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[摘要]对成本管理文献进行梳理，发现该领域的重要研究成果主要聚焦于三个方面：作业成本理论、标准成本理论以及归因成本理论。基于对这三个基本理论的述评，总结油田企业的成本管理现状，对油田企业原有成本管理流程进行优化，从标准成本制作过程、实施方式、保障措施三个方面分析如何改善油田企业成本管理流程，以期为我国油田企业进行成本管理、提高财务管理效率提供借鉴。
[关键词]油田企业；作业成本理论；标准成本理论；归因基本理论
标准成本法是比较标准成本与实际成本，计算出成本差异，揭示差异原因，明确经济责任，从而消除不利差异，达到加强成本控制目标的一种成本核算和控制系统[2]。标准成本法包括制定标准成本、差异分析和差异处理三个方面所组成的完整系统。标准成本法将成本计算与控制结合在一起，以成本标准为基础，比较实际成本与标准成本，计算出成本的差异，分析差异，并查找其形成的原因，明确具体经济责任，采取有效措施对成本进行控制[3]。在油田企业运用标准成本管理法进行成本管控，具有更加重要的现实意义。因此，本文对成本管理相关文献进行深入的分析，力图系统阐述企业成本管理理论，并且以油田企业为研究对象，深入探析油田企业进行成本管理流程，从企业治理层面为我国企业优化成本管理机制、改善成本管理绩效，提高财务管理水平提供理论依据及决策参考。
一、文献综述
标准成本起源于美国。泰罗首次提出如何在提高生产效率的同时，构建标准生产耗工工时，并对比实际耗工工时，得出差异。泰罗在1903年发表的《工厂管理》中得出产品的标准程序以及时间定额,奠定了标准成本管理体系的基础[1-2]。美国的工程师哈尔顿•爱默森(H•Emerson)1909年在其发表的《作为经营和工资基础的效率》文章中深入地研究了标准成本体系。美国的会计师卡特•哈里森(C•Har-rison)1911年实现了标准成本的具体应用，并对会计账户的设置、成本差异分析等内容进行了具体说明，形成了一套完整系统的标准成本制度。哈里森1930年将标准成本研究成果写进了《标准成本》，书中详细说明了标准成本计算方法。1932年，E•A•坎曼在其发表文章中对标准成本提出了更加深入的补充和完善[4]。美国的学者罗纳德•W•希尔顿后来指出，标准成本以及标准与实际的差异分析能帮助管理者看清楚“故事后面的故事”，有助于他们进一步判断企业的绩效，财务报告可以挖掘出企业利润与成本数据身后的实际经营情况。标准成本与预算之间的差异可以用于评估部门和个人的绩效，确定加薪、年终奖以及个人晋升。但当差异开始对员工的报酬结构产生影响时，继而会更加显著地影响到员工的行为[5]。随着学着们对标准成本制度的关注度逐渐增高，从美国传入英国、德国、瑞典、日本等国家，这些国家后来都推行了适应本国实际的标准成本体系，并对标准成本进行了进一步精细化。例如2008年查尔斯•T•霍恩等学者以生产性企业为例，从成本构成的六个角度，详细介绍了工厂包括采购成本费用在内的各大主要成本费用，形成了一套完整、可操作的成本费用精细化管理体系。2010年罗伯特•S•卡普兰等学者提出了一种估时作业成本法(TDABC)，它能够更简单、更有效地计量成本和获利能力，从而使企业管理者能够有更多时间处理这种方法所揭露的问题，例如非盈利产品和客户、过剩产能以及无效率流程等[1-2]。一直到20世纪70年代末，我国引进标准成本管理，对标准成本管理相关的研究逐渐在我国展开，孔详桢在1983年研究得出应当将标准成本融合经济责任制，让二者协同以发挥成本控制管理的最大作用，最终达到最大限度简化工作流程，缩小工作量，有助于企业进行绩效考核[3]。葛家澍于1992年在其发表的《成本会计》一书中，对标准成本制定的方法进行了详细的解释说明，并认为应当从一个系统视角出发，将历史成本推测法、工程技术测算法、期望法、预测法进行综合考量以最终制定出科学可行完善的标准成本[6]。1995年，翟文莹在其发表的《高级成本会计学》一书中对比定额成本法，对标准成本能够为企业带来的五方面的优势进行了系统的述评。1996年，张颖在《要正确认识标准成本系统的局限性》里基于一个独特的视角，提出了标准成本也有其局限，也就是说标准成本法对所有的企业并不都适用，尤其是企业生命周期不长，以及还没有进入产品成熟期，或对于濒临被淘汰的企业来言，标准成本管理不能发挥其应有的作用[7]。