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摘要：在国际经济出现贸易保护主义的背景下，“新基建”战略的适时提出对有效应对经济下行压力，畅通国内大循环，促进我国经济转型升级有着重要意义。而开展新基建审计是落实审计监督的必然要求和助推新基建持续健康发展的重要举措。本文通过比对新旧基建的特点，以及研究基建审计理论的发展，总结出新基建审计和传统基建审计在自身特征和审计领域具有众多共性，因此两者相似的属性能适用于相同的审计方式。跟踪审计作为基建审计发展中的一种创新审计方式，具有较强的覆盖性和适用性，在新基建审计中沿用性强。不过在新基建的内涵不断扩充和丰富的情况下，现有的审计方式也必须紧跟信息技术的发展，才能保障新基建审计能在国家审计层面起到有效的监督作用。
关键词：新基建基建审计跟踪审计大数据区块链
一、引言
在全球市场萎缩的国际背景下，畅通国内大循环，充分挖掘国内市场的潜力和调动刺激内需是中国经济繁荣发展的新出路，而大力投资基础设施建设拉动经济发展引擎，是我国政府历来应对手段之一。目前，经济增长新旧动能更迭转换，“新基建”沿着传统基建的理论脉络和时代的进步发展而来，成为我国经济发展的又一新动能[1]。2015年7月国务院发布的《关于积极推进“互联网+”行动的指导意见》文件，是新基建第一次在国家层面上被提及。自2018年底以来，“新基建”问题多次在国家重要会议中涉及到，国家和中央对于其重视程度日益提高。国家和政府持续推进新基建的建设任务和发展策略，其概念和内涵也在不断扩充和变化。2020年4月国家发改委首次明确了新基建的具体范畴，新基建仍旧归属于基础设施体系类，但在原有基础上融合了大量信息科技，是传统基建的升级模式。对于新基建的理解和认识，目前较为官方且广泛采纳的是“三个方面说”，其中包括信息基础设施、融合基础设施、创新基础设施[2]。经过简单的梳理，新基建可通过广义和狭义两类理解。狭义“新基建”指数字基础设施，包括5G网络、人工智能、工业互联网、物联网等；广义“新基建”指融合基础设施，包括特高压、充电桩、城际城市轨道交通，以及水利重大工程等[3]。根据我国部分机构对新基建总体规模的估算，未来5年内，“新基建”相关市场将迎来暴风式增长，市场固定资产投资规模将在目前1.8%的基础上实现跨越式翻倍增长。特别是以5G为主的新基建建设内容，预计将改变商业的本质，促进大量新兴产业链中上下游企业的发展，焕发中国经济新动力。然而新基建的良性发展离不开巨额资金的投入、相关政策的管控和有效的监督。审计作为国家的一种有效监督机制，应充分发挥其作用，来保障新基建战略发展的实施，助推中国经济转型升级[4]。那么“新基建审计”究竟面临哪些变化，如何通过梳理传统基建审计的理论脉络，找到部分可沿袭的审计方式，并在技术领域去创新现有的基建审计方式。本文将对以上问题进行分析和探索。由于新基建概念较新，基于新基建审计的相关文献较少，尚未形成系统全面研究体系。个别文献关注如何发挥好审计监督作用和职能的方法论，以此来促进新基建的蓬勃发展[5]，以及新基建对于审计的机遇和挑战的思考[6]。如何充分发挥审计监督作用从而促进“新基建”战略目标实现，需不断创新现有审计方式，提高审计效率，保障审计目的实现。新基建在传统基建的基础上发展而来，相互共通。因此，审计方式可以传统基建为落脚点，沿袭新基建同样适用的审计方法，并在此基础上不断融入技术的支持。如：审计大数据的中心建设和应用、区块链分析、人工智能等，去审计资料和证据的中心化，实时跟踪与监控。目前的研究初步明晰了新基建审计方式方法创新的方向，针对国家审计下新基建审计的研究甚少，具体方式方法的研究还有很大的空间去探索。因此，由传统基建出发，研究新基建审计的方式具体如何沿袭与创新，以此加强审计对新基建建设的有效监督，保障国家资金安全和高效应用，维护新基建市场的健康运行，对于畅通国内大循环、大力刺激内需促进本国经济蓬勃发展有着重要的意义。
