出具审计报告范例

提要:我国刑法第229条对注册会计师故意提供虚假证明文件和因严重不负责任出具重大失实证明文件的行为规定了刑事责任，司法实践中也出现相关案例。本文以兴华所中澳集团债务融资审计为例，具体分析注册会计师审计中的刑事责任问题，并给出完善对策。

关键词:注册会计师；审计；刑事责任；中澳集团

一、注册会计师承担刑事责任判定及分析

注册会计师刑事责任构成要件是其责任认定的关键，更是界定是此罪而非彼罪的关键。根据我国刑法界的主流观点，犯罪的构成要件包括犯罪主体、犯罪主观要件、犯罪客体、犯罪客观要件四个方面。因此，本文通过对这四个方面进行论述，以更加明确刑事责任认定的关键。

（一）犯罪主体。根据庆云县人民法院对此案的最终判决，可以看出其将李冬梅和李洋作为本案的犯罪主体。下面对法院认定依据做出具体分析：第一，李洋作为犯罪主体的认定。李洋是这次中澳集团债务融资审计项目的项目经理，整个项目的审计工作是由其统一计划和安排的。作为项目经理，应该对审计工作底稿进行逐张复核，检查是否存在问题；检查审计程序是否完全执行；得到的审计证据是否足充分和恰当。但是，李洋在审计过程中，搜集到的审计证据存在着明显虚假的迹象，非但没有拒绝出具审计报告，反而对审计证据进行修改使其满足出具审计报告的需要。因此，李洋的职责和在审计过程的行为符合犯罪主体的认定。第二，李冬梅作为犯罪主体的认定。根据相关资料表明，李冬梅是该所审计十部的负责人，而且其也是该所合伙人，更是有审计报告的最终决定权。但是，在该审计业务开展过程中，中澳集团工作人员李某已告知李冬梅需要做假账，出具虚假审计报告。作为负责人及合伙人她不仅没有拒绝，反而安排李洋通过修改财务报表的方式来出具适当的审计报告。因此，基于部门经理及合伙人应承担的职责和李冬梅的行为，其符合本罪犯罪主体的认定。

（二）犯罪客体。对于本案的犯罪客体，本文基本赞同复杂客体这一观点：国家对中介组织的管理秩序和国家、公众和其他投资者的合法权益。本案中涉及到管理秩序的方面不多，主要是侵害了国家等的合法权益。根据判决书可知，兴华所的审计报告是作为中澳集团发行中国银行短期融资债券的依据。凭借其出具的三份审计报告，中澳集团成功申请到中国银行发行2亿元短期融资债券和广发银行发行1亿元短期融资债券，并且根据广发银行员工岳某和朱某的证言可以得知，中澳集团在该行是第二次发行债券。第一次发行的债券到期后，由于中澳集团还不上，该银行总行发行新债用于偿还。第二次到期后，中澳集团没有自由资金偿还。因此，可以明确知晓，兴华所提供的审计报告直接侵害了为其发债的两家银行的合法权益。中国银行属于国有企业；广东发展银行虽然不属于国有，但实际上超过50%以上的股权集中在国有企业，实质也是政府掌握控制权。从这个角度，兴华所审计报告侵害了国家的合法权益。因此，本案中的犯罪客体主要是侵害了国家的合法权益。

（三）犯罪主观要件。本案中李冬梅和李洋是否是故意提供虚假的审计报告呢？以下从两个方面进行分析：（1）两人是否知道财务状况不符合发债要求；（2）两人是否知道虚假审计报告的目的以及其造成的后果。第一，是否知道需要出具虚假审计报告。按照《中国注册会计师审计准则第1153号———前任注册会计师和后任注册会计师的沟通》第九条中规定，后任注册会计师应该向前任注册会计师沟通导致被审计单位变更会计师事务所的原因。根据中澳集团的李某所言，在兴华所承接业务之前，已经更换过好几家会计师事务所，因为出具假的审计报告有风险，就没有出具审计报告。而且中兴华所陈某和周某也证实中澳集团的实际状况离发行债券的条件有很大差距，这可以推定李洋和李冬梅知晓该情况。从上述可以判断出，李洋和李冬梅是明知中澳集团的状况不符合发行债券的要求的。第二，是否知晓虚假审计报告目的及后果。对于出具审计报告的目的，根据李某的证词，他跟李冬梅说过，制作的审计报告是为了中澳集团发行债券所用。而且根据她安排李洋修改财务数据以达到发债要求这一行为也可以判断，李冬梅是知晓该审计报告的目的的。综上所述，李洋和李东梅在出具虚假审计报告的行为上符合故意犯罪的内涵。

