长期股权投资范例

一、长期股权投资核算的革新

新准则在后续计量中变化最为显著。在原有的核算办法中，无控制且影响较小的情况用成本法就可以解决，其他控制且影响较大的使用于权益法。在新准则中将控制、共同控制或者是影响较大的项目也全部归为成本法的范围内。对权益法核算的调整则体现在取消了原有对差额的核算，不再分期摊销。另外，新旧准则在减值转回处理上也有较大的差异，新准则更注重分情况讨论。

二、长期股权投资核算的概要

《长期股权投资》的新准则不再笼统概述核算办法，而是规定了每一种情况的具体办法，这大大增加了新准则的内容，使其显得更加繁杂。但是，在仔细的研读的基础上我们还是可以根据三大基本方面理清其基本核算思路。

(一)会计确认

长期股权投资的确认是进行核算的首要前提。在新准则中提出了两大分类标准：首先可以直接将取得企业控制权的股权（或共同取得）对企业发展有重大影响的股权直接认定为长期股权投资。除此以外的股权则要根据实际情况进行认定，主要是观察其是否在活跃市场上有报价、其投资目的是否是长期的，从而区分是长期股权还是交易性金融资产。

(二)会计计量

一、长期股权投资的含义

(一)长期股权投资的原始价值计量

独立的企业指具有独立报告主体和独立法人主体资格的企业。一个报告主体既可以是一个法人，也可以是包含若干法人的经济意义上的一个联合体。按合并后主体的法律形式不同，企业合并可分为吸收、新设与控股合并；按最终控制方是否发生变化，又分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。企业合并在同一控制下形成的长期股权投资，以权益性证券发行的方式作为其合并对价的，在合并日应当按照其享有的被合并方所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本。权益性证券发行面值总额与初始投资成本之间形成的差额，应当调整资本公积（股本溢价或资本溢价），资本公积（股本溢价或资本溢价）不足冲减的，应调整留存收益。而非同一控制下企业合并下形成的长期股权投资，合并方应按确定的企业合并成本确认初始投资成本，该成本包括发行权益性证券的公允价值、合并方支付的资产以及承担的债务。

(二)长期股权投资的后续计量

其中权益法核算范围包括联营或合营企业投资（持股量一般介于20%-50%之间）所形成的长期股权投资，投资根据投资企业享有被投资企业所有者权益的份额的变动进行调整。成本法核算范围包括同一控制下和非同一控制下的企业合并和对参股企业投资（持股量一般介于0-20%之间）所形成的长期股权投资，此方法下投资按成本计价。

二、长期股权投资的会计核算

(一)权益法核算

摘要：随着我国经济体制改革的深化，长期股权投资成了企业战略发展的关键组成部分。合理的长期股权投资不仅能够促进企业实现规模化的经营效益，还能够提高企业的市场核心竞争力。新会计准则出台后，企业长期股权投资的会计核算工作面临着新的挑战。新会计准则对长期股权投资的适用范围、核算内容、核算方法以及计量都进行了补充和优化，从而提高长期股权投资核算的质量。企业应该基于战略目标制定长期股权投资计划，并根据新会计准则对长期股权核算的标准、内容以及流程进行更新以优化核算工作，保障核算的准确性以及真实性。

关键词：长期股权投资；会计核算；会计管理；成本法；权益法

引言

2014年财政部针对企业长期股权投资核算过程中的核算标准混乱、计量方法滥用等棘手问题，制定了新的《企业会计准则第2号–长期股权投资》，对企业长期股权投资会计核算的适用范围以及内容等进行了明确的制定，并对成本法、权益法的相关计量情形进行了特别说明。长期股权投资作为我国企业会计管理的关键构成，是一项系统性工程。由于长期股权投资的核定标准较为复杂、会计核算内容较多，以至于企业在进行长期股权投资的会计核算工作时往往会出现错误认定以及核算结果不准确等问题。在企业合并情形下，长期股权投资的会计核算内容还涉及企业之间的财务报表合并。因此，长期股权投资的会计核算结果将直接影响企业的利润构成以及市场估值。企业只有根据新会计准则完善长期股权投资核算的内容以及流程并严格把控初始计量以及后续计量过程中成本法以及权益法的适用，才能够保障长期股权投资核算结果的准则性，最小化会计核算风险。本文首先分析了长期股权投资的基本概念以及新会计准则的主要变动内容，其次从成本法以及权益法出发并结合相关案例深入剖析了新会计准则下企业长期股权投资核算的若干变动以及潜在影响，以避免会计核算失真等情况的发生。

