面绩效管理为导向的财务成本治理的决心。因此，高校成本管理以全面绩效为导向的改革发展是符合国家战略发展方针的。所谓全面绩效管理，指的是单位综合财务指标和非财务指标对年度内单位所投入和使用的资金效率进行客观评价和动态管理，以便为来年资金使用效率的提升提供依据。不同于传统的管理方法，全面绩效管理强调了经济活动事前、事中、事后的全过程管理，管理对象覆盖人、机、财、物、料，是一项系统性的管理活动。高校实施全面绩效成本管理有利于明确不同学院和专业下人才培养、科学研究等多个方面的具体支出，有利于提升财务管理的科学性。首先，传统模式下，高校财务核算执行的是收付实现制，只有支出，没有费用，这就导致成本不能被精确衡量。而以全面绩效管理为导向的成本核算，有利于推动高校改变传统的成本观念，通过加强各学院、各专业的成本费用管理，推动高校合理利用财政资金，重视成本管理，在推动我国高等教育发展的同时，能更好地发挥出财政资源的最大效用。其次，我国高校财务管理主要遵循《高校教育培养成本监审办法》等指引，但这些制度缺乏统一口径和操作细则。高校缺乏明确的财务核算管理制度，原有的成本核算过于粗糙，难以对高校的运行情况进行动态管理。而全面绩效管理注重目标管理，是全覆盖、全过程的绩效管理方式，有利于打破信息不对称局面，为成本管理提供指导方向。最后，高校作为我国高等教育的重要载体，不仅负责我国高等教育事业的发展和人才培养，同时对于社会资源的合作利用和发展创新也具有十分重要的意义。以全面绩效管理为导向的成本核算，能促使高校有效加强内部风险的控制，促进高校与社会资源的融合发展，进而为管理决策提供服务。
二、全面绩效管理导向下高校成本管理现状分析
（一）高校成本管理现状。目前，我国高校的成本管理主要依据是《高校教育培养成本监审办法》《高等学校会计制度》等指引和规范。但这些制度并没有针对各高校的具体情况进行细化，在操作细则上也没有进行规定。2013 年，《高等学校会计制度》明确提出应将权责发生制作为高校会计核算的基础，但目前我国高校部分经济业务仍采用收付实现制。由此可见，我国高校成本管理规定缺乏政策依据，导致高校核算口径不一致，增加信息不对称风险。
第一，培养人才和科研所产生的业务活动费用，即与高校发展高等教育事业和培养人才相关的专业及辅助活动所产生的费用。目前较为公认的业务活动费用主要为培养人才、发展科技所产生的费用支出。由此可见，业务活动费用主要包含教育费用和科研费用。教育费用主要用于支持高校教学、教辅及学生事务等活动开展，属于高校教育成本。高校基础性研究和对教学有促进作用的科研费用应按一定比例纳入教育成本；科研费用中专门从事校外科研开发的费用和致力于为社会服务的科研基金所产生科研费用则不纳入教育成本。
第二，单位管理费用。除了教育职能之外，高校运行还不可避免地将产生管理费用。其中，行政管理费用是学校提供高等教育服务必不可少的费用组成部分，应纳入教育成本。对于公立高校统一负担的水电费、物业管理、教学设备设施维修等后勤部门费用，应按折算数量计入教育成本。
（二）高校成本管理存在的不足
第一，高校尚未构建以全面绩效管理为导向的规范指引。从 2016年 6 月开始，政府历经两年半时间初步构建了政府会计制度准则体系，为高校成本管理指明方向。但仅有国家层面的制度指引肯定是不够的，高校还应制定相应的成本核算及考核管理制度，对财务工作进行规范化。但目前看，我国很多高校尽管也对财务费用核算进行了规定，但并未构建成本核算和管理的考核跟踪体系，对于成本只限于事后核算。高校领导尚未认识到全面绩效管理的重要性，对高校成本的核算仅限于支出什么就记账什么，不考虑单位整体成本费用支出和财政资金的使用效率；对于未来的发展也缺乏规划，资源配置不合理，降低了成本效率。
第二，成本绩效管理目标不明确，成本核算管理方法滞后。目前我国高校都进行了成本核算，但对于成本核算管理的重要性并没有足够认识。高校管理层甚至仅仅认为成本核算管理是应付相关管理部门检查而设置，并没有认识到成本核算对高校进行学科建设和校外合作的重要性。在这种观念下，高校并没有设置专门的成本核算管理岗位，财务人员工作交叠，缺乏专业性。此外，核算管理方法滞后。以高校成本中的重要科目“生均成本”的计算为例，财务人员多只是简单粗糙地将年度内教育总支出剔除与教育活动无关支出后，除以当年的学生总人数所得。这种传统的成本核算方法并没有按照不同学院和不同专业进行划分，而是将学校教育资源的耗费按照单一标准进行分摊。这种核算方法无法正确评估出不同学院、专业、年级学生的真正支出，缺乏动态管理和客观评价，并不能反映出真正的“生均成本”情况，也无法为高校未来的人才培养提供决策依据。
