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摘要：在社会经济快速发展的背景下，人们的生活水平和质量得到明显提升，对医院提供的卫生服务要求与日俱增。与此同时，医疗改革进程持续深入，大量新的民营医院和公立医院涌入医疗市场，无疑在一定程度加剧了医疗行业的市场竞争，医院要想在如此困境中寻得生存之地，还要为广大提供优质的医疗服务，就必须做好成本管理工作，优化成本结构，降低医院运营成本，实现医院持续健康发展。
引言
随着改革的不断深入，国民经济水平得到显著的提升，人们对自身健康问题的重视程度也有了明显加强，而医疗费用就成为居民消费关注的焦点。医院要想在社会经济的大环境下持续稳定发展，就必须建立科学合理且符合国家政策走向的成本管理体系，实现对医院整体运营成本的有效控制，提升医院经济效益，保证医院健康持续发展。
一、医院成本管理问题分析
（一）成本管理缺乏全员参与度
医院成本管理作为一项系统而复杂的工程，只有全员参与，才能发挥出成本管理的最大效益。但是一部分医疗专业技术工作人员不重视制度的变更，拒绝主动学习有关成本管理的新方法和创新精神，甚至消极对待，不愿配合。另外，财务人员专业素质欠缺。医院财务人员不仅要熟练掌握会计知识，而且还应该积极了解整个医院的看病流程、病种分类、医疗基础知识。财务工作人员加强“业财一体化”，才能更好地指导成本管理工作的开展。
（二）成本核算粗放
会计制度要求医院尽快完成新旧制度的衔接，造成一些费用类的科目还不够细化，不能满足及时提取成本数据的要求。更新和细化费用科目只是第一步，医院还要建立起会计科目与成本核算模块的对应关系，保证在利用信息化软件进行成本核算时取出正确的成本数据，但是医院还没有完全构建好会计科目与信息系统里成本项目的勾稽关系。
（三）成本分析缺乏深度
成本分析可以真实反映出医院的成本使用状况，及时发现成本变动规律。深入的分析，更能使成本管理措施触及本质问题，达到理想效果。当前，医院的成本报表一直都在进行编制，但在编制成本报表之后缺乏深入细致的比较分析，往往只是简单地与收入做一个对比，把关注的重点放在了最后的盈余结果上，没有深入到科室、项目、病组中，无法跟上不断发展的成本核算趋势，也不利于结合实际情况找到具体原因。
（四）成本信息化水平滞后
医院在进行信息化改造，以方便更好地开展工作。但是，在这个过程中存在新旧系统衔接的一些遗留问题。一些模块尚未构建完成，部分数据丢失，导致了总体信息化环境的不稳定，不利于成本管理的信息化开展。现在虽然能够通过HERP（HospitalEnterpriseResourcePlanning）系统进行成本管理，但在成本取数的过程中也存在着信息孤立，不能及时取数的情况。有些数据仍然需要人工采集，不仅浪费财务科大量的时间而且效果并不好，大大降低了成本信息的准确性。
二、新会计制度对医院成本管理的影响
自2019年1月1日起，公立医院以往使用的会计制度停止使用，即停止执行《基层医疗卫生机构会计制度》和《医院会计制度》两项制度，公立医院将推行《会计制度》，公立医院的成本管理也要相应作出调整。
（一）提高成本管理地位
会计制度在收付实现制的基础上确立了权责发生制，提高了财务会计的地位，更加关注事业单位的实际经营状况。在2010年，权责发生制就被引入公立医院的会计核算中，可以说公立医院是最早探索权责发生制的一批事业单位，但是那个时期的引入并不完整也不全面，还存在许多不详细的地方。此次，会计制度全由确立了权责发生制在医院财务核算的中心地位，倡导真实反映医院的资源使用情况，关注医院在市场竞争中的表现。为了达到这一目的，公立医院就要借助成本管理对真实发生的费用进行整理归集以及谋划控制。可以说，在一定程度上，成本管理和权责发生制的目的相同。因此，随着权责发生制的地位确立，成本管理的地位也将进一步得以提升。医院作为医疗行业当中的主导者，一直占据着有利地位，因此成本管理意识较薄弱。一部分的医院虽然进行成本管理，但只是局限于简单的成本核算，没有对成本进行后续分析和积极控制。公立医院将以推动会计制度为契机，积极推进成本管理工作以巩固发展优势。