二、从“传统基建”到“新基建”的审计理论探究
（一）新基建与传统基建的比较分析
（1）内容趋向升级化。在内容上，普遍认为传统基建以“铁公基”项目为主，如铁路、公路、机场、桥梁、水利工程等。新基建初期泛指5G、大数据、数据共享基站、物联网、人工智能等新一代信息技术领域的建设。在不断的发展中，新基建衍生出了“七大领域说”的观点[7]。在新基建初期涵盖的信息技术范围中，特高压、城际轨道交通、充电桩等几类依旧带有传统基建的影子。在基建建设进程中，这种类别概括为“基建补短板项目”，主要目的是对传统基建进行“从有到优”的升级。“从有”是指传统基建打下的基础，“到优”是指融入到新基建后更加高质量的发展，因此大部分补短板项目和传统基建具有高度相似性。（2）形式趋向技术化。在形式上，传统基建主要以实体的工程建设项目为主，绝大部分为建筑工程，建设方式相对单一。传统的物理建筑，以硬件设施投入为主，科技含量相对较低，大部分为实体建设，能直观感触到，方便评估和测量。新基建主要是以技术方式呈现，难以直观地感触，在评估和测量方面存在较大难度。并且新基建需各行各业的协同配合来进行建设和布局，除了硬件投入还增加了众多软件技术，其先进信息技术的应用与数据的建设更加广泛，大部分属于技术密集型的基础设施建设，更具科技性。（3）建设主体趋向多样化。建设主体上，传统基建主要为国家改善各类重大民生的建筑工程，所以传统基建一般为政府建设或以政府为主导来建设，主要有“PPP模式”和“BOT模式”。“PPP模式”下，政府和企业通过合作的方式共同完成基础设施的建设任务，目的是为了实现“一加一大于二”的结果。“BOT模式”下，政府和企业则不能相互独立，私企受制于政府，需政府授权才能进行项目的建造和经营，由其建设并专营一定期限后移交政府。这是私营企业向社会提供公共服务的一种方式，“新基建”由于涉及较多技术领域，仅由政府建设难以实施，需各类科技企业、资本的支持。根据前文提到新基建市场广阔，处于迅猛发展期，投资成本巨大，因此投资风险大，很可能导致私营资本望而却步。所以在投资建设模式中，为保证新基建的稳步健康发展，政府需分担部分潜在的债务风险来吸引新基建融资，新基建资金结构将变得更丰富，包括财政收入、赤字规模在内的预算内资金，专项债、政策银行金融债等自筹资金，预计更多投资渠道将被开放投入新基建领域。且国家和政府应主导新基建的发展来维护国家信息安全和经济安全，保证对新基建项目的控制。因此，在新基建的投资建设中将着重采用“PPP”模式，且建设主体更加多元化。
（二）新基建审计理论探索
新基建内容较新，目前暂未形成系统的审计理论。基于传统基建审计，也即建设项目审计理论的路径，新基建审计理论的探究可分为以下几部分：（1）基于审计概念的探索。传统基建审计是指由专业的审计组织和人员，独立地依照方针政策、法律法规和相关技术方法对基建项目建设的全过程进行审查和监督[8]。此概念可通过以下几部分理解：第一，审计主体为学界定义的三大类：政府审计、CPA审计和内部审计机构。第二，审计客体也即审计对象，是指基建项目动工前、建设过程中和完工后的所有经济技术活动，这些都是需审计的内容。第三，审计范围涵盖三个基本层次：监督工程的所有经济活动以及计划执行情况；评价项目的经济、经营效益；审查项目财务收支状况及有无违反财经法纪的情况。第四，审计目的，保证基建项目建设全过程中各项经济活动合理合法同时兼顾效益。通过解读传统基建审计的概念，新基建审计的探索可类比到以上几个维度：第一，在审计主体上，因新基建审计需监督审查的范围宽广、类别多样，因此审计主体也会全面覆盖三大审计主体。第二，在审计客体方面，审计署根据新基建的性质和投资审计的特点，把其归属于投资审计类别中，以投资审计的划分来确定审计对象。