21世纪以来，学者们纷纷对标准成本有关的理论、方法以及相关问题进行了较为深入的研究，并且取得十分丰富的研究结果。张继业在2003年将标准成本结合宝钢的实际案例，对能够有效实行标准成本的必要条件进行了总结阐述，即因地制宜原则、领导推动原则、全员参与原则、软硬件的配合等。标准成本是一项系统工程，需要各方面全方位配合，统计、计量等方面的制度及设施也要能够提供必要的服务[8]。2004年，王昆蕾在其发表的著作中指出了四个实行标准成本体系的意义，包括有利于成本管控，有利于开展价格的决策，有利于简化财务会计工作量，以及有利于加强各级人员的成本意识[6]。2008年，张明慧阐述了将标准成本与目标成本相融合的观点，说明了两种成本管理方法融合的可能性、融合的原则、还构建了标准成本管理框架。2013年王忠英分析了我国成本管理的现状及存在的问题，明确表明了我国企业进行成本管理模式改革的必要性以及可行性。钱卫锋在2014年对我国传统的成本管理在分类和分析方面存在的弊端进行了分析，阐述了标准成本体系的优势，进一步探讨了传统成本管理改革的可行性，旨在提升成本核算的时效性及准确性。由此可见，标准成本的出现为现代成本管控体系奠定了基础，成为管理会计的一个重要组成部分，标准成本也标志着成本会计进入了一个全新的发展阶段。我国的理论界充分认识到了标准成本的现实意义及其科学性，并通过标准成本理论研究找到了一些适用于国内企业的标准成本管理方法。
二、理论基础
企业成本管理理论随着企业管理实践变革不断推陈出新，主要有战略成本管理、目标成本管理、作业成本管理以及标准成本管理等，这些成本管理理论应用领域和范围各有侧重，对于油气田企业而言，主要采用的成本管理方法有标准成本管理、作业成本管理等。
(一)作业成本理论
作业成本法(Activity-basedCosting)，又称ABC成本法，指以作业为核算对象，通过成本动因分析从而来确认和计量作业量，最终实现以作业量为基础进行间接费用分配的成本计算方法[1-2]。作业成本法的基本原理就是根据成本动因的不同，设置不同的成本库，再依据不同产品的作业量消耗情况分配不同成本库中相应的作业成本，最后汇总形成各产品的作业总成本和各产品的单位成本。在这一基本原理下，作业形成的作业成本所需要的资源应当通过资源动因进行分配；而产品所需的作业成本应当通过作业动因进行分配[2]。这里量化的基准是成本动因，这是作业成本法的理论基础，成本动因就是寻找导致产品成本发生的原因。作业成本法是成本计算方法和管理思想的集中体现，有两方面的具体内容：一方面是确认作业成本，另一方面是管理作业成本。确认作业成本以“作业”为基础，作业的资源成本根据作业资源的消耗情况(资源动因)进行分配。根据作业动因对产品的作业成本进行追踪归集，据此得出最终的成本计算方法。作业成本法追踪分析所有的作业活动，尽可能消除“不增值作业”，最大限度改进“增值作业”，优化“作业链”和“价值链”最终增加“客户价值”，最大限度地减少损失而和浪费；提高决策的科学性和成本控制的有效性，从而实现加强企业的市场竞争力和提高盈利能力，最终增加企业价值的目标。
(二)标准成本理论
标准成本法(StandardCosting)是指以制定成本标准为基础，比较标准成本与实际成本，进行成本差异分析的一种产品成本计算方法。它的核心内容是成本标准的制定和差异分析[6-8]。构建标准成本管理体系的重要一步是对先进合理的成本控制目标的制定，也就是标准成本如何制定，它是在正常生产条件下的“应该成本”。在生产经营活动中，标准成本管理法的核心在于通过差异分析，追溯成本差异责任，反馈到管理部门及时采取措施予以调节，以确保在控制期内，实际发生的生产耗费平均值在总体上低于标准成本目标值。标准成本管理法的核心在于如何进行成本差异的分析，也就是说，如何对实际成本与标准成本进行比较，通过分析差异发生的原因，从而明确经济责任。标准成本管理的基本程序可用图2表示。
(三)动因标准成本理论