【内容摘要】

本文设想了新的审计报告互动教学法，该方法要求教师准备四组审计工作底稿资料，要求学生在课前一周仔细阅读所给审计工作底稿资料，并按组完成应做的汇总表、试算平衡表、审计报告初稿、会计报表注释初稿，并经小组内项目经理复核、小组内项目合伙人复核等整套流程。课堂上由学生PPT展示介绍各小组所做工作底稿及审计报告初稿及会计报表注释初稿，再由教师作为总审一一点评，提出总审意见，最后由小组再修改后上交教师。

【关键词】

审计报告;互动教学;小组合作

一、引言

会计学专业的学生往往要学到《审计学》这门课，而《审计学》这门课中的一个重要内容是审计报告，在审计报告的教学中运用师生互动的教学方法，不仅能使学生从理论上了解在哪种情况下出具:无保留意见我审计报告、保留意见的审计报告、否定意见的审计报告、无法表示意见的审计报告，也能使学生通过动手操作互动掌握审计报告的实际编制方法;更能通过学生的演讲展示，使每个同学都留下深刻印象。

二、教学前的准备工作

摘要：自2002年美国安然、世通公司等财务造假事件暴露，我国出台了许多关于企业内部控制报告的政策，并规定上市公司披露财务报告的同时还需披露内部控制审计报告。内部控制可以提高企业经营活动效率以及效果，并促进企业发展，因此研究上市公司内部控制具有现实意义。以哈尔滨工大高新技术产业开发股份有限公司为例，分析该公司2017－2019年内部控制审计报告意见并为如何提高企业内部控制运行有效性提出相关建议。

关键词：内部控制；非标准审计意见；案例

0引言

自2002年美国安然、世通公司等财务造假事件暴露，我国开始重视上市公司的企业内部控制报告，并了一系列政策，如《企业内部控制基本规范》。从2012年开始，我国监管机构规定上市公司全面实行内部控制审计，并且企业内部控制自我评价和内部控制审计报告需要和财务报表审计报告一起披露。内部控制是企业为了实现经营目标，保护资产的安全性和完整性，保证财务报告及相关信息真实可靠，提高经营活动的效率和效果以及促进企业发展等采取的一系列政策程序、规章制度。内部控制由企业全体人员协同实施，是一种全面控制，也是一种全程控制。同时，对于外部投资者等，设计并且运行有效的内部控制可以增强企业会计信息资料的真实性、可靠性以及相关性，提高市场投资者对企业财务报告的可信度，使得投资者的投资信心增强。因此规范和加强企业内部控制意义重大，本文以哈尔滨工大高新技术产业开发股份有限公司为例，分析该公司2017－2019年内部控制审计报告意见并提出相应的意见。

1ST工新公司简介

哈尔滨工大高新技术产业开发股份有限公司（以下简称ST工新公司）于1993．07．28成立，法定代表人为任会云。该企业的主要经营范围为高新技术及产品的开发，生产，销售和技术服务，技术咨询，技术培训以及技术转让。ST工新公司在公司总部设立子公司，并对子公司进行控股承担有限责任，ST工新公司属于控股公司制组织结构。

22017－2019年度内部控制非标准审计意见分析

1建筑经济审计信息失真问题出现的原因

1.1就目前来说现在所使用的审计方法存在着弊端。

现在的所实行的审计方法是：在企业的内部，采用抽样的制度，这样的方法，可以保证内部的相对真实性，并不能完全保证审计报告的真实性。同时我们在审计方面的制度、方法处于刚刚起步的阶段，因此审计本身存在局限性，所以其并不能完全揭露错误的东西。

1.2会计信息质量不高，并且存在欺诈的行为。

市场经济在不断的发展，随之而来的不仅仅是经济的飞速发展，并且各种消极的东西也开始在会计这个领域里蔓延开来，这些不良的因素使我国经济审计信息失真的现象越来越多，而目前由于建筑经济领域的飞速发展，建筑经济审计信息失真问题也越来越多。并且由于部分会计师为谋私利，也是出具不当的审计报告，使审计信息失真。

1.3审计报告的出具主体是注册会计师，而他的行为不当等问题，均可能会引起审计报告的失真问题。

制作审计报告的工作量相对较大，需要许多会计工作人员的相互合作才可以完成，这就不能避免的存在出现审计人员由于疏忽造成数据不实的情况，而这样的情况最终会使审计信息失真。而且由于审计信息在一定程度上与会计师的薪酬挂钩，因此有时为了个人得失，会计师会做虚假的审计报告。这样也使审计信息失真问题出现。