再结合审计法和由审计署颁布的“三定”方案，新基建审计对象为政府投资和以政府投资为主的新基建工程项目，和另一部分与国家公共利益相关的新基建项目。第三，就审计范围和内容来讲，根据新基建的性质、特点和未来发展态势，可初步确定为以下三部分：政策问题、新基建相关发展政策；执行问题和运营问题；建设项目结果部分，关于目标任务的实现和投资绩效等。第四，在审计目的方面，新基建和传统基建都是为改善民生、活跃市场、刺激经济发展的公共性工程，因此其审计目的也将保持高度一致性。但由于国家当前重点推进“新基建”战略的布局和实施，因此新基建审计目的应扩充一部分内容为“保障、监督新基建政策的落地和实施”。（2）基于审计特点的探索。传统基建审计特点包含连续性、综合性、交叉性三个方面。首先，连续性是指对建设活动全过程、不间断的审计监督。其次，综合性是指被审单位的综合性、审计内容的综合性以及审计方法的综合性。最后，交叉性是指基建项目的建设过程除建设邻域各单位以外，还包含众多与之相关的贸易机构，因此会造成基建审计与其他众多专项审计的交叉。在分析传统基建审计特点的基础上，可以相应探究梳理新基建审计的特点：第一，“连续性”对应“过程阶段性”，新基建项目建设周期长，建设过程分前中后，审计阶段也可分事前、事中、事后审计。且新基建审计也将贯穿项目建设的全过程。第二，“综合性”对应“方法技术性”，新基建的每类项目都在传统基建的基础上增添了科技含量，因此也在传统基建审计的综合性上，增添了工程建设上内容、结构、方式的创新性和独特性。所以审计时，需采用更多的技术和方法。第三，“交叉性”对应“宽泛性”，在基建审计的规定中，只要使用了国家资金进行固定资产投资建设的组织，都要接受审计机关的监督。而新基建在信息技术的主导下，参与融入的单位、部门和各社会机构只会更多，所以新基建审计更具宽泛性特点。（3）基于审计方式的探索。在以往学者对于国家基建项目审计方式的研究中，绝大部分侧重于跟踪审计，认为基建项目跟踪审计隶属于国家审计的一类，而其实质上为效益审计，主要对项目的绩效进行持续的监督，并在监督过程中适时的节点上进行评价和反馈。由于基建项目投资规模大，建设周期长，如果国家审计介入时间较晚，在项目建设前期和期间造成的问题事后难以调整和改正。跟踪审计方式由于将审计节点前移，因此能够有效地避免以上问题，在不间断的审计过程中，能及时有效地发现并防范问题，降低审计风险。因此审计在发挥监督功能的基础上，也能提供实现项目最大效益化的功能。在新基建审计领域，国家审计署倡导“坚持新旧基建相结合的方式，立足投资审计的特点”，在新基建审计方式上跟踪审计仍是应坚持和创新的重点，其中主要包含政策落实跟踪审计和项目跟踪审计。传统基建审计和新基建审计都归属于国家审计部分，因此宏观上的审计目标都是为了保证基建项目按时按质按量完成任务，保障建设资金合理合法利用，维护财经法纪，预防和揭露建设过程中的浪费损失，保障内控的有效运行，促进经济效益的提高。为了实现这一目标，新旧基建要准确把握审计过程中的关键环节和关键控制点。在传统基建中，立项、招投标、预算概算、合同的签订以及设计变动、隐蔽工程等都是关键节点。通过沿袭传统基建路径，梳理新基建审计重点，由于涉及大量技术信息问题，在以往每一个审计关键环节上都增加了来自新领域的审计难点，如预算概算金额的测算是否科学合理、新基建项目中的隐蔽工程包含哪些项目，招投标中企业在科技技术方面是否具有胜任的资质等都是新基建审计将面临的重点。因此，为了能更好地把握新基建中审计重点，在审计方式上不仅要借助传统基建审计的方法，更要不断创新来贴合新基建的发展。
（三）新基建带来审计理论的挑战
