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摘要:标准成本制度是以标准成本为依据，把实际发生的成本与标准成本进行对比，分析成本差异产生的原因，就重大差异事项及时采取措施纠正，促进单位耗用较少的料工费生产更多的产品。作业成本管理是一种系统的、战略性、一体化的管理方法，它通过对作业的详细识别与计量，资源费用的归集与确认，被最终产出消耗的作业的确认与计量等步骤，分析评价作业的有效性和增值性，以提高作业效率、减少资源消耗、增加产出价值的一种成本管理方法。
关键词:标准成本；作业成本管理；作业分析与优化
标准成本是指在给定业务量水平及一定的技术经济条件下，采用科学的方法进行测算，对作业、业务流程或指定服务项目的预期成本。标准成本制度是以标准成本为依据，把实际发生的成本与标准成本进行对比，采用差异分析法将实际成本划分为标准成本和成本差异两部分，通过对成本差异的分析与报告，揭示差异产生的原因，对生产过程中的资源耗费实施监督与控制，按例外管理原则追溯、分析责任归属，就重大差异事项及时采取措施纠正，从而达到成本控制目的的一种成本控制体系。标准成本的制定是标准成本制度实施的前提和关键，由此可以达到成本事前控制的目的。
一、标准成本的制定
在制定标准成本之前，必须先将单位的标准产能和标准操作说明确定下来。标准产能是指单位的正常作业能力，在制定标准成本时必须考虑市场需求量及产能以求其平衡。标准操作说明，是用以描述为生产各种产品如何使用人工、设备等方法的一项正式记录。粗略地讲，成本项目包括直接材料、直接人工和间接费用。虽然这三个项目的具体性质各有不同，但却都是由价格和数量两个基本因素构成。在实践中成本标准不能由财务部门一家制定，一定要由相关的生产、销售、质量等多部门人员参与制定(同样，成本差异的分析人员的组成也应如此)。
(一)直接材料标准成本
首先要辨别和列示出生产产品所需的各种材料，同时明确三个问题：材料投入的类型、材料投入的数量、材料投入的质量。材料品质直接影响材料价格。1.数量标准：在现有技术条件下，生产单位产品所需材料数量，包括正常的与应许的损耗。2.价格标准：为取得某种材料应支付的单位材料价格，包括运费、检验费等附加费。应考虑材料价格的市价及未来市场的变化、最有利的采购条件。如果不希望材料价格标准随价格变动而调整，则可以按照全年预期加权平均价格来制定标准。制定价格标准还需要考虑业务量因素。业务量增加必然导致材料采购量增加，从而能以较低价格购得材料。3.某项服务直接材料标准成本=∑(各种直接材料的标准数量*各种直接材料的标准价格)。
(二)直接人工标准成本
1.工时标准：在现有技术条件下，生产单位产品所需的工时，包括必要的间歇和停工。2.价格标准：即工资率，在采用月工资制时，工资率=预计月标准工资总额/标准工时总量。单位中的员工通常会因为技术水准、工作性质及专业职称等的不同而其工资率有所不同，并且单位又不可能为每一种不同等级的员工制定工资率标准，因此较为可行的做法是以各等级员工占全部员工的比例为权重，计算加权平均工资率作为标准工资率。3.某种产品的直接人工标准成本：某种产品的直接人工标准成本=∑(各种直接人工标准工时*各种直接人工标准工资率)。
(三)间接费用标准成本
间接成本一般不能制定消耗定额，通常应以责任部门为单位，按固定间接成本和变动间接成本编制预算，其中对变动间接成本最好编制弹性预算。在间接成本责任预算的基础上按一定的标准分配间接成本，形成标准间接成本。1.数量标准：即单位产品工时标准。实际上间接成本的工时标准不直接构成成本的内容，只是控制设备利用率、劳动生产率等的一个标准尺度。2.价格标准：每标准工时应负担的间接成本(包括固定的和变动的)。间接成本分配率=间接成本预算总额/标准总工时。要注意的是，此处的标准总工时是指发生间接成本部门的人工工时，不是上文各种直接人工工时之和。3.间接成本的标准成本：间接成本标准成本=单位产品标准工时*间接成本分配率。间接成本分配率的大小取决于业务量标准和间接成本预算额。业务量标准是指单位充分利用现有正常生产能力所能达到的最高业务量。每种产品的标准成本=直接材料标准成本+直接人工标准成本+变动间接费用标准成本+固定间接费用标准成本。
二、作业成本管理