摘要：企业收益质量的高低对于利益相关者做出经济决策有着至关重要的作用，因而怎样去有效评价企业收益意义重大。目前企业收益质量的评价仍存在诸如外部审计报告的可信度不高、过于偏重财务指标分析、企业收益质量整体不高等问题。对此提出完善企业收益质量评价体系的建议如完善相关准则及监管制度、综合财务与非财务指标分析、加强对注册会计师行业的监管等等。

关键词：收益质量；会计政策；财务指标；非财务指标；外部审计

一、企业收益质量及其评价体系存在的问题

（一）企业收益质量整体不高

1.粉饰利润的企业比例大。部分企业为了保持股份可以正常持续交易，常常会采用粉饰利润的手段，如把应该费用化的资产进行资本化从而虚增企业利润；通过未实际发生的交易增加主营业务收入或其他业务收入从而增加利润来美化企业的收益结果，这些情况导致了企业收益质量下降。2.企业利润的来源不合理。上市公司中存在通过其他业务而增加利润包装的行为，尤其在一些连续两年亏损的上市公司中，倘若第三年继续亏损会影响其股票在证券市场上的交易。房产作为企业的资产有较高的价值，对房产的转让在某种程度上成为企业调节利润的有效手段。3.利用关联交易操纵企业收益现象严重。关联方交易是企业常用的操纵收益的手段，因为这种方法有较高的隐蔽性并且容易操作。有些公司通过和关联方进行交易，轻而易举地调整企业期末所产生的净利润。在企业亏损的情况下进行关联方交易，可以使上市公司避免停牌、退市的风险；企业盈利时进行关联方交易，可以使企业达到避税的目的。正是这些行为的存在，使企业的收益丧失了真实性，导致了企业收益质量的下降。

（二）财务指标分析具有局限性

1.企业收益评价只重视短期营业利润。财务指标分析在很大程度上只注重数据上的结果，导致对企业收益质量的评价出现偏差。企业为了追求眼前的利益而忽视了对企业长期发展的规划。企业往往不会把资金投资于短期内不利于盈利却有利于企业长期盈利的项目，忽视了企业长期价值的创造。2.企业用过去的经营业绩对未来的经营做出错误决策。企业利用过去的经营业绩对未来的经营做出的决策通常是不可靠的，尤其在信息高速发展的时代下，企业利用过去的经营成果对企业未来的发展做出决策通常是错误的。经济市场往往是经济周期的循环往复，处于衰退阶段的企业不能以之前增长期的数据作为参考依据，这样作出的决策必然是错误的。

一、内部控制概念的引入

2008年6月28日，我国财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会制定并印发《企业内部控制基本规范》，并自2009年7月1日起适用中华人民共和国境内设立的大中型企业（包括上市公司）执行，同时鼓励小企业和其他单位参照其内容建立与实施内部控制。在颁布了《企业内部控制基本规范》之后，财政部、证监会、审计署、银监会及保监会于2010年4月26日联合了《企业内部控制配套指引》，其中包括18项《企业内部控制应用指引》《、企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》。可见，我国已形成“应用+评价+审计”三者紧密结合的内部控制制度模式，这是融合国际先进经验、立足本国国情的成果。该内部控制制度模式对全面提高企业管理水平及增强风险防范意识具有重要的理论意义和现实价值，对内部控制有效性进行自我评价是管理层的责任；为了增强披露的内部控制信息的可信度，对内部控制有效性进行审计是注册会计师的责任。虽然内部控制审计与财务报表审计是两种不同类型的鉴证业务，各自具有特殊性，但是从审计流程来看，二者存在许多共性。美国在继SOX法案提出后，率先开展了内部控制审计业务，在实践探索中提出了整合审计这一创造性概念，通过资源共享、审计流程再造，执行整合审计流程时满足两种审计目的。我国《企业内部控制审计指引》中提出注册会计师可以分别执行两种审计，也可以整合审计，会计师事务所在提供审计业务的方式与方法上有一定自主选择的空间。但是，虽然目前很多会计师事务所都提倡整合审计，但是并没有明确提出如何开展整合审计，甚至尚未意识到内控审计与财务报表审计之间相辅相成的重要作用。基于上述背景，笔者希望以自己的实践经验为例，浅析会计师事务所整合审计的有效性。