一、长期股权投资的基本概念

（一）控制

长期股权投资的关键类型是投资方企业通过股权安排以及经营权设置对被投资企业施加控制，该种情况主要为权益性投资。控制指投资方企业在被投资企业的经营管理、董事会决策、股东大会上具有绝对的控制权，能够直接干预被投资企业的经营模式以及财务管理。投资方企业通过施加控制来参与并决定被投资企业的经营管理，从而获取可变动的利润回报。并且被控制企业的经营成效很大程度上取决于投资方企业的决策质量。

［摘要］全面实施会计准则有效提升了会计主体的财务核算与预算管理水平，但在实际工作中发现准则及解释对长期股权投资及其收益核算的条款存在缺陷，不符合现行事业单位国有资产管理相关规定，也不利于真实、准确反映会计主体的财务运营情况，所以有必要进一步完善、修改会计准则中与此相关的内容，改进会计核算方法与完善财务报表格式，提高会计主体的会计信息质量，更好地满足会计信息使用者的需求。

［关键词］会计准则;会计核算;长期投资;投资收益

财政部自2015年《会计准则———基本准则》起到2019年在全国范围内实施会计改革期间，先后了1～9号具体准则和1～2号会计准则制度解释，持续完善了会计准则体系，促使会计信息质量与管理水平的提高。但准则、解释对长期股权投资及相关收益(投资间获得的或处置投资时获得的)核算的规定不一致，难以实施，也不符合会计改革的初衷。文章深入探讨新制度在长期股权投资及投资收益核算规定上存在的问题，并提出相应的改进建议。

1准则及解释对投资收益核算的规定

(1)《会计准则2号———投资》中较为明确指出无论是长期或短期、债权或股权投资，取得的收益都要按权责发生制原则确认投资收益。并且，在第十二、十七条第一款、十九条中指出:按处置价款扣除相关税费后的余额与长期股权投资账面余额的差额计入当期投资损益。这一规定与企业会计准则趋同，符合广大会计信息使用者的认知习惯。(2)会计准则制度解释1号在“二、关于事业单位长期股权投资的会计处理”第五款中规定:事业单位按规定应将长期股权投资持有期间取得的投资净收益，以及以现金取得的长期股权投资处置时取得的净收入(处置价款扣除投资本金和相关税费后的净额)上缴本级财政并纳入一般公共预算管理的，在应收或收到上述有关款项时不确认投资收益，应通过“应缴财政款”科目核算，具体核经结转的，贷记“应收股利”科目。

2存在的问题及依据

(1)制度设计理念不符合会计改革的初衷。本轮会计改革目的是实现财务会计与预算会计“双功能、双报告、双基础”。但在规范事业单位对投资收益及处置长期股权投资的财务会计核算时，仍采用预算会计的理论思想，违背财务会计核算的基础，造成财务会计数据缺乏可比性、不能准确反映报告期会计主体经济运行的真实状况。会计准则制度解释2号对要上缴财政的预算见表1。会计准则制度解释2号在“四、关于事业单位按规定需将长期股权投资持有期间取得的投资收益上缴财政的账务处理”中，明确不论是成本法还是权益法都要按基本原则的要求先确认对投资收益，收到投资收益时的账务处理:借记“银行存款”等科目，贷记“应缴财政款”科目，同时按照此前确定的应收股利金额，借记“投资收益”科目或“累计盈余”科目(此前确认的投资收益已投资收益核算规定，虽通过“投资收益”科目核算，但如果是上缴当年投资收益时，会计报表中将不体现投资收益金额(而相关费用是要在当期列支的)，未从需要真实、准确反映会计主体财务信息的角度设计制度，以及严格执行财务会计核算基础———权责发生制原则。(2)处置长期投资股获得的投资收益核算不符合《事业单位国有资产管理暂行办法》(财政部令2005年第36号)规定。办法第二十九条“事业单位国有资产处置收入属于国家所有，应当按照非税收入管理的规定，实行‘收支两条线’管理。”但会计准则制度解释1号的规定，不论取得的处置收入较账面金额或投资成本高低，上缴财政的金额均为该项投资的成本，而未按实际取得的收入款项上缴财政;同时，对取得的投资按支付为非现金和非现金来采取不同的核算方式，采取不同的核算、收入上缴方式，缺少政策依据。