（1）审计对象复杂。由于建设项目的特殊性，审计涵盖的范围往往超越一个单位和部门，其涉及的审计对象众多。然而对比传统基建，首先在新基建领域中，信息科技占主导地位，不同于以往对于物理性的实体工程材料的计量与审核，新基建中技术性开发的投资难以估量，因此在建设过程中，技术开发资金是否被有效利用，如何对此审计项目定性定量，是目前新基建审计亟需研究的难点。其次在资金来源方面，传统基建主要依靠政府主导建设，而新基建具有鲜明的技术属性，与企业的关系更紧密，主要在政府的指导和引导下，更多依靠专业机构。因此，投资主体的多元化使得新基建审计的对象更加复杂，相互之间的经济责任关系牵连，难以厘清审查。（2）审计内容宽泛。在审计内容方面，首先大概念的基建审计主要内容就包含了：前期工作、合同管理、内控制度、投资控制、工程建设过程管理、财务管理几部分。在传统基建的基础上，新基建为保障和改善民生，还涉及了各行各业的数字化融合，不仅在新的基建领域突出信息化和技术化的特点，并且还结合了传统基建的发展，不断深化新旧基建之间的融合，以此促进传统基建的创新和升级。因此新基建的审计内容不仅包含了自身发展的产物，还叠加了传统基建审计部分，使得新基建审计内容所涉及的领域更加广泛。（3）审计风险增高。首先，在审计风险上，基建审计包含了很多因素，如信息不对称风险、审计方式选取不当的风险、工作方法的风险、外购服务的风险等。其次，在国家审计的大框架下，基建审计中包含的细小类别的审计广泛、复杂而全面。审计的类别可以按照行业分、按程序分、按审计实施时间分等，为全方位、实时有效地起到审计的监督作用，基建审计主要采取跟踪审计的方式。并且，目前的新基建审计中着重关注的两点，新基建政策落实跟踪审计和新基建项目跟踪审计都属于跟踪审计范畴。跟踪审计是项目建设全过程的审计，涉及项目的每一个环节，且新基建由信息技术主导驱动，需要充足的审计资源和复合型审计人才，对专业人员的素质要求更高。新基建审计内容宽泛，且作为一个全新的产物冲击了现有审计人员的专业储备，需更加宽泛的复合知识，才能迎接新基建带来的审计挑战。
三、适用于新基建的审计方式
本文通过对比传统基建和新基建，梳理出两者皆有公共性、通用性和基础性的特点。作为国家为促进经济发展和改善民生的项目，新旧基建都具有同样的审计目标。在审计的其他方面，两者都包括审计范围广、审计过程阶段性分明、审计方式要求高的特点。通过前文梳理传统基建和新基建的审计理论脉络，两者在审计主体、审计客体、审计范围上具有高度的理论沿袭性。跟踪审计作为传统基建审计中的创新方式，能够基本满足其监督的需要，新基建审计沿着传统基建审计发展而来，同样适用跟踪审计的方式。新基建的建设意义重大，新基建审计应把握机遇，统筹做好新基建政策落实和新基建建设项目的监督，因此在新基建审计中，划分出跟踪审计的两大主要部分：新基建政策落实跟踪审计和新基建项目工程跟踪审计。
（一）新基建政策落实跟踪审计
（1）新基建政策落实必要性。政策是国家意志的体现，是指导政治、经济、文化和社会发展的一系列具体措施，其具有清晰的目标和超强的导向作用。为提高国家治理能力和效果，必须充分贯彻落实政策措施。自国家首次提及“新基建”开始，各级政府敏捷反应，密切关注国家发展风向标。新基建政策的部署是否合理、实施是否到位关乎新基建的发展态势，且在一定程度上会影响我国经济发展活力。为了推进新基建相关政策的落地和落实，国家审计必需充分发挥其监督职能，做到科学有效地保障审计促推新基建建设的目标。（2）新基建政策落实跟踪审计实现路径。在政策落实审计方面，2015年审计署出台的《国家重大政策措施和宏观调控部署落实情况跟踪审计实施意见（试行）》构建了该审计类别下清晰的审计实施框架，并解读了相关审计要点、审计范围和要求。根据政策落实跟踪审计的相应理论，可以探索出在新基建政策领域的框架。政策落实跟踪审计是国家在下发一个政策后，在政策实施前、实施过程中、实施后进行的一个不间断的，对政策实施效力的一个监督，依旧具备较强的阶段性。此类审计能及时地发现在政策实施过程中落实不到位或有偏离政策的风险，能保障国家的政策方针有效执行并达到预期效力。