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摘要：改革开放以来，社会主义市场经济体制不断发展，我国医院发展速度也在不断加快，但财政资金投入却有所减少，医院普遍资金投入短缺。对医院而言，会计核算长期注重预算收入和预算支出，对于成本控制没有得到足够的重视，加上单位预算管理与业务管理独立运行，因此没有考虑投入与产出的关系，长此以往造成了医院资源的严重浪费与资金使用效率低下的局面，进一步加剧了医院资金短缺，影响了医院的可持续发展。目标成本管理的模式将成本在源头进行控制，能够促进医院掌握成本的变动规律，从而建立完善的成本控制体系。本文首先介绍了目标成本管理的内容和方法，并对目标成本管理的概念、实施程序与传统成本管理之间的区别进行了论述，针对医院成本管理的特殊性，论述了医院使用目标成本管理法的可行性，以此为基础探讨了目标成本法在医院成本管理工作中的运营模式。以A医院为例，说明了目标成本管理模式的重要性。医院在进行成本管理过程中，要充分采纳目标成本法的优点，以全面提高医院的管理水平。
关键词：目标成本法；医院；成本管理
一、医院成本管理的内容和方法
医院成本主要包括在经营中各项活动费用的总和，包括人工成本、药品费用、材料费、固定资产折旧等。医院成本管理主要是通过对成本核算并分析，以提出控制成本的措施，完善医院的管理效率。医院成本管理要保证医院医疗品质，通过合理的手段与方法降低成本开支，形成对成本的控制与调节，分析成本变化的原因并采用合理的方式避免成本的无必要提高，使医院实现科学化管理与精细化管理的要求。目前我国医院成本观念在变化，过去医院注重对成本进行核算，目前由单一的成本核算转变为全方位的成本管理。医院的成本管理方式有很多种，例如实际成本法、变动成本法、作业成本法、目标成本法等。
二、目标成本管理的概念、实施程序及与传统成本管理的区别
(一)目标成本法的概念
目标成本法在我国的企业中应用较为广泛，以市场为主导，通过生产、销售等各环节进行成本控制。以市场调研的资料为依据，结合商品市场价值与竞争者的反应，计算目标售价，以目标售价减去目标利润得出目标成本，根据目标成本进行经营战略与市场竞争战略的管理。目标成本法在企业中运用较为广泛，且取得了较好的效果。
(二)目标成本管理的实施程序
目标成本法在应用过程中具有时间的连续性，通过事前控制、事中控制、事后控制来加强日常经营管理，提高竞争力，并协调各部门之间的关系，加强成本控制效果，实现单位效益的优化。
1.事前控制
事前控制是为了确定目标成本。推出新产品时进行市场调查与研究，判断客户接受的价格，根据单位实际制定出合理的利润水平，从而计算出目标成本，把目标成本按不同费用进行分解，将成本落实到部门及全体员工，实行分级管理，确保管理的有效性。
2.事中控制
事中控制是按照事先的成本标准，将经营活动产生的一切费用进行合理的管理。如果成本与之前的预测有所差异，就需要及时采取合理的措施进行纠正，确保目标成本得到落实。
3.事后控制
事后控制不会对当期的目标成本发生作用，但是会对下期成本的控制起到一定的借鉴性意义。
(三)目标成本法与传统成本管理的区别
传统的成本管理是单位在经营活动过程中进行成本管理，但是并没有注重研发与销售一系列过程，也没有较为系统地考虑成本节约的途径，并寻找合理的成本动因。目标成本的优越性主要表现在：第一，目标成本通过市场调查确定合适的成本，从而能对成本进行合理的考核与分析，进行全方位、全过程的成本管理。第二，目标成本要通过设计环节和价值环节来降低成本，而传统的成本管理是通过避免浪费来降低成本。第三，目标成本法要求在经营活动发生之前就考虑上下游环节，上游环节在目标成本的制定中有较大的作用。第四，目标成本能对成本进行事前决策，明确决策的责任中心以对成本进行控制，传统的成本管理通过严格的规章制度对成本进行考核，传统的成本管理主要是对成本的事中控制，缺乏对其他环节的考虑，也没有从全局考虑成本形成的动因与降低成本的基础。