作者：郭赞宏 单位：西安轨道交通装备有限责任公司

长期股权投资内部控制存在的主要风险

1、投资行为可能违反国家法律、法规,遭受国家行政部门制裁及处罚,导致经济损失和信誉损失。企业在进行对外投资选择时,投资行为必须符合国家的产业政策、法律法规,切不可只贪图利益,而不顾及其他。

2、投资未按立项审批程序审批或超越授权审批,出现重大差错、舞弊、欺诈而导致投资损失。授权批准属于事前控制,可以将不当行为制止在发生之前,最大程度地减少公司可能的损失,长期股权投资金额、投资风险大,因此公司必须对长期股权投资设立严密的授权审批制度。

3、投资项目未按科学、严密的评估和论证程序进行立项、市场调研、可行性分析、专家论证,随意性大,形成乱投资,给企业经营造成严重损失。第一,对于决策者来说,信息的收集程度是展开决策的前提与条件,必须尽可能多的收集更为精确、全面的数据,从而保障所作决策的科学性。第二,投资决策者的自身综合素质也会对投资决策产生重要影响。如果投资决策者不能对行业的发展背景与市场经济的发展规律做出全面了解,那么就可能导致决策的失误,在一定程度上加大公司长期股权投资的决策风险。

4、在公司开展投资工作当中,如果长期股权投资从持有到处置出售转让过程缺乏有效的管理,那么就很有可能给监督与控制工作带来困难,不能保障投资安全和投资收益而造成损失。公司在进行一系列合同的签署工作时,必须按照相应的规章制度,按照程序来开展工作,如若不然,就很可能导致长期投资股权的不尽明确,从而造成公司投资权益的损失,这都在一定程度上加大了公司的经营风险。

5、会计核算工作不到位,没有对长期股权投资的价值做出准确的核算,出现遗漏或者差错,使会计资料缺乏较好的完整性、真实性、以及准确性,给财务工作造成风险,导致长期股权投资权益受损。如减值准备的计提、审核、批准工作没有按照规定的程序与步骤开展,就可能导致核算工作缺乏准确性、权属变更缺乏时效性,最终还会影响到财务报告的准确性,这都会加大财务工作风险。

一、新会计准则中有关长期股权投资权益法发生的变化

（一）改变了投资收益的确认方法

依据新会计准则，在进行投资收益的确认时，是以公允价值为基础的，然后再对被投资单位所产生的利润进行进一步的调整和确认，这种确认方法更加全面。在核算过程中主要表现在两个方面：一是对固定资产以及无形资产的摊销和折旧；二是对减值损失金额的核算。

（二）对超额亏损的处理方法更加细致

旧的会计准则下，投资企业在被投资企业出现巨额亏损时，会将“长期股权投资”账户价值清零。但是并没有将亏损额计入相关账户中。但是在新会计准则中针对这一问题提出了全新的要求，要求企业在出现亏损时，要先冲减长期投资股权账户，如果账面价值不足，要以被投资单位长期股权账目价值为限额确认投资损失，冲减长期应收款项目等。这样，对于超额亏损就有了更加细致的处理方式。

二、长期股权在投资权益法的缺陷

（一）权益法核算造成企业投资资产虚增

作者：史晓江 单位：浙江商业职业技术学院财会金融学院

后续计量期间核算要点分析

1.长期股权投资

（1）计量属性。长期股权投资的后续计量以历史成本为计量属性。

（2）计量方法的划分。长期股权投资核算的后续计量以历史成本为基础，分别采用成本法和权益法进行核算，当投资单位与被投资单位的关系是控制或“三无”时，采用成本法进行核算，当投资单位与被投资单位的关系是共同控制或重大影响时，采用权益法进行核算。

（3）成本法的核算要点。在成本法下，长期股权投资的账面价值按照初始投资成本计价，不随被投资单位所有者权益的变动而变动，不确认未实现利得或损失，也未专设明细科目。

（4）权益法的核算要点。在权益法下，长期股权投资的账面价值随投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动调整计入“投资收益”或“资本公积”，即在持有期间要确认未实现利得或损失，分别设置了“成本”、“损益调整”和“其他权益变动”三个明细科目。