二、整合审计的意义

从了解企业的内部控制作为财务报表审计的一个过程和关键审计程序，到今天会计师事务所要对企业的内部控制进行审计，并发表独立的审计意见，足见企业的内部控制对企业财务报表以及企业整体发展水平和未来发展前景的重要性。有效的内部控制在减少舞弊、加强企业管理水平甚至提升业绩方面能够发挥较大的作用，这也是内部控制审计产生的原因。内部控制审计是保证企业内部控制有效性的关键环节；内部控制审计是与财务报表审计平行的均属于基于责任方认定的合理保证的鉴证业务。对于企业而言，年末要接受双重审计，考虑到成本效益原则，整合审计是符合其利益的最佳选择。而对于会计师事务所而言，内控审计通过恰当的资源整合及了解与评价企业内部控制，从而实现风险评估的目的，突出风险控制点，提高财务报表审计工作的效率和效果。总之，二者终极目标均是提高财务报告信息的可信性，有效的内部控制可以合理保证财务报表不存在重大错报。内控审计与财务报表审计可以利用彼此的工作，注册会计师在审计财务报表时需获得的信息很大程度上依赖对内部控制有效性的结论，利用内部控制审计结果来修改实质性程序的性质、时间及范围，并利用该结果来支持分析性程序中所使用的信息的完整性与准确性。在确定实质性程序的性质、时间安排和范围时，注册会计师需慎重考虑识别出的控制缺陷。实施内部控制审计时，注册会计师需要评估财务报表审计时实质性程序发现问题的影响，最重要的是，需要考虑发现的财务报表重大错报对应的关键控制点的控制有效性。因此，在整合审计过程中获取的审计证据可以相互印证和利用，对两种审计进行整合，可以有效的利用审计资源实现审计目标，提高审计质量。

三、会计师事务所整合审计的有效性

1、对于之前会计师事务所单纯实施财务报表审计而言，整合审计则是加入了内控审计的内容，而整合审计所起到的“1+1>2”的效果也因此产生。内控审计通过恰当的资源整合及了解与评价企业内部控制，从而实现风险评估的目的，突出风险控制点，提高财务报表审计工作的效率和效果。笔者认为，整合审计确实可以起到节约审计成本的作用，但是，在内控审计过程中，通过对企业内部控制，包括企业层面的组织结构、企业战略、企业文化、社会责任等及具体业务层面流程的了解，从而识别出内部控制缺陷。通过对内部控制缺陷的分析和评价，识别重要风险点，并评估其对财务报表的影响，从而指导财务报表审计的审计计划和策略，这是整合审计相对于财务报表审计而言最重要的贡献和作用。为突出表现整合审计的优越性和有效性，笔者将以不同业务流程为例，具体说明整合审计过程中，内控审计对财务报表审计所起到的风险导向作用。