三、医院成本管理的特殊性
医院在社会中扮演特殊的角色，它是以提供社会服务为目的，而不是以盈利为目的，因此具有一定的公益性。在市场经济体制下，医院依靠财政拨款已明显减少，因此需要通过其他渠道来筹集更多的资金。同时，医院的经济价值也越来越受到重视，对国家而言，不可能要求医院只追求社会效益，而不追求经济效益；对于医院领导而言，在管理过程中也融入了企业经营的思想。在市场经济体制下的医院成本管理与企业截然不同。
(一)成本管理的核算内容的差异
企业在生产经营过程中可以把发生的成本划分为管理费用、销售费用、财务费用等，在核算方面较为完整与严谨。医院的内部成本核算相对于企业而言完整性较差，成本界定方式不清晰，成本分配方法不明确。
(二)成本管理目标的差异
企业管理成本的目标是为了降低产品的成本，实现企业利润的最大化。医院的成本管理目标和企业不同，是为了创造更好的社会效益。目前医院越来越关注经济效益，因此医院的成本管理具有社会效益与经济效益的双重目标。如果成本过低会影响医院的发展，成本过高会导致资源的浪费，因此需要加以权衡，以实现医院社会效益的提升。
(三)成本管理对象的差异
对于制造型企业而言，企业的成本主要是针对真实存在的产品，设计一套成本管理体系控制成本。对于医院而言，医院主要是提供服务为主的单位，这就使得医院的成本管理与企业有所差异。
四、公共事业单位运用目标成本法的可行性分析
(一)目标成本法优势明显
目标成本法的优点在于从源头对成本控制，将无必要的成本在产生之前就消除。其次，目标成本是较为全面的成本控制方法，医院的预算会计制度是成本目标的细化，目标成本的运用能够有效地将医院的财务活动和业务活动相结合。
(二)目标分析
医院除了具有社会效益目标之外，也追求经济效益。医院的运行需要投入大量的人力、物力、财力，产出的是无形产品，有投入和产出则需要计算成本和效益。同时，随着市场经济的发展，医院的经济价值受到越来越多的重视，医院管理者不可能要求医院不求回报，与企业不同的是，医院追求的成本控制是在保证社会效益最大化的基础上，通过节约成本来实现经济效益的提高。
五、目标成本法在医院成本管理工作中的运用
(一)医院全成本核算层面的目标成本法运用
医院首先要市场调查，了解与自身类似的医院，如床位总数、资产总量等方面相似的医院的全成本总支出数量，并根据医院自身的中期发展目标，进行年度经营计划规划，结合医院的科研项目投入需要，判断年度目标及余额，以此确定出目标全成本的数额。医院要组建由各科室参与的成本管理委员会，对成本进行分析。分析过程中可以使用价值链分析法，以此优化医院医疗岗位的设置与医院的管理模式，简化业务审批流程，提高医疗服务效率，促进目标成本的实现。
(二)目标成本法在医院的细化运用
医院投入的器械设备、材料、人力资源等卫生资源都是从事于医疗活动的投入。医疗服务的相应收费实行政府指导定价，在使用目标成本进行细化时，要确定医疗服务项目和单病种收支结余目标额，根据单病种偿付标准、科室进行收支节约率、服务项目补助标准等计算确定。另外，计算医疗服务项目成本与单病种目标成本。最后，根据服务项目成本与单病种目标成本分析与实际成本的差异，根据相应的差异寻找流程过程中存在的问题，由专业的团队对流程进行分解并对流程进行优化。医院要根据医疗服务项目或单病种所涉及到的部门确定跨职能团队，该团队由医师、护士、技术人员、管理人员、药品厂家人员等人员共同组成团队，通过工程分析方法，在确保医疗效果的前提下优化治疗方案。