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摘要：新金融工具准则实施以来，实务中对特定交易或事项的处理，可能涉及多项准则甚或准则以外的法律法规，对实务工作者提出了较大的挑战。本文以“其他权益工具投资”为例，探讨在新财务报表格式下，结合所得税会计准则、公司法关于利润分配的规定等，不能重分类进损益的其他综合收益在终止确认日转入留存收益的会计处理问题；在企业所得税法视角下，基于税收法定的原则，对该金融资产在持有期间形成的递延所得税资产或负债的后续处理予以探讨；在公司法视角下，基于利润分配的法定要求，在其他综合收益转入留存收益环节，探讨留存收益会计科目的运用规则。
关键词：新金融工具准则；财务报表；其他综合收益；留存收益所得税
一、引言
CAS22金融工具确认和计量准则第68条、69条内容的规定，共同的处理规则是：不能重分类进损益的其他综合收益，在相关资产或负债终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失，直接转入留存收益。基于上述准则规定，由企业会计准则编审委员会编著的《企业会计准则详解与实务》（2021版）、注册会计师协会编著的《注册会计师教材-会计》（2021版）等，对金融工具确认和计量所列举的案例，在其他权益工具投资终止确认时，收到的价款与原账面价值的差额均跳过其他综合收益科目，直接计入留存收益[1-2]。但是，新准则发布后，财政部2018年、2019年连续发布了两版财务报表格式，规定：不能重分类进损益的其他综合收益在利润表“其他综合收益的税后净额”中列报。在新的利润表格式下，“其他综合收益的税后净额”的本期发生额体现该权益投资的利得或损失。若终止确认日收到的价款与原账面价值的差额直接计入留存收益，可能导致利润表列报信息不完整。为此，本文对终止确认日注销其他权益工具投资账面价值的会计处理提出优化建议。在其他权益工具投资持有期间，产生的利得或损失，形成应纳税或可抵扣暂时性差异，为此，需要确认递延所得税资产或递延所得税负债。终止确认日，该权益工具投资的计税基础和账面价值的差异消失，累计确认的递延所得税是否应当转销计入应交税费？但是，是否缴纳所得税，需要基于对当期应纳税所得的计算，投资利得或损失仅属于应税所得的一部分。为此，需要根据当期实际应纳税的情况确定原递延所得税的后续处理，该处理可能影响原计入留存收益的金额。为此，本文对终止确认日该交易形成的递延所得税提出优化建议。新准则规定，上述金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。《企业会计准则详解与实务》等一般将留存收益理解为盈余公积和未分配利润。但是，《公司法》对盈余公积的提取、利润分配存在强制性规定。比如，当期亏损的企业不能提取盈余公积。为此，本文对其他综合收益转入留存收益的会计处理提出优化建议。
二、基于财报列报视角的会计处理建议
财政部2018年6月15日发布了关于修订印发2018年度一般企业财务报表格式的通知（财会〔2018〕15号），2019年4月30日发布了《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2019〕6号）。财会〔2019〕6号关于利润表的解释规定：利润表科目“其他综合收益的税后净额”下的“其他权益工具投资公允价值变动”项目，反映企业指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资发生的公允价值变动。该项目应根据“其他综合收益”科目的相关明细科目的发生额分析填列。资产负债表、利润表与所有者权益变动表涉及“其他权益工具投资”有关报表数的勾稽关系为：（1）资产负债表“其他综合收益”（其他权益工具投资———公允价值变动的税后净额）等于利润表“其他综合收益的税后净额”；（2）利润表“其他综合收益的税后净额”与“净利润”之和为“综合收益总额”，等于所有者权益变动表下的“综合收益总额”本年数；（3）资产负债表“其他综合收益”结转至“留存收益”的金额等于所有者权益变动表下的“（四）所有者权益内部结转”下的“5．其他综合收益结转留存收益”。基于上述分析，本文总结出利润表“其他综合收益的税后净额”的两个关键特征：一是初始投资日至终止确认日（含本日）累计公允价值变动对应的发生额；二是计入其他综合收益的投资利得或损失，应当是税后净额。【例】假如A公司20X0年以200元负债购入某其他权益工具投资，指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。