第三，成本核算管理缺乏社会力量的绩效反馈和监督。尽管高校执行成本核算和管理，但对于成本管理的成效是好是差，却缺乏一个完善的绩效考核机制进行监督管理。这就造成不同学院下预算支出的随意性和财政资金的极大浪费。从目前我国高校的普遍情况看，财政部门会对高校的成本管理进行简单的跟踪，但高校内部并没有专门的绩效考核机构对成本管理进行考核，从而形成成本管理信息系统风险，由此出现高校内部教师对于教研费用“不花白不花”的现象屡禁不止。此外，高校内部审计部门缺乏独立性，校外社会力量缺乏对高校成本管理信息的掌握，因此很难对高校成本管理进行客观评价和监督。
第四，成本管理信息化程度低，财务队伍专业性不足。成本核算管理的信息化、智能化和集成化是我国财务管理未来的发展方向。目前很多大中型企业甚至已经构建了财务共享服务中心对成本进行统一核算和管理，极大提高财务管理效率。但高校的财务管理人员均是事业单位编制下的员工，整体年龄结构较大，学历较低，对于财务信息化和智能化的接受程度较低，而且这部分人员由于存在传统的“铁饭碗”思维，缺乏学习的主动性。因此，高校的成本核算很大程度上依然依靠手工记账，这不仅制约了财务成本管理的效率，同时滞后于时代发展，未能借助于信息技术和云平台，实现财务数据的即时共享和整合。
三、全面绩效管理导向下高校成本管理对策建议
（一）构建以全面绩效管理为导向的成本管理制度。要实现以全面绩效管理为导向的成本管理机制，高校就应该通过制度的形式明确以全面绩效管理为导向的成本操作细则和相关规范，让财务工作人员在成本核算管理过程中做到有法可依、有据可依。同时，为了加强对高校成本管理的绩效考核，高校还应该建立专门的绩效管理组织，包括预算管理委员会、绩效评价办公室和审计监督部门。只有明确部门的权责，并从专项考核的视角对高校成本管理的执行情况进行多层次绩效管理，才能确保高校全面绩效管理的达到预期效果。
（二）明确成本绩效管理目标，优化成本管理方法。成本管理并非只是财务部门的工作，要全面推行以全面绩效管理为导向的成本管理制度，高校管理层就应该正视全面绩效管理的重要性，并通过培训和宣导，让各学院的老师明确成本绩效管理目标；通过成本核算和管理考核，给予学院和专业奖罚。为了进一步发挥绩效管理激励约束机制的作用，财务人员应从理念上树立业财融合的意识，通过绩效学习和参加学校培训发展，增强核算的精细度，为全面绩效考核奠定基础。第一，要明确高校成本计算的对象，分析研究对象的情况以及特点，了解不同专业类别的学生培养要求；积极反映各部门的资金使用状况和成本管理情况，只有这样有针对性的核算才能实现高校教育成本管理工作的有效性，同时保障管理质量并提升管理水平。第二，要明确成本计算期，以学生的学习规律和教育目标实现的基准来测算成本管理的计算时期，这可以保障后期成本管理工作的稳步落实。第三，要明确成本管理的具体项目，围绕高校教育预算项目执行的条件，按照管理重难点对不同的教育成本项目进行初步的分层。此外，高校成本管理务必要重视教育成本费用的分配和规整，根据不同的成本计算方法以及合理的计算期来测算高校各时期的教育成本费用组成情况，按照样本数据，提炼成本特性和规律，可以使数据为管理层决策提供依据保证管理水平得到真正意义上的全面提升。
（三）构建校内审计和社会力量的协同监督机制。高校成本核算应该在全面绩效管理指引下，统一支出和费用的口径，统一核算标准和财务会计报告格式，通过完善财务信息披露，提升信息透明度，接受来自内部审计和社会力量对高校财政资金使用的监督。只有接受社会力量的监督，才能最大限度减少高校内部的腐败行为，同时通过接受监督和意见，有利于高校内部改进成本支出和加强管理，为高校更好更快发展打下扎实基础。
（四）搭建一体化智能平台，加快绩效管理信息化建设。高校的成本管理应依托于一体化智能信息平台进行整合处理，智能化信息平台可以达到数据共享，集中管理的优势，与高校业务相融合，整合资源，节省管理的成本；通过数据的实时提取与共享分析，打破信息壁垒。加快绩效管理信息化建设能有效提高数据信息的处理质量与效率，从而促进绩效管理的标准化和动态监控，保障全方位、全过程和全覆盖实施绩效管理。高校绩效管理信息化平台应包括高校基本职能所延伸出的教务系统、学生管理系统、人事管理系统、资产设备系统和财务信息系统，并接入全面预算管理模块和成本管理模块，强化全面绩效管理的导向作用。
综上，高校作为政府会计制度改革中的排头兵，应改革原有的成本核算方法，以全面绩效管理为导向，通过在成本管理过程中开创“全过程、全方位、全覆盖”的新局面，提升财政资金的使用效率，对高校教育成本管理进行长阶段的监控和测算，为高校加强学科建设和人才培养奠定财务管理基础。
作者：李佳骏 张琳梓 于佳明 单位：哈尔滨工业大学