2、从工程项目流程看在建工程核算与企业经营风险

宁波市自来水总公司经济管理办公室潘海波审计责任和会计责任是注姆会计师审计业务中常用的两个概念，在注册会于.师事业迅速发展的今天，进一步分清两者的区别和联系，合理界定各自的责任范围，对于发挥审计在现代经济管理中的积极作用有重要的现实意义。党的十五大提出:“按照现代企业制度的要求，对国有大中型规范的公司制改革，采取改组、联合、兼并、租赁、承包经营和股份合作制、出售等形式，加快放开搞活国有小型企业的步伐，进一步培育和发展社会中介组织。”这为我国注册会计师事业的发展带来了新的契机，也给注册会计师工作提出了更高的要求。过去几年，曾发生深圳特区会计师事务所因出具虚假验资报告而被撤销，1993年北京中诚会计师事务所因涉足长城机电公司欺诈案而受到严厉惩处，不仅引起了注册会计师业界的震惊，而且损害了注册会计师的社会形象。为保障我国注册会计师事业沿着规范化、法制化、科学化的发展，为维护注册会计师的合法权益，提高注册会计师的自身素质，更好地为社会主义市场经济服务，进一步明确注册会计师的审计责任和被审计单位的会计责任之间的关系十分必要。   一、审计责任的涵义   审计责任是针对注册会计师而言的。注册会计师在西方被誉为“不拿国家工资的经济警察”。虽然审计费用应由审计单位支付，但是，它却不能仅仅只为被审计单位负责，而是依照独立审计准则，根据国家的有关法律、法规及会计准则、会计制定对被审计单位的会计核算和会计报表是否公允地表达了其财务状况、经营成果和资金变动情况，进行审查，将其审查结论表达于审计报告。并对其出具的审计报告的真实性、合法性负责。可见，注册会计师的审计责任具有既对被审计单位负责，又要对政府负责的双重性。   审计报告的真实性包括如实反映、可验证性、公正性、合法性四个方面。如实反映是指审计报告应如实反映注册会计师的审计范围、审计依据、已实施的审计程序和发表的审计意见;可验证性是指审计结论可以通过事实进行复核验证，计算分析正确，如果进行复核，可以得出相同的结论;公正性是指审计立场公正，不偏不倚，审计意见的表达不受任何偏见或成见的影响，对影响财务报表公允性的重要信息均应客观披露。审计报告的合法性是指审计的编制和出具，    注册会计师对其审计结论要负三个方面的责任，一是要负行政责任。即注册会计师如果违反了法律、执业标准或其他行政法规，必须承担行政上的法律后果，包括对会计师事务所警告、没收违法所得、罚款、暂停营业和撤销、对注册会计师警告、暂停执业和吊销证书。注册会计师的行政责任体现在《中华人民共和国注册会计师法》第二十条、第二十一条和第三十九条中。二是民事责任。即会计师事务所、注册会计师对于其所出具的审计报告和审计意见违反合同或民事侵权行为所引起的法律后果，依法承担的民事责任。主要是指会计师事务所违反规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当承担法赔偿责任，它主要是一种财产责任。三是刑事贵任。即会计师事务所、注册会计师由于重大过失、舞弊行为所应承担的法律责任。《中华人民共和国注册会计师法》第三十九条规定:“会计师事务所、注册会计师违反本法第二十条、第二十一条的规定，故意出具虚假的审计报告、验资报告，万专成犯罪的，依法追究刑事责任。”   二、会计责任的涵义会计责任是对被审计单位而言的。   被审计单位对进行会计核算，编制会计报表所应负的责任。包括四个方面的内容:一是选择和运用恰当的会计处理方法包括会计政策和会计方法;二是对各项经济事项作出完整的记录;三是建立矿全内部控制制度，保证财产的安全与完整;四是保证会冷资料的真实性、完整性、合法性。   会计监督是指会计机构和会计人员凭借授权的特殊地位和职权，依据特定主体制定的各种合法制度，对特定主体经济活动过程及其引起的资金运动进行综合、全面、连续、及时地监察和督促，以确保各项经济活动的合理性、合法性，保证会计信息的相关性、可靠性和可比性，从而达到提高特定主体工作效益的目会计资料的真实性是指会计核算应当以实际发生的业务为依据，如实地反映会计主体的财务状况和经营成果。会计资料的完整性是指经济活动、财务收支和会计核算的资料必须全面、系统，既不发生疏漏，又不发生以偏盖全的现象;会计资料的合法性是指经济活动、财务收支和会计核算必须符合《会计法》、《企业会计准则》及其相关的财务会计制度，国家的相关法律、法规和内部管理制度。   根据马克思关于薄记是“对生产过程的控制和观念的总结”的论断，会计的工作内容包括会计核算和会计监督。因此，会计责任可以确定为会计反映责任和会计监督责任。会计反映责任包括对经济业务进行完整的记录，运用专门方法对会计事项进行连续、系统、全面地反映，遵循会计核算的一般要求，及时编制和报送会计报表;会计监督责任包括会计一般监督和会计再监督两个方面的内容。会计一般监督责任是按照有关的法律、法规要求对会计主体的经济活动实施事前、事中、事后的监督。会计再监督责任是指会计主体有接受审计、财政、税务等机关依照法律及有关规定审查、监督的责任，它是对会计的反映、监督责任的最终评价。因此，只有对被审计单位履行的会计责任进行再监督和评判，才能纠正违法行为并维护《会计法》的严肃性。   三、审计责任与会计责任的区别和联系综上所述，审计责任与会计责任是两个不同的概念。但是，两者之间既有区别又有联系。两者之间的联系主要表现为:   1、工作目标的一致性。不论被审计单位，还是审计单位的工作都是经济管理工作的一部分。工作中，都是以国家的有关法律、法规及规章制度为依据，向有关利益方面提供真实、可靠的财务会计信息，维护利益各方合法权益。所以，工作目标是一致的。   2、客观基础的同一性。不论被审计单位还是审计单位，都是根据同一个企业已经实现了经济活动履行各自的职能。就是说，两者反映和监督的都是同一会计主体的经济活动。所以，它们的客观基础是一致的。#p#分页标题#e#