由于新基建是一个新的经济发展领域，国家和地方对于其发展政策的制定没有经验积累，难免在政策制定过程中出现不合理的举措，为了防止新基建简单地走传统基建老路、防止政策措施不适应、不配套等问题，需不断强化审计对新基建相关政策的重要监督作用，保障政策执行合理、落到实处。所以在新基建政策审计中，全过程跟踪监测政策的制定、实施、以及执行后的情况，使新基建政策审计变成一个动态的监督过程。主动地进行审计评价，能及时发现不合理的政策措施，在政策产生不良的反应前，能够及时地提出整改意见，保障在新基建政策落实跟踪审计的监督下，新基建政策“稳投资、数字化转型”等的目标能够充分实现[7]。
（二）新基建项目工程跟踪审计
（1）新基建项目工程跟踪审计必要性。众所周知，在传统基建项目审计中，传统审计流程往往是依据工程建设程序对项目中的工程造价、招投标等进行专项审计，这种事后审计和抽样审计时效低，审计覆盖面小，不能正确及时做出正确的评价。工程是一个长期的一次性的过程，如果只进行事后审计，只能查出存在的问题，很难改变已经造成的后果，不能防患于未然。所以，基建项目跟踪审计能够提前介入建设项目，在每一个审计关键点上能够实时进行跟踪和监控，保障工程项目的建设在国家审计的大环境下，运行在正确的轨道，并及时消除潜在风险。（2）新基建项目工程跟踪审计实现路径。在新基建建设项目领域，采用跟踪审计的方式，可划分为三个时间节点：开工前，过程中和完工后。在前文中我们提到，由于新基建的科学技术要求高，投资规模大使得仅依靠政府主导难以实现，所以新基建的融资运营模式定会趋向多元化发展，新基建预期会大范围采用“PPP”模式。2007年印度主计审计长公署系统在《基建项目PPP政府审计指南》中对该模式下的审计实施路径做出了清晰完整的指引，并明确了审计目标、审计范围、审计职责和需要的审计资料、流程等相关界定。在已有的成熟经验上，新基建项目跟踪审计可以借鉴PPP跟踪审计模式。新基建项目工程跟踪审计，首先要在审计覆盖范围上定性，一类公私合营形成的实体公司承建的项目和另一类特许经营所承建的，都必须在国家审计的监管之下。只有明确了审计覆盖范围，才能够对具体的审计对象实施相应的审计程序。在实施审计程序的过程中，新旧基建之间的方式大同小异，为了能保证高审计质量，降低审计风险，需在传统基建的基础上，创新性地把控新基建建设项目关键审计点。由于上文分析到的新基建“PPP”模式，我们可以构筑此模式下的审计关键点：合同方面，审查政府私营机构签订的合同是否符合相关政策和法律法规；质量方面，保障私营部门所提供公共服务的质量是否达标；责任方面，公共部门是否按规承担应有责任；资金方面，监管公共部门和私营部门在资金来源的获取方面是否合法合规；年限方面，监督是否政府方面是否科学地评估决定私营部门取得运营收入的年限。
四、新基建审计方式方法创新探索
（一）引入大数据分析
（1）大数据提高审计效率。随着大数据技术的普及，信息化快速发展，改变了人们对于数据的采集以及处理方式，同时大数据技术的应用也将推进国家审计方式的重大变革。因此基于目前的新基建发展趋势，大数据分析将作为一个有效的审计方式方法应用其中。大数据审计是指运用交互式、多样化、来源广的社会数据，将云计算技术、网络技术与审计监督工作相结合，进行大范围、多角度数据关联分析，以验证被审计单位经济活动的真实性、合法性、合规性及效益性。因此，大数据审计在一定程度上不止降低了审计风险，还大大提高了审计效率。（2）新基建审计引入大数据分析。传统基建所涉及修建铁路、公路、桥梁等固定资产基础设施建设等，审计多侧重于对各类项目建设的立项、招标和造价的确定所进行的科学而有效的管理和监督，采取的审计方式方法多为跟踪审计等传统审计方法。而新基建是新一代信息科技和产业应用下的新型基础设施建设。因此新基建审计需较强的技术手段才能实现高质量的审计监督作用。