（二）改变成本数据来源
公立医院成本管理的数据来自基础的会计数据。费用类科目与成本核算密切相关，费用类科目下发生的消耗最终要归集到成本核算项目。使用部门再针对这一数据进行成本分析和成本控制。可以说，成本管理建立在财务部门正确的记录和归集之上。以前，不同行业和制度的事业单位有其方便使用的会计科目，会计制度改变了这种状态，以统一的会计科目涵盖了全部的事业单位，因此公立医院也要进行相应的调整和删减。公立医院进行成本管理的一个重点就是改变会计科目以保障成本数据来源的正确性。公立医院要按照会计制度的规定尽快修订费用科目，去除不再使用的科目，细化下属科目，同时从最基础的会计科目入手，做好新旧科目的交替，确保科目余额顺利结转，保证成本数据有据可依，确保成本数据的连续性和一致性。
（三）健全成本管理内容
会计制度的重大改变之一就是要更加真实全面地反映固定资产的账面价值。在医院执行会计制度的补充规定中，公立医院最常用的固定资产分类修改为房屋建筑物、通用设备、专用设备、家具，同时会计制度还重新修订了固定资产的折旧年限，例如，将家具的折旧年限延长为15年。会计制度不仅强调初始计量，也更加重视后续计量。在固定资产折旧时，要求采用灵活的折旧方法，提高会计主体对于资产情况的把握。为了凸显事业单位折旧的时效性，折旧时点上变更为当月增加固定资产当月计提折旧，当月减少固定资产当月不再计提折旧，所以在新旧制度转换时，还应对2018年12月31日前购置的未提完折旧的固定资产，补提一个月的累计折旧。这与普通的财务企业会计制度有所区别，也传达出了会计制度对于固定资产的重视。固定资产折旧费一直以来都是公立医院成本管理的重点，因此公立医院要及时将固定资产的变动因素进行综合考虑，精确计算出固定资产的余值，保证成本管理在正确的起点上开展，并且在后续过程中应该更加关注固定资产的采购、折旧、保管情况，完善了成本管理的内容。
（四）推动成本精细化管理
会计制度是一次改革，希望在各事业单位内部建立有效的财务管理，因此也呼吁各个事业单位根据实际情况进行积极探索。当前，医院执行会计制度的补充规定已明确要求公立医院以科室为单位进行成本报表上报。同时，会计制度也积极倡导公立医院进一步对运行过程中产生的成本进行细化与分类，根据实际情况科学合理地选择成本核算方法；条件允许的医疗机构可以把核算对象细化为医疗服务项目、诊次、床日和病种（单病种或DRGs）成本，突出成本管理的重点，建立起各个医院的成本核算体系。
（五）提高成本管理信息化水平
会计制度提高了对于成本管理的要求，落实好成本管理工作将是一项艰巨而复杂的任务，需要财务部门工作人员投入大量的时间与精力。但是，会计制度也带来了比较好的解决办法，会计制度明确表示各事业单位要及时调整和更新信息系统，利用最新的现代化技术手段推进财务工作的开展。因此医院要尽快建立成本管理信息化平台，利用信息化平台对数据进行有效存储和提取，以便高效快捷地计算成本，同时也为后续的成本分析提供一定的技术支撑。
三、新会计制度下医院成本管理优化对策
（一）加强参与人员素质建设
一个好的制度和方法，也需要合适的人去实施和完善。当成本管理组织建立以后，一定要充分发挥其效能，不能只是虚有其表。医院很长时间以来，都将关注重点放在医疗服务上，而没有对成本管理给予足够的重视。以院领导为首的组织管理者应该多牵头，由财务科组织各部门开展有关成本管理的培训，让各级人员都充分认识到业务与成本管理息息相关，形成“哪里有业务，哪里就有成本”的工作模式和习惯，追求业务和成本管理工作之间不断地融合和发展。对于那些完成出色，成本效益杰出的科室应该经常给予展示的机会，多在全院汇报成果，促进各职能科室之间的交流。作为成本管理组织的中心，财务科更要以自身的中心地位带动全院的成本管理发展。财务科的人员要认真学习会计制度，加深对业务的了解，更可以组织人员到有优秀管理经验的公立医院学习。
（二）构建精细化成本核算体系