一、问题提出   注册会计师(CPA)职业是公正的事业,公正的事业更加需要“诚信”二字。可回眸世纪之交,CPA审计市场竞争激烈且无序。丧失独立性,导致风险过度,引发审计失败,公信力下挫的事件屡见不鲜,舆论为之哗然。现择其一二,回放如下:   案例1安达信国际会计公司曾是全球职业会计师界的“五大巨头”之一,数十年来,发表的审计意见,一直被视为信誉的标志,社会公众深信不疑。然而安然事件在震惊世界的同时,波及安达信。安达信在对安然审计时,未能恪守独立性原则,致使出具的审计报告和内部资产评估报告严重失实。安达信百年信誉毁于一旦,遍布全球的安达信“国际网络”也因此“分崩离析”,进而引发了一场世界性“会计信用危机”。   案例2扫描国内银广厦和麦科特等恶性造假事件,卷入“旋涡”的中天勤、深圳华鹏等事务所的CPA“精英”们,风险意识淡薄,视独立性为儿戏,因此业务操作极不规范。事件的曝光,不仅令我国CPA职业蒙羞,而且国人质疑声一片,CPA职业的信任度曾一度大幅下降。CPA审计又称独立审计,独立性是CPA职业的灵魂。丧失了独立性,CPA职业就失去了生命力。如此众多丑闻,向世人昭示了一个不争的事实:独立审计不独立。近一两年,昔日风波日渐平息,中国注册会计师协会力图以诚信为切入点,重塑中国CPA职业新形象。可涉嫌秦丰农业、华源制药等多家上市公司造假案的上海东华会计师事务所又粉墨登场,再次将CPA职业推向了风口浪尖。独立性再度成为焦点,拷问着中国CPA们的职业良心。因此,为有效化解审计风险,防范审计失败,进而摆脱CPA信任危机,“独立性”仍是一值得研究的课题。   二、审计独立性的诠释   独立性,是指CPA在执行审计业务、出具审计报告时,应当在实质上和形式上独立于委托单位和其他机构。尽管CPA审计是托审计、有偿审计,但CPA承担的是对整个社会公众的责任,这就决定了CPA在审计过程中必须与利益各方保持一种超然独立的关系。这种超然独立性,不只是实质上的独立,而且也是形式上的独立,是实质上的独立和形式上独立的统一。诚如卡曼?布劳所言:“如果审计人员给人的印象是缺乏独立性,就不利于其发挥作用,因此,审计人员不仅有责任保持实质上的独立,也要避免缺乏形式上的独立性。”   第一,实质上的独立性。CPA与利益各方之间必须实实在在毫无任何厉害关系,在执业的全过程中,业务的承接与执行,报告的形成与提交,均能保持不偏不倚、客观公正的态度,主观上不袒护任何一方,不任何一方的干扰与影响,尤其是持反对意见的利益集团或人士的影响。   第二,形式上的独立性。这是相对于第三者而言的。在第三者看来,CPA与利益各方没有任何特殊的利益关系,CPA出具的审计报告,发表的审计意见是客观公正、令人信服、值得信赖的。   三、独立性是CPA的理性选择   “理性”是指把握了事物的内在联系的认识,也指判断和推理的能力。“选择”是指对特定事物道德、价值等取向的一种抉择。“理性选择”可界定为在深刻认识事物内在联系的基础上,运用判断和推理的能力,对事物的各种取向进行比较,作出合乎情理的抉择。CPA职业在统筹考虑了构成CPA审计众多要素内在联系的基础之上,权衡收益与风险后,选择了独立性。因此这样的选择是合情合理的选择,即理性选择。具体理由分析如下:   (一)独立性是CPA职业存在的基础   独立性的选择是CPA的必然选择。社会公众信任CPA职业,固有其专业水平较高的缘故,但更为重要的一个原因是其有着极强的独立性。现实经济生活中,为确保会计信息的真实性、准确性、合规性和完整性,一些企业在提交或公布财务会计报告前,也组织单位专职或兼职的稽核人员进行审核,实施内部会计监督。上规模的企业设置内部审计机构,配备内部审计人员,开展内部审计的情况也颇为普遍。然而无论是内部会计监督,还是内部审计,独立性都较差,充其量只能做到相对独立。这种“内部人”的审核,形成的审计结论显然不具有权威性,难以博得社会公众的信赖。作为“外部人”,CPA审计因其独立性强,能以客观的心态分析、评价被审单位的财务会计报告,所以审计结论相对可靠,广大社会公众也易于接。如果不保持独立性,CPA审计与“内部人”的审核并无本质差异,在存在单位内部会计监督的今天,CPA职业也就失去了存在的理由。过去的统计资料曾一再表明,CPA是中国最具发展前途的职业之一,然而近年来的统计资料却显示,CPA在社会公众心目中的“辉煌”地位,已是昔日黄花,风光不再。该职业已从公众评选的最佳职业榜中逐渐淡出,这无疑是一缺憾。