同时，要注意与药品厂家的协商，医院可以通过公开采购的方式降低成本，也可以根据治疗方案的需求使用高效低价的药品。医院要尽可能地提高患者的医疗质量，改善患者就医流程，从而实现全方位的成本优化。最后，医院要根据优化后的治疗方案组织医疗服务工作，不断改善成本管理方式。目标成本工作的开展是持续往复的过程，最优化的目标成本方案也会受到未来药品价格改变、医疗技术更新、医疗设备改善等一系列因素的影响而变得落后。当前的医疗目标成本管理不适合未来的目标成本管理，因此医院在工作中要不断对目标成本进行优化，并将目标成本的考核纳入医院人员的考核体系中，通过绩效考核促使员工主动完成成本管理的要求，促使成本的改善。
(三)基于目标成本法的全员成本管理模式
医院的目标成本管理要落实到全体员工，因此操作要简单易懂、层次鲜明，且能够符合医院的实际情况。在制定目标成本过程中，要科学测算目标成本，使目标成本接近医院的实际情况，缩小和实际成本之间的差距。其次，在成本控制绩效考核体系设计时，相应的指标要明确清晰，并且计算方式要简洁，数据统计要科学合理，并且数据统计要具有实用性。再次，目标成本的制定要体现社会效益和经济效益的统一。医院在运营过程中，不仅是为自身创造价值，更多的是为社会公众服务。
(四)目标成本管理模式的构成内容
1.组织机构系统
医院为了确保目标成本的实施，可以根据自身的实际情况在单位内部设计管理职能部门。决策层根据医院的特点成立目标成本管理委员会，人员构成要具有全面性与专业性，委员会的职责是负责医院整体的成本管理。管理层包括财务、人事、后勤、审计等部门，管理层要负责各自成本管理方案的确定，提高人员的成本管理意识，形成成本管理体系。执行层按照单位的总体要求，明确各部门人员的权、责、利，将目标分解，并量化到个环节进行成本控制，记录成本发生的情况，并对成本的偏差进行纠正。
2.责任会计系统
责任会计系统主要包括预算的编制、预算实施核算、预算考核三个方面。医院要明确预算责任，并对预算进行分解，将分解的预算标准分配至责任成本中心，并对医院的活动进行控制。同时，在预算期末要编制预算业绩报告，比较实际和预算之间的差异，并分析差异的原因，对超过预算限额的事项或预算中没有规定的事项及时向管理层报告。
3.成本管理制度系统
医院要设计完善的成本管理模式，就需要有科学的成本管理制度。首先，要确定科学的成本核算制度，根据医院的特点及医院自身的管理需求，制定适合自身的成本核算方式，明确成本考核与成本分析的方式，明确成本费用的界定、归集、计算、分配的方法。其次，要制定成本控制制度，成本控制制度是为了确保事业单位的实际成本与目标成本的差距缩小。
4.成本控制绩效考评体系
医院在设置成本控制绩效考评体系时，要注重财务指标与非财务指标的统一，注重经济效益与社会效益的统一。目标成本管理考核的设计主要分为：第一，资金管理绩效目标，用来评价医院的资金是否有规范性的使用，包括资金在使用过程中是否超支，财务是否合规等。第二，公共效益指标，用于评价医院的社会效益，评价其社会满意度、就业效益、社会贡献。第三，服务满意度指标，主要评价医院在向社会公众提高医疗服务时，社会公众对医疗服务的满意程度，服务满意度主要通过问卷调查的方式来获取相应的信息并进行整理。
(五)目标成本管理的保障性措施
1.建立全面预算管理体系
医院要在满足社会效益的前提下，将预算目标细化分解，对各项活动统筹安排，让每一位员工都参与到全面预算管理的过程中，预算目标要落实到每一个员工，让员工了解各责任成本中心之间的关系，以社会效益为核心目标发展医疗卫生服务。其次，医院的预算管理要实现预算管理流程的全程化，要注重预算过程中的执行和监督，若发现问题及时解决问题，保证单位工作的顺利开展。最后，预算内容包括人员经费、项目经费、公用经费等一系列内容，将医院资源的使用和相关的活动相结合。