动因标准成本系统是在传统标准成本制定基础上引入作业成本动因分析理念的结果。它是以作业为基础，以标准为核心，以动因为手段，通过比较实际成本和标准成本，揭示成本差异，进而分析无效成本发生的原因，从而进行成本管理和控制[3]。从成本控制的角度，动因标准成本系统的核心内容是成本标准的制定和成本差异的计算与分析两个部分。但是其内部的结构原理已经发生了变革：动因标准成本的制定，是以标准为主体、以目标为导向。1.动因标准成本系统中“成本标准”的主体是作业。构建动因标准成本体系时，引入作业成本的作业和动因理念，因此进行成本标准体系的设计时应当只针对作业成本进行。成本的基础是作业，成本管理的重点也是作业。2.动因标准成本系统的成本标准制定，体现和保障了企业的战略目标。标准成本是成本领域具体要求的细化，体现了企业价值化的战略目标，可以作为一种成本标杆。标准成本首先从企业战略目标、市场和客户需求出发，对企业生产经营活动进行作业分析，不断进行差异分析和内外对标分析，使企业生产经营持续改进完善。其次，以作业为基础的标准成本，明确和强化了不同层面执行者的经济责任，保障了成本战略的实施。3.动因标准成本系统的逻辑关系。动因标准成本系统设计层面或环节，应当负责产品标准成本的确定；执行层面主要负责作业标准成本，其设计的要点就是要不断接近和改善标准资源耗用量和标准作业量。
三、案例分析
(一)油田企业标准成本管理体系的必要性与可行性分析
通过分析油田企业成本控制压力、成本管理与生产脱节、传统成本管理方式存在缺陷、缺乏对成本动因的分析与了解等问题，提出油田企业构建标准成本管理体系的必要性；通过分析构建标准成本管理体系所需的组织基础、制度基础、思想基础以及技术基础，得出油田企业构建标准成本管理体系的可行性。
(二)油田企业标准成本制定过程
油田企业标准成本制定过程包括核定业务量消耗标准、构建预算编制模型、建立差异分析机制、完善成本考核体系等四个部分的无缝衔接，形成管理上的闭环，构建油田企业标准成本管理体系，提升企业财务管理水平。
1.明确成本要素，细分作业过程
标准成本管理的基础是标准成本项目，通过把成本要素分解到作业过程中，根据成本要素和作业过程两个维度来确定标准成本项目。
2.分析影响因素，确定成本动因
采用数学方法或者根据经验，分析影响资源消耗的主要因素，确定这些因素对消耗量的影响程度。
3.采用多种方法，计算基准成本
标准成本是“应该成本”，是在正常生产条件下资源消耗水平，主要采用历史数据分析法、管理标准法、技术测定法、制度规范法、经验评估法等方法来分析制定成本标准。
4.应用正态分布，计算级差系数
分析基准消耗标准在各种因素下的变动情况，通过正态分布确定级差系数。
5.根据成本习性，确定成本标准
某标准成本项目的标准成本=基准标准成本×级差修正系数。
(三)油田企业标准成本实施方式分析
1.设立组织机构，建立工作机制
成立标准成本建设项目领导组和专业小组，建立协调机制帮助解决问题和困难。
2.制定实施方案，确定消耗标准
编写《标准成本建设方案》，明确各阶段的任务目标。收集近几年成本消耗台账、生产台账，针对不同的作业单元、区块，进行分类统计，确定影响成本消耗的主要因素，采用不同的方法制定业务量消耗标准。
3.制定管理办法，开发信息系统
制定一套包括数据维护、标准修订、运行分析、绩效考核等的管理运行办法。开发标准成本管理信息系统，实现数据的实时采集、处理、计算、分析，提高标准成本管理质量。
4.强化日常运行，定期反馈信息
基层班组每日或定期录入各项工作数据，专业部门负责审查，财务部门定期将差异信息反馈给专业部门，专业部门查找原因制定改进措施并交由基层班组具体执行。
(四)油田企业标准成本保障措施分析
探讨标准成本管理的适用范围、管理目标和考核标准，通过提升员工对管理体系的认识水平、建立油田企业标准成本管理长效机制、提高管理层执行力、提升企业自主创新能力以及建立完善技术支持系统等措施保障油田企业标准成本管理体系的正常运行。
四、结论
通过对标准成本管理相关文献进行深入分析和总结提炼，重点分析标准成本基本概念、制定方法、实施方式以及保障措施，管理体系基本概念、管理体系构成及功能作用，形成标准成本管理的理论体系。通过对作业成本管理、标准成本管理的相关理论进行了系统的论述，并根据油田企业的业务特点，提出了动因标准成本管理的理论，对我国企业进行成本管理提供了理论指导。并且通过对油田企业进行标准成本管理的流程分析，明晰了企业进行标准成本管理的流程，对我国企业进行标准成本管理，提高企业财务管理水平具有深刻的实践意义。
[参考文献]
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作者:贺小滔 单位:中国石油化工股份有限公司西北油田分公司