造成这一缺憾与“中天勤”“安达信”等丑闻不无关联,而这些丑闻与“独立性”的丧失均有着割不断、理还乱的千丝万缕的关系。无怪乎有人质疑:“CPA职业向何处去?”   (二)独立性是会计师事务所生存和发展的前提   会计师事务所是会计信息质量的鉴定机构,其通过对被审单位财务会计报告的合法性、公允性、一贯性的审核,出具审计报告,表明CPA的审计意见。CPA的审计意见有四种:无保留意见、保留意见、拒绝表示意见和否定意见。不同的审计意见表示被审单位财务会计报告的可信赖程度不同。社会公众在解读被审单位的财务会计报告时,根据不同的审计意见,会有不同的判断,进而作出相应的决策。如果事务所不坚持独立性,情感的天平往往会向被审单位倾斜,将保留意见的审计报告发表为无保留意见的审计报告,或将拒绝表示意见和否定意见的审计报告发表为保留意见,甚至无保留意见的审计报告。这些误导广大公众的审计报告,不仅会使CPA职业陷入信用危机,而且也会使这些事务所自食其果。“中天勤”“湖北立华”就是趋一时之利,而痛失长远利益的典型例子。“中天勤”遭到国家财政部的查处,被吊销了执业资格。“中天勤”的一些老客户如“中金岭南”“丰原生化”“国旅联合”“中集集团”“深长城”等先后改聘其他会计师事务所。“湖北立华”会计师事务所,因在执业的过程中未能恪守独立性原则,为“康赛集团”“活力28”“幸福实业”等上市公司的虚假财务会计信息,出具了无保留意见的审计报告。事发后,有四十余名会计师另择他“枝”,三家大客户因其信誉下降而改换门庭。#p#分页标题#e#   (三)独立性是CPA避免法律诉讼的有效保障   CPA职业的性质决定了它是一个容易遭法律诉讼的行业,那些因会计信息而蒙损失的害人,总希望通过起诉CPA尽可能使损失得以补偿。因此,法律诉讼多年来一直困扰着西方国家会计师界。特别是20世纪60年代中期以来,诉讼CPA的案件量猛增,以致被视为CPA“诉讼爆炸”的时代。我国自20世纪80年代初恢复与重建CPA制度,迄今已历二十五个春秋。CPA职业获得了长足发展,知名度越来越高。伴随着人们对CPA及其法律责任认识的提高,诉讼CPA的案件便时有发生。在CPA法律责任日益加重的今天,我们盘点十几年来诉讼CPA的热点案例时,会惊讶的发现源于CPA追逐不当经济利益,丧失独立性,掩盖被审单位造假行为,并为其出具虚假审计报告,最终被指控为欺诈的案例频频发生。上世纪九十年代中期,我国CPA职业就爆发了震惊全社会的三大案件:深圳会计师事务所对原野公司一案,北京中诚会计师事务所对长城机电公司一案,海南新华会计师事务所对中水国际集团公司一案。步入新千年,深圳华鹏会计师事务所为麦科特发行上市出具严重失实的审计报告。这类诉讼一旦成立,根据《注册会计师法》、《公司法》和《刑法》的相关规定,会计师事务所和CPA将面临法律的严惩。因欺诈,CPA极有可能负刑事责任,被判有期徒刑或拘役。因此,谨守独立性是CPA职业判断客观、公正的一个先决条件。如此,CPA方可有效防范审计风险,规避法律责任,避免法律诉讼。   (四)独立性是构建CPA诚信体系的支柱   数千年来,中华民族一直崇尚诚信,推崇“诚招天下客,誉从信中来”。经济越发展,职业越社会化,诚信越彰显其重要性。从某种意义上讲,现代的市场经济就是诚信经济。各市场经济主体要在大风大浪的市场竞争环境中长久的立于不败之地,离不开“诚信”二字。   由于CPA职业的特殊性,诚信尤为重要,毫不夸张地可谓之为CPA职业的生命。失去诚信,CPA就会失去社会公众的信赖,整个行业的发展就会成为无源之水,无本之木。数年前,我国CPA事业一度跌入低谷,新华网曾以“‘经济警察’不放心,看会计师造假十四招”为题进行了报道,正是诚信缺失后果的真实写照!鉴于此,今天,我国在设计CPA发展方略时提出“以诚信为主线”。从CPA的角度,诚信的基本要求可概括为三点:以诚待人,实事求是,不弄虚作假;保密守信,不为利益所诱惑;执业谨慎,信誉至上。显然,这三点要求均与CPA的独立性息息相关。世纪之交的众多案例也从反面印证了两者之间的关系。试想如果CPA放弃独立性,只注重个体利益,不维护甚至损害社会公众的利益,那么,实际操作就会背离这些要求。如此,诚信只会成为水中月、镜中花,可望而不可即;诚信也将永远成为我国CPA职业的一种匮乏的稀缺资源。因此,我们构建的CPA诚信大厦需要独立性这根至关重要的支柱。舍弃独立性,诚信的大厦将无从构建;不始终如一地坚持独立性,诚信的大厦就会倾倒。   