2.健全成本核算制度
医院要根据自身的实际特点和工作性质，建立适合本单位的成本核算制度。首先，医院要结合会计核算的特点，完善会计科目。其次，要建立适合医院发展的规章制度，通过科学且操作性强的规章制度，确保单位内部成本管理工作有据可依。
3.培养全员成本管理理念
目标成本法要求员工摆脱传统成本管理的思想，增进全部员工的成本管理意识。首先，单位领导要提高对成本控制的认识，医院对成本管理的效果往往取决于单位领导对目标成本管理的认识，因此单位领导要根据单位的实际情况，结合财务部门制定的目标成本，严格开展工作，培养目标成本观念。其次，要加强员工成本意识，目前医院大部分员工对目标成本的认识程度不高，单位内部要向全体员工灌输目标成本管理思想，使其树立成本控制意识。同时，医院要将员工的个人收入与绩效考评联系起来，督促员工在日常工作中降低成本，避免资源不必要的浪费。
4.建立有效的激励制度
医院要将目标成本管理的相关指标纳入员工的绩效考核体系之中，让员工了解自身行为与福利奖励之间的关系，建立适当的奖励制度，督促员工将自身的利益与单位的利益相结合，实现更好的成本控制，对医院的资源实现更加完善的配置。
5.A医院目标成本管理方案
A医院运用目标成本管理方案较为成功，本文通过对A医院进行分析，列举了A医院目标成本管理的方案，以期对医院开展目标成本管理提供参考性建议。A医院对各部门开展业务活动发生的成本费用制定了完善的管制措施。成本费用目标按年度设定，并分解至月度，按照医院部门组织架构，将成本费用核算至最小层级，确保成本费用的精细化管理。各部门按照成本费用的目标值，每月分析成本费用差异、拟定改善方案。医院各部门于每年11月份完成下一年度负责的项目目标值的设定。首先，对用人成本目标值设定时，各部门依下一年度人力配置计划，根据部门各职级类别人员平均薪资设定薪资目标值。其次，对事务费用目标值设定时，各部门依下一年度重点工作计划及参考最近一年实际费用设定目标值。例如，各管制项目异常基准设定为超过目标值基准5%(其中用人成本10%)或差异金额达10，000(含)以上时，各部门呈报院长核准后，寄送财务部完成调整目标值建档，不得自行调整管制项目目标值。若管制项目不适用统一设定的异常基准，各部门可依实际情况提报异常基准，呈院长核准后，寄送财务部完成建档。另一方面，A医院加强对管制项目分析，各部门应该于每月月初完成成本费用管制项目分析，比对实际发生值与本年目标值、上一年实际值的差异。对实际值超过目标值5%(用人成本为10%)或差异金额达10，000(含)以上的管制项目，说明差异原因，拟定改善对策，呈部门处长核准。对于每月月末逾期未完成差异分析的，将逐级催办部门经办、二级主管。逾期一个月未完成者，跟催到部门处长。逾期一个月未完成者，财务部开立“催办单”跟催部门处理。A医院通过合理的流程措施，确保成本管制措施的有效性。通过一系列行之有效的制度，A医院的目标成本管理获得一定成效，A医院的管理方案具有较强的参考价值。
六、结语
目前医院实现了分级诊疗和药品零加成，医院的收入同比降低。因此，医院需要加强成本管理来提高自身竞争力。医院的成本管理是医院财务工作的重要组成部分之一。在医院成本管理过程中，成本管理应该与预算管理、绩效管理相结合。运用目标成本法能够实现对成本分解与控制，并将成本控制和预算管理、绩效管理相结合，有助于提高医院的综合竞争力。本文通过研究目标成本法在医院的运用模式，希望对医院的相关财务工作中提供帮助。
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作者:闫彦 单位:北京清华长庚医院