成本与多种成本动因相关，而不仅仅只是与业务量相关。按照成本动因理论，成本通常可以划分为四个层次：第一，单位产出成本。其特点是费用总额与业务量呈正比例变动，也就是通常所说的变动成本；第二，批次成本。成本与服务的批次相关而与业务量不相关；第三，产品的品种成本。成本仅仅只与某一特定产品的种类相关与产品的业务量和批次无关；第四，单位或生产部门的运行成本。这是只生产产品以及管理和组织单位经营活动而发生的成本。它们通常有多个成本动因在起作用，是典型意义上的固定成本。传统的标准成本仅分析人工、材料、变动和固定间接成本，不能发映与准备次数、调整次数、批量等的联系，差异水平太过集中，管理者难以发现差异发生的真正原因。直接人工不是严格的可变成本。首先，这些成本的发生与工作时间有关。工作时间越长，所需的直接人工成本就越多，但工作时间的长短与一定范围内的业务量水平没有直接关系。其次，在产品的正常生产过程中，直接劳动可以被视为一种固定成本，但这种固定成本与业务量的相关性很小。在业务量的微小变化范围内，业务量的变化不影响直接劳动力的变化。只有当业务量的变化幅度相对较大时，劳动力才能随着业务量的变化而直接变化。所以要引入作业成本管理，它一方面将消费者的需求与单位作业的发生、资源的消耗、成本的形成等联系起来；另一方面，通过消费者价值将单位的收入与消费者的需求联系起来，从而有利于从作业的角度权衡成本和消费者价值，保证单位决策与单位价值最大化目标一致。
(一)单位作业管理的内涵和目标
单位作业管理是一种基于作业成本计算的新的管理方法，旨在提高消费者价值，增加单位收入。它通过确认和测量作业和作业成本来计算成本，将成本计算深化到作业层面，跟踪和动态反映机组的所有作业活动，并进行作业链分析，揭示成本水平高或低的原因，然后采取纠正措施降低或消除低效率。作业成本管理的目标是确定各种活动在价值链中的重要性和成本支出的必要性，从而使单位管理层关注能够提高价值的资源，关注提高资源的利用率。为了提高效率，有必要减少重复和不必要的操作或改进工作流程。
(二)作业分析与优化
1.作业分析是实施作业管理的基础与前提，它是指对作业进行辨认、描述和评价，对引起作业的动因与作业的增值性质和增值量评估与界定。一个简单、有效的作业管理系统通常包括以下程序：(1)辨认单位所有的重要作业。作业应该被分解到恰当的细致程度，区分重要性作业与非重要性作业。(2)区分增值与非增值作业。增值工作可以增加最终服务的价值，缺乏增值工作将影响消费者对产品的满意度。另一方面，消耗资源但不合理的非增值作业对生产优质产品的最终目标没有贡献，应尽可能消除。资源是支持运营的经济因素，通过对运营的投入和产出进行比较，可以评价运营的效率，业务效率由业务产出和业务消耗的资源决定，可由单位业务消耗的资源加以评价和衡量。(3)确定作业成本和业绩。业绩以单位产出的成本、执行作业时间和产出的质量计量。(4)确定作业动因与产出指标。产出是作业的结果不是作业的目标，作业产出的目的是满足消费者的需要。一项作业的产出往往是另一项作业的投入。(5)分析作业的属性。如果发现作业成本很高，首先要确定它是否必要，是否能增加价值。如果没有必要，就应该取消它，没有必要提高它的效率，只有操作才能提高效率。(6)确定单位短期和长期目标。确定目标要求很好的理解当前的成本结构、业务流程、经营作业以及如何更好生产优质产品。(7)评价作业和业务流程的效率和效益。为了提高效率，有必要有效地进行正确的运作。通过实施以活动为基础的成本体系和对每一项活动的成本分配，管理层可以按重要性顺序安排活动成本，重点放在能够提高效率和效率的活动上，或者集中在能够降低成本和提高绩效的活动上。2.作业优化。作业优化是指在基于对运营的分析，消除非增值运营和降低增值运营资源消耗的管理行为。作业优化不仅仅是对单个作业进行优化，它需要前后相关活动链的配合，并辅以一定的绩效评价方法来实现业务流程的整体改进。优化方法包括工作消除、工作选择、工作减少和工作分享。(1)作业消除。作业消除的重点通常集中在单位共同作业的分析，消除作业环节，提高信息传递效率。要识别哪些非必要的酌量性作业，并按增值标准判断作业的合理性。只要证明酌量性作业增加的价值其成本不是合理的，就应该被消除。首先要消除不必要的作业，要考虑用促进、增加和提高等手段来增加低成本、高效益作业的价值，最后还应审核那些低成本、低收益的作业，以决定这些作业是否值得开展。(2)作业选择。通过对不同作业链的比较，可以选择较为满意的作业链模式，从而实现作业的最优化与成本的最小化。选择低成本的作业，也要注意不能只股短期效益导致决策失误。(3)作业减低。作业减低是指一种管理方法，以提高必要工作的效率，或改善不能在短期内消除的非增值工作，或通过减少工作中的时间和资源损失来减少工作的成本消耗。对于增值业务，裁员的目标是提高工作效率和降低工作成本；对于非增值业务，裁员的目的是消除非增值业务，优化活动链。(4)作业共享。作业共享的目的是通过扩大作业规模来减少作业节点(作业之间的连接点)。操作节点是操作优化的关键环节。理想的活动链应该是操作与操作直接关联，没有断开或重叠，并且操作之间的等待或延迟最小。直接作业与间接作业(如临床与行政后勤)，单位必须协调这些作业之间的联系。作业管理的法则是把资源部署到可以产生最大战略性利益的作业，这对提高产品质量来说很重要的事项。
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作者:朱轶杰 单位:内蒙古自治区第四医院