当年年末公允价值为700万元（即发生公允价值变动500万元）；20X1年11月30日，公允价值为1500万元（即新发生公允价值变动800万元），20X1年12月31日，以1700万元的价格处置该投资并收回等额价款（即终止确认日收到的价款与原账面价值之间的差额为200万元），同时归还上年借款200万元。A公司20X1年及上年净利润均为0万元。不考虑增值税、所得税，剔除其他报表项目。假设计入留存收益的科目不包括盈余公积。A公司20X1年财务报表简表（流量表略）如下：若处置日，收到的价款1700万元与账面价值1500万元之间的差额直接计入留存收益（记为会计处理方式1）。利润表2中，其他权益工具投资公允价值变动在20X1年当年为800万元，上年为500万元。处置日直接计入的收到的价款和原账面价值之间的差额200元，因未通过“其他综合收益”科目核算无法计入利润表。所有者权益变动表3中，导致未分配利润增减的因素与表1的解释相同。在上述会计处理方式下，利润表“其他综合收益的税后净额”事实上少列报200万元，导致利润表列报的信息不完整*（利润表中加“*”栏），进而影响利润表综合收益总额、所有者权益变动表综合收益总额的完整性，势必影响财务报表质量。为此，对上述交易的会计处理予以修正，形成的正确的财务报表（记为会计处理方式2）。资产负债表无需调整，利润表、所有者权益变动表修正如下（表4-5）。表4中，其他权益工具投资公允价值变动形成的其他综合收益1000万元包括处置日原账面价值中的公允价值变动800万元和处置日收到的价款和原账面价值之间的差额200万元。经此调整，表间勾稽关系无误。利润表完整体现了当期经营利润的特定交易的利得或损失。所有影响当期未分配利润（分配前）的数据，全部通过利润表“综合收益总额”予以结转。故建议，在其他权益工具投资终止确认时，收到的价款与原账面价值的差额不得跳过其他综合收益科目，直接计入留存收益，而应当先计入其他综合收益（同时考虑所得税影响），然后通过本科目转入留存收益。
三、基于所得税法定视角的会计处理建议
根据利润表新格式的科目要素及其解释，计入其他综合收益的投资利得或损失，应当是税后净额。相应地，资产负债表的“其他综合收益”也是税后净额。另一方面，企业应交所得税存在法定要求，其他权益工具实际产生的投资利得或损失应当并入当期应纳税所得额。因应纳税所得的范围远远大于上述利得或损失，故当期实际应交所得税和账面预提的递延所得税可能存在差异[3-4]。因此，税后净额的列报，涉及到对持有期间确认的递延所得税在终止确认日（及以后）进行重新认定，确定其对当期其他综合收益税后净额的影响。具体而言，“其他综合收益的税后净额”在初步确认的基础上存在再次调整的可能。虽然，其他权益工具投资已经终止确认，处置前的资产账面价值和计税基础均为0，不存在暂时性差异；投资利得或损失已经确定，似乎可以直接将递延所得税转入应交所得税。但是，该项投资利得或损失是否实际缴纳企业所得税、缴纳多少所得税，在处置日，几乎无法确定。这是因为企业所得税法采用综合纳税的方式，而不是分项纳税的方式（和个人所得税法计税规则不同）。是否实际存在现时纳税义务，需要在利润表“综合收益总额”的基础上，经过税会差异调整后，计算出当期应纳税所得、考虑前期亏损弥补等因素后才能最终确定。假如不存在以前年度亏损，终止确认时权益工具投资产生的递延所得税基于各种情形下的后续处理规则见表6。基于表6分析，在各种情形下，均存在注销递延所得税、调整留存收益的可能性。比如，对于情形3，其他权益工具投资产生利得，形成递延所得税负债，但综合应税所得为负数，表明当期无需缴纳企业所得税，故原递延所得税负债不构成现实的纳税义务，将来也无需缴纳企业所得税。应当终止确认原递延所得税负债，同时调增留存收益。故建议，在终止确认日，计入其他综合收益（税后数）的利得或损失，在当期应税所得确定日，根据实际应税所得和应交所得税在注销或者部分注销原递延所得税之时重新予以调整。
四、基于利润分配法定视角的会计处理建议