四、独立性的制约因素及其对策   (一)独立性的制约因素   大千世界,任何事物、现象的形成无一例外地都是内因与外因共同作用的结果。在“独立性”问题上,CPA审计为何时常游离于要求之外?同样既有深刻的内部因素,又有孳生这一现象的复杂的外部环境因素。   1.内部因素   作为独立的市场经济主体,会计师事务所在自负盈亏、自我发展的压力下,追求经济利益是其本能。这原本无可厚非,因为它并非意味着一定会导致“独立性”上的败德行为。现实中,一些事务所及其CPA之所以在“独立性”问题上屡次犯规,皆缘于:其一,一些事务所缺乏自律机制,风险意识淡薄,不能有效抑制过度膨胀的“逐利”欲,在面临会计咨询、会计服务等非审计业务与审计业务二选一时,左“顾”右“盼”,难以割舍,于是心存侥幸,双管齐下。其二,某些事务所激励奖惩机制不健全,只注重考核CPA完成的业务量,而忽略考核CPA应具有的职业道德水准,于是业务量的多寡成为衡量CPA业绩的唯一依据,其后果是部分CPA一味谋求业务量,放松了以良好的职业道德规范自己的执业行为。某些道德欠佳的CPA,在明知自己与被审单位存在直接或间接的经济利益,应予回避的情况下,隐瞒事务所,参与审计。其三,注册会计师协会作为CPA职业的自律组织,宗旨是“服务、管理、监督、协调”。然而现实中,一些地区的协会组织上不尽合理,且有部分协会的会费按各成员所的业务收入提成收取,两者之间的收入形成了“水”涨“船”高的关系,此皆削弱了协会对成员所的监督管理力度。   2.外部因素   (1)委托方的压力。当前,国内CPA审计市场中,委托方与被审单位合二为一的现象非常普遍。委托人聘请CPA对被审单位进行审计,实质上就是对自己的经营业绩进行审计。无论此种审计的目的何在,出于自身利益的考虑,他们都希望CPA对自己提供的财务会计信息,毫无异议,完全认同。于是某些委托人利用自己是付费人的身份,或以不当利益为诱饵,或以更换事物所为要挟,向CPA施加压力,迫使CPA为自己大唱赞歌。   (2)政府干预。某些地方政府或部门为了本地区或本部门的利益,滥用法律赋予的权利,操控审计市场的某些业务,授意或暗示委托方将审计业务施舍给与其关系密切的事务所。承接业务的事务所为了维系这种“良好”的关系,惟有仰其鼻息、惟命是从。   (3)无序竞争。现在国内审计市场,可谓群“雄”并起,多方角逐,竞争无序。压价、回扣、佣金,甚至不惜出卖审计意见等不规范的竞争行为不一而足。更兼习惯于证券市场投机的中小投资者,常常跟风而动,平时并不关注审计意见。凡此种种酿成了审计市场“劣币驱逐良币”的奇怪现象,助长了一些事务所在独立性问题上的“逆向选择”动机。   (4)行政监管处罚乏力。面对庞大的CPA审计队伍,财政部门应如何有效配置监管资源,迄今尚无良策,因此,行政监管力量颇显苍白。缺乏独立性,应如何进行行政处罚,目前尚无明确的量化标准。实际操作过程中,随意性较大,总体处罚较轻,难以起到震慑的作用。#p#分页标题#e#   (二)应对之策   鉴于独立性的现状及其制约因素,CPA审计怎样方能走出因独立性而陷入的困境,设想如下:   1.架构有效的内部自律机制   (1)会计师事务所应完善自我约束机制,凡承接业务,应严格审视其独立性;健全激励奖惩机制,将CPA在独立性方面的表现纳入业绩考核体系;招聘CPA时,不仅要注重其业务能力,更要注重其职业道德;组织CPA培训时,可利用案例,教育CPA时时不忘独立性。   (2)CPA应不断提高自己的职业道德素养,树立正确的荣辱观,时刻谨记肩负的社会责任;持之以恒地钻研业务知识,洞悉独立性的原则及其在操作层面上的具体要求,以防步入误区;毫不懈怠地强化法律意识、责任意识和风险意识,凡执业,都应以独立性为尺度,衡量自己的行为,如有悖于独立性原则,应该自觉严守回避制度。   (3)注册会计师协会应健全行业组织管理体制,合理引导审计市场的竞争,加大对各成员所及其CPA在独立性上的考核力度,公布考核结果。如有“越位”,协会应加大惩戒力度,并予以曝光。协会应积极推动各成员所之间的同业互查。   2.再造良好的外部执业环境   (1)进一步完善CPA行业的法规,由于独立性的重要性,法规中应突出独立性并细化其标准。   (2)作为CPA审计的业务主管部门,财政部和省级财政机关对管辖范围内的会计师事务所和CPA执业过程中的独立性,应加大监督检查力度,针对独立性方面存在的违规行为及其酿成的后果,坚决给予必要的行政处罚,让违规者真正品尝到违规成本远远大于违规收益的苦果,进而收敛其放纵行为,在独立性上不敢越“雷池”半步。