作者：陈移伯 单位：上海慧眼投资管理有限公司

公司制基金关于投资费用的处理

例1，某投资公司20X1年设立之初发生开办费1万元，当年经营过程中发生人工费100万元，中介费50万元，差旅费30万元，业务经费以及其他合理费用10万元。账务处理如下，借：管理费用—开办费1万元、管理费用—中介费50万元、管理费用—差旅费30万元、管理费用—业务经费及其他10万元、应付职工薪酬100万元；贷：银行存款191万元。同时，借：管理费用—人工费100万元；贷：应付职工薪酬100万元。据笔者与投行业内同行交流所知，实际运作中，有部分公司制基金采用了上述的账务处理方法。同时，基于私募股权投资也是属于创业风险投资以及稳健谨慎性要求，也有部分公司制基金按照财政部制定的《投资公司会计核算办法》要求，将与投资项目相关的前期费用记入“待转投资费用”科目，再按照所投资项目成功与否分别记入长期股权投资成本或转入期间费用。《投资公司会计核算办法》只是原则上规定“待转投资费用”科目的用途，却没有详细规定如何账务操作。笔者几年前曾参与某投资公司的会计科目设计，也曾采用“待转投资费用”科目进行投资费用的处理。具体设计如下：

1.“待转投资费用”科目核算公司按照股权投资协议进行投资而发生的与股权投资项目有关的各项前期费用等。

2.公司发生的与股权投资项目有关的各项前期费用主要包括：项目人员工资薪金、实际发生的福利费、工会经费、职工教育经费、住房公积金、社会保险费用、审计费、律师费、尽调费、咨询费及差旅费等。

3.公司财务部门归集与股权投资项目有关的各项前期费用时按照以下程序：（1）公司投资部门按照股权投资协议制作投资立项书，立项书应主要包括：对投资项目的描述、投资金额等，立项书应经投资部门负责人签字批准后上报公司总经理，经总经理签字批准后下达给公司财务部门。（2）财务部门根据已批准的投资立项书分别按照项目设置明细账，进行明细核算；并按会计年度来归集与投资项目有关的各项前期费用。发生的与股权投资项目有关的前期费用，借记“待转投资费用”科目，贷记“银行存款”、“现金”等科目。待股权投资项目按协议规定投资时，借记“长期股权投资”科目，贷记“待转投资费用”科目。（3）若在同一月份内同时有多个项目并存，除项目人员工资和计提的工会经费、职工教育经费、公积金和社会保险费用按照项目人员所耗费工时分摊外，其余相关费用在发生时根据项目费用报销单直接归集到“待转投资费用”科目明细账中。（4）因终止协议等原因而不再进行股权投资的，投资部门应及时制作项目终止报告，经投资部门负责人签字批准后上报公司总经理，项目终止报告经总经理签字批准后下达给公司财务部门；财务部门根据批准的项目终止报告，将该股权投资项目上所发生的前期费用结转期间费用入账，借记“管理费用”或“营业费用”科目，贷记“待转投资费用”科目。

例2，某投资公司20X1年发生项目人员人工费70万元，管理部门人工费30万元，业务经费以及其他合理费用10万元，已完成投资项目两个：A项目与B项目，终止项目一个：C项目。所耗工时：A项目耗时3千小时，B项目耗时3千小时，C项目耗时1千小时。A项目发生中介费20万元，B项目发生中介费20万元，C项目发生中介费10万元。A项目发生差旅费10万元，B项目发生差旅费10万元，C项目发生差旅费10万元。账务处理如下：1.发生费用时，借：代转投资费用—中介费50万元、管理费用—差旅费30万元、应付职工薪酬70万元、管理费用—人工费30万元、管理费用—业务经费及其他10万元；贷：银行存款190万元。同时，借：代转投资费用—人工费70万元；贷：应付职工薪酬70万元。2.完成投资项目时：A项目投资费用归集=人工费+中介费+差旅费其中：人工费=70万元×3千小时÷7千小时=30万元、中介费=20万元、差旅费=10万元。B项目投资费用归集=人工费+中介费+差旅费其中：人工费=70万元×3千小时÷7千小时=30万元、中介费=20万元、差旅费=10万元。因C项目终止，故C项目投资费用转入管理费用。借：长期股权投资—A项目60万元、长期股权投资—B项目60万元、管理费用—人工费10万元、管理费用—中介费10万元、管理费用—差旅费10万元；贷：待转投资费用—人工费70万元、管理费用—中介费50万元、管理费用—差旅费30万元。