留存收益，一般包括盈余公积、未分配利润两个科目，特殊的，还包括专项储备等。若不考虑特殊留存收益项目，其他综合收益能否直接结转至这些科目？按照企业会计准则案例讲解、注册会计师教材等指导性文件的解释，终止确认日的会计分录表述为：其他综合收益按照1:9的比例结转至盈余公积和未分配利润。上述会计处理在形式上，跳过了“利润分配———提取法定/任意盈余公积”这一步骤；而实质意义上上，跳过了对提取盈余公积存在的法定条件的识别和判断。《公司法》作为具体会计准则（规范性文件）的上位法，对利润分配、提取公积金方面做出了明确的规定。《公司法》第166条规定：公司分配当年税后利润时，应当提取利润的百分之十列入公司法定公积金。公司的法定公积金不足以弥补以前年度亏损的，在提取法定公积金之前，应当先用当年利润弥补亏损。上述条款的立法含义可以解读为：公司税前利润先弥补亏损、缴纳企业所得税，弥补亏损、缴纳所得税后仍存在可分配利润的，利润分配的基本步骤如下：（1）提取法定公积金；（2）提取任意公积金、专项储备；（3）向股东分配股利。上述分配活动一般需要股东（大）会决议，或者经股东大会预先批准的方案执行；且税后利润分配顺序属于法律的强制性规定，除非法律有例外规定，一般不得跳跃以上顺序进行分配[5]。相应地，有关会计处理必须遵照上述强制性规定。公司税前利润弥补亏损后仍存在未弥补亏损的，不得进行上述利润分配；公司税后利润为负数的，不能提取盈余公积。根据财务报表的表间关系，总结未分配利润形成的过程如下：利润表中不能重分类进损益的其他综合收益项目，一般在终止确认时，通过综合收益总额下的“其他综合收益税后净额”结转至未分配利润，并入当年未分配利润总数中。利润表中除了不能重分类进损益的其他综合收益项目外，一般通过综合收益总额下的“净利润”结转至未分配利润，然后在未分配利润的基础上，按照上述分配步骤依次分配。在公司税前利润（公司法意义下的概念，和狭义的会计概念存在差异）为负数、税前利润弥补亏损后无可分配利润等情形下，则不满足提取法定盈余公积金的条件，不得提取法定盈余公积；在其他权益工具投资处置日产生损失的，也不能减计盈余公积。故建议，在其他权益工具投资处置日，其他综合收益的税后净额全部结转至未分配利润，不计入盈余公积；根据当年可分配税后利润的实际情况，满足可提取条件的，一次性从未分配利润中提取盈余公积。
五、结论
不可分类进损益的其他综合收益，在会计处理上，通过所有者权益科目的内部互转体现相关资产或负债的利得和损失，这是对传统意义上的利润表结构的重大冲击。当然，这个变化不是新金融工具准则引起的，在新金融工具准则实施之前，职工薪酬准则下的重新计量设定受益计划变动额、长期股权投资准则权益法下不能转损益的其他综合收益等，都存在这一特点。为此，要完整体现该类资产或交易的影响，需要在利润表中体现上述变动，并以“综合收益总额”作为对当期经营成果的概括性表述。在利润表中体现的具体方式是，上述变动统一通过“其他综合收益”的当期发生额（税后净额）列报。这种表间关系对该类资产、交易或核算提出了特定的要求，可以理解为对有关具体准则的补充。本文分析、总结有关准则、财会政策后认为，其他综合收益应当核算上述特定资产或交易的全部利得和损失（税后净额）。“其他综合收益”作为报表数，应当是税后净额。在资产持有期间，根据资产的账面价值和计税基础之间的差异，判断是应纳税暂时性差异还是可抵扣暂时性差异，据以确认递延所得税负债或递延所得税资产。但是，在终止确认时，终止确认部分对应的暂时性差异消失，原累计确认的递延所得税负债或递延所得税资产应当予以注销。如何注销需要优先借助企业所得税法律的有关规定，根据当期税法意义上的应纳税所得额，确认相应的现时纳税义务（应交所得税）。原确认的递延所得税负债在确定成为现时纳税义务时，转销计入应交所得税，否则应当根据不同情形，判断其后续处理规则。基本的结论是，与资产相关的递延所得税的后续处理，不能直接转入当期损益（所得税费用）；同时，不能全额转为现时应交所得税的部分，存在调整“其他综合收益”的可能性。当然，因限于特定的主题，且囿于实务的视角，本文对递延所得税资产和递延所得税负债的探讨的深入性存在不足。“留存收益”的字面含义即分配之后保留在企业内部的收益。留存收益产生的前提是存在可分配利润。若当期亏损或弥补亏损后没有可分配利润的，不应当提取留存收益中的盈余公积，否则可能违反公司法的强制性规定。当期是否亏损需要同时考虑利润表的其他项目，弥补亏损后是否存在可分配利润需要借助企业所得税法律的有关规定，这一点和上述递延所得税的后续处理类似。减计盈余公积需要同时满足特定的实体条件（盈余公积弥补亏损）和特殊的审批程序（经内部审议机构审批）；题述交易发生损失的，也不得直接减计留存收益。因此，其他综合收益结转留存收益时，不宜计入盈余公积；提取盈余公积需满足特定的条件。通过上述三个方面，结合具体会计准则，从实务处理的现实出发，观照报表编报要求、所得税法和公司法的法定要求，以其他权益工具投资为例，本文对不能重分类进损益的其他综合收益进行了分析探讨，并就有关会计处理提出优化建议。
作者:杨佳强 朱磊 单位:陕西航空产业发展集团有限公司