成本核算是成本管理的基础环节。公立医院要按照会计制度的规定完成各项衔接工作，为成本核算打好基础。同时医院还要继续构建精细化的成本核算体系。其中，科室成本核算是关键。只有确保科室成本核算准确，才能构建标准的项目成本，也才能以临床路径叠加计算出病组的成本。成本核算的数据都来自会计核算。费用类科目与成本核算关系最为密切，费用类科目下对应的消耗，最终都要归集到成本核算项目。可以说，有了正确的费用数据，才有准确的成本核算。所以，医院要保证费用类科目及时更新，做好新旧科目的交替对应结转落实。同时，医院要对“业务活动费用”和“单位管理费用”这两大费用科目进行区分。医疗活动发生的费用使用“业务活动费”科目，后勤行政活动发生的费用使用“单位管理费用”科目。例如，同样都是人员经费，但要根据不同的科室性质使用不同的科目来进行核算。这样，在核算后勤行政科室的直接成本时，费用全部取自于“单位管理费用”科目；核算医疗科室的直接成本时，费用都取自于“业务活动费用”科目，最大程度地避免了成本核算的混乱。
（三）全方面开展成本分析
为了满足多方面的信息需求，医院要开展全方面的成本分析。对于上级部门和院领导来说，需要直观了解整个医院的运营情况，因此要侧重于院级的成本分析。对于各业务科室来说，了解科室的成本构成可以更好分配资源。但是，这种科室分析只能得出一个科室的总数，并不能详细了解科室里的具体病例，因此需要将成本分析拓展到科室里的具体病组，让科室更加有针对性地分析成本。可以说这三者的分析是层层递进，沿着院级到科室再到科室病组，其精细化程度不断提升。
（四）提高成本控制水平
成本预算是成本控制的主要手段之一，通过事前对成本做出合理预设，在成本发生过程中，实时比较实际与预算的差异。医院要一改之前只为完成上级指标而编写预算的思想，要从改善医院成本管理的角度来编制预算，以提升医院的总体竞争力。在预算编制之前，要构建预算组织，动员各级各部门全面参与，收集过往真实有用的成本数据。在预算编制的过程中，要改变以现有成本进行简单增量的做法，应该由最小的核算单位层层上报，经过逐渐汇总最后得出整个医院的成本预算。医院可以尝试从项目入手，估算出科室的单个项目成本，再测算出每一个科室的成本，最后经过加总形成医院的总预算。同时，在整个过程中要注意对科室上报预算合理性的分析，经过反复的论证以保证预算贴近实际预算不能太随意，应该避免资金的闲置；也不能缺乏弹性，导致医院失去发展的活力和潜力。在制定成本预算以后，不能使其成为一个空架子，要做到严格执行和严格控制。如果需要增加额外的支出，要上报预算委员会进行充分讨论对没有必要的开支坚决不开绿灯。一些大额超支预算要经过审批复核，在保证支出符合医院整体发展战略的情况下才能同意，而且应该严格控制特殊事件发生的次数。
（五）加强成本管理信息化建设
医院可以通过走访成功用户，实地去考察系统的稳定程度、后台的支撑程度、软件的完善程度来确定优秀的供应商，进而保证软件商能够提供高质量的后续服务，对信息系统不断建设和维护当前，不同医院的成本管理程度是不一样的，因为每一个医院院领导的重视程度以及基础设施建设都是不同的。但是软件商开发的软件一般都是通用的，为了让软件的运用更加贴近医院成本管理工作的实际情况，让财务信息和其他部门的信息最大化融合，保证管理的高效规范，就要进行二次开发。公立医院要积极和软件公司交流，主动提出自己的需求。结合会计制度的要求，公立医院应联合软件公司及时更新信息系统中的科目名称，开发“双分录”功能，自动分录和差异标注功能，实现对业务的全覆盖，更要整合现有的会计核算系统和成本管理信息化系统，完善成本报表相关功能，自定义设置院级、科室病组的成本模板，用个性化的报表全方位展现成本管理的成果。结语当前，会计制度的实施时间还不长，公立医院在其指导下的成本管理工作还需时间来不断检验和发展。而且成本管理工作本身就是一项庞大冗杂的工作，涉及成本核算、成本分析、成本控制等方面，每一项又都可以进行细化研究。随着会计制度的常态化开展，要继续学习有关会计的法律法规，特别是一些补充规定和衔接规定，更要不断深入实务，实际去公立医院进行调研发现工作过程中产生的成本管理问题，以便更好开展研究。
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作者:施小如 单位:南通大学附属医院