在大数据技术的推动下，可以在新型基础设施建设项目的每个环节中都进行审计。与传统的审计方式相比，大数据审计的范围的更加广泛、审计介入及时、审计技术更加先进、审计问题更加精确。以往在事前进行决策审计时，传统审计仅凭参与人员的个人素质就评价项目计划合理与否是不科学的，随着大数据的发展，审计机关可以根据过去所有的项目建立一个数据库，用来记录决策审计中对环境评估、投入资金状况等的审计经验，再结合这些投资项目最后完成时的成效建立相关模型，最终以该数据库建立人工智能，由此得到的超级人工智能可在以后的决策审计中提供建议。在目前的大数据背景下，信息技术获取方式的升级使得数据的来源更加广泛和便利。以此方式获取审计证据的难度更小、成本更低，从而也可以在一定程度上规避抽样审计风险，审计效率和效果都会进一步得到提升，同时也可以提高新基建投资审计监督效能。新基建内嵌于各行各业之中，应当由审计署牵头，采取署地联动方式，将新基建政策在城镇工业化生产、社会公共基础设施建设和公共管理、安全智能化都市以及环境保护等与新基建相关的各个重要环节和突出领域进一步落实，将其相关项目所需与目前发展的最新信息化技术紧密结合，进行技术方面的探究和审计专业方面的应用，着重强调新基建各类项目的数据获取、分析以及研究工作，大力推广大数据、区块链等新科技方式，从而提高项目的完成度和质量要求，促进新基建审计的进一步发展。在使用大数据方式方法审计的同时，由于大数据审计项目规模日益庞大，复杂程度越来越高，目前我国审计机关采用大数据的审计方式方法的还没有普及，该方式方法还没有发展完善，相关的法律法规依据尚不完备。同时在数据的安全与质量方面，可能会出现数据被破坏或泄露、数据质量低等问题，所以我们也应当更加注意日趋加大的审计风险。
（二）融合区块链技术
（1）区块链转变审计方式。随着计算机技术实施审计的审计方式的不断发展，在区块链技术问世之后，其作为一种新型创新技术，不仅是新基建的重要板块，也因其去中心化、分布式记账、公开透明、不可篡改等显著特点，可以预见区块链的实践运用定会对审计行业以后的发展产生影响。在会审专业知识方面，与纸质化的文字记账不同，区块链更像是以计算机程序技术为基础所制作的公开透明的总账，是一种大型网络版的记账簿。在区块链技术下，审计数据资料的获取可实现实时化、无差异化，在此基础上审计证据的可信度大幅提高，审计流程也将得到充分优化。再者，区块链数据平台可实时预警审计过程中的风险，以此最大程度发挥审计监控的作用，对今后审计审查的方式也会带来升级和改造。区块链技术将在未来变革审计方式，解决审计取证环节中复杂且可信度存疑的问题，同时推动审计朝着自动化、便捷化发展，使技术审计逐渐成为审计行业发展的重要趋势。（2）新基建审计融合区块链技术。区块链是创新性的变革式数据库，其数据不可篡改，具有高度真实性。而新基建又是构建数字化社会的新型基础设施，相互通融，区块链能够为新基建审计的发展增添动力。区块链作为分布式数据库本身，可以嵌入新基建项目审计的业务流程中，由此形成一个区块链平台，从而可以对各项大量需要审计的交易数据统一储存和管理，这样分散在不同交易系统软件上的数据就可以得到整合，审计师可以调动电子资料，大大降低对审计资源的耗用。同时也可以对储存在区块链中各节点的数据进行及时的备份和更新，从而进一步防止数据的丢失或损毁，大幅提高了数据信息的安全性。当审计需要从外部获取独立证据时，区块链就能直接替代传统的取证工作，直接在平台上获取被审计单位的资料，并且只有达到共识的信息才可以上链，所以这对于审计而言，也为高质量审计证据的获取提供了便利，再结合大数据分析技术，可以充分发挥其作用，服务于审计工作。并且区块链技术可以在新型基础设施建设项目的各单位与审计单位之间建立起信息体化的平台，共享资金使用信息，保证平台中信息的公开、真实，有利于管理政府下发的资金。
作者:张夏恒 王露霖 单位:西北政法大学管理学院
