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摘要：为深入研究数字货币导致的会计处理方面的问题，提出了区块链架构下亚太地区数字货币会计处理比较研究——基于亚太典型国家经验选择。首先，分析了亚太地区数字货币会计处理情况及不同国家对数字货币的归类，研究了数字货币核算的不同方式，确定了在不同数字货币核算下的审计方式。其次，列举了在数字货币冲击下会计处理准则发生的改变，以及不同数字货币属性下会计处理方式的区别。最后，分析了亚太地区国家对数字货币会计处理的监管模式，从而完成了区块链架构下亚太地区数字货币会计处理比较研究，以为相关人员了解该领域具体情况提供一定帮助。
关键词：数字货币；区块链；亚太地区；会计处理
在数字交易快速发展和金融创新的不断作用下，数字货币开始在金融市场出现。这类货币是具有一定价值的数字代表，能够实现电子转移和交易，往往依托于区块链架构，具有一定的稳定性和安全性[。同时数字货币价格存在的波动性也导致了数字货币投资者的出现。数字货币的特殊性质致使其在会计处理时较为困难，同时缺乏相应的处理规定。目前世界各国为了应对数字货币，开始提供相应的会计处理准则和针对性的会计处理方式[6-8]。数字货币出现时间较晚，但是作为一种无形资产，已经开始主导企业的经济利益。数字货币的特殊性使得会计处理较为困难，同时缺乏可参考的处理方式。亚太地区既有发达国家又有发展中国家，经济活跃，具有较高的代表性。本文比较分析了亚太地区国家数字货币会计处理经验，以期为数字货币会计处理研究提供一定参考。
1亚太地区数字货币的会计处理类型
数字货币的特殊性导致不同国家在对数字货币进行会计处理时的方式方法不尽相同。目前，亚太地区各国均已将数字货币视作一种资产，但对数字货币资产类型有不同的看法，主要有4种观点。第一种观点认为数字货币作为一种全新的发行货币，应作为现金的等价物。第二种观点认为数字货币应作为一种金融工具和金融资产。第三种观点将其作为无形资产。第四种观点认为数字货币应作为一种网络存款。第一种观点将数字货币作为货币的其他形式，应与流通货币进行相同的会计处理。有的国家不承认数字货币的法定货币地位，而将其视为一种虚拟商品，与货币具有不同的法律地位。这是因为法定货币的价格可以保持基本稳定，而数字货币的价格往往波动较大，难以与法定货币进行等价的会计核算。也有国家认为数字货币虽然存在较大的价格波动，但具有公开报价特性，在一定程度上符合金融工具的定义，因此应以金融资产的形式进行会计处理。现有通行会计准则将金融工具定义为参与金融资产用户形成一方的金融资产并造成另一方的金融负债的合同。从这一定义来看，数字货币并不能作为一种合同，也不会形成他方的负债。因此，多数亚太典型国家不将数字货币视作金融工具。第三种观点将数字货币视作无形资产，并按照无形资产的会计方法进行处理。表面上看将数字货币作为无形资产进行会计处理较为可行，但数字货币的历史成本资产计量难以与数字货币的现存价值以及隐藏的资产风险相对应。同时无形资产具有可变现净值的特征，而数字货币的市场价格信息相关性较低，难以按照无形资产的形式进行处理。另外，还有个别国家将数字货币作为存货进行处理。国际上对存货资产定义为作为企业在日常活动中持有、待出售的成品或商品，可见数字货币一定程度上满足存货的定义，但在现有的会计准则中，存货通常采用成本及其可变现净值计算，这就导致在后续计量上的困难。成本可变现净值计量中，会计处理只能反映价值的下降，难以反映价值的上涨，与数字货币的特征明显不同，因此数字货币并不适用存货会计处理。
2数字货币的核算与审计
鉴于数字货币的特殊性。可参考外币、交易性金融资产等会计核算方式对数字货币进行核算[14-15]。考虑到数字货币虽然与企业中的记账货币不同，但某种程度上可视之为一种功能性外币，故可参照外币会计计量方式进行核算。有的亚太地区国家根据交易所得日中与当日本币按照比例进行数字货币折算记录，使数字货币项目和余额在核算期末中记为当前的本国货币汇率，并与货币获得时的金额进行比较，记录其汇率差额。有些国家的企业为了方便消费者，提高企业的营收能力，在接收付款时，得到了很多数字货币。在这种情况下，这些企业运用交易性的金融资产会计确认和计量方式来对数字货币进行处理，并将数字货币价格的波动作为价格变动计入当期损益中。亚太地区国家在进行数字货币核算时，先要将数字货币看作可以进行资产交换的货币性资产，将其假定为交易时的存货，再以本国货币的价格进行记账，将数字货币作为一种具有商业价值的非货币性交换资产，以资产的公允价值作为换入资产成本的基础，以存货作为数字货币进行销售处理，在核算期末按照比例计算数字货币的虚拟价值，并做减值准备。数字货币的出现，在一定程度上增加了会计处理时的审计难度。审计单位进行数字货币审计时，需要将数字货币存在的风险以及价格波动预测等纳入审计范畴，这对审计人员提出了更高的专业要求。亚太典型国家往往将数字货币存放至金融机构，设立专门的应对数字货币交易平台。在审计过程中，往往需要进行函证，但回函率难以保证，也造成了会计审计的困难。而对外币来说，虽然数字货币可以通过银行进行函证，但由于数字货币审计交易平台较为繁杂，也为会计审计带来更多的难题。同时由于数字货币不存在基本结算账户，因此难以对数字货币进行完整性认定。在将数字货币作为外币进行核算的过程中，无法做到如外币汇率一样的透明和实时报价，而且难以选择兑换比例。在实际外币审计时，审计人员可以根据原始凭证中的银行回单进行核对和分类认定，但在数字货币审计中，数字化交易存在一定的无痕性，容易出现伪造现象，使相关人员难以对其进行审计。因此，有的亚太国家在审计数字货币时添加了双层链结构，通过多中心的分布式账本，实现对区块链中数字货币的审计和监管。
3数字货币的会计处理与监管
现有会计准则对数字货币的处理较为困难。因此，需要研究并确定亚太地区国家的数字货币会计处理准则。目前，个别亚太国家对会计准则进行了局部修改，使其便于数字货币的会计处理，而且还通过金融工具的重新定义使数字货币更加符合金融工具定义，得以能够按照金融资产的形式进行核算，能在后续的计量模式中采用无形资产存货计量模式对资产损益进行会计处理。同时，为了让当前发行的数字货币可以更好地被市场接受，一些国家的政府通常会承认数字货币的主导地位，并逐步让其作为现金货币进行等价会计核算，其价格波动则参照外币折算进行处理。还有一些国家参考当前的投资房地产以及金融工具的会计准则，并对其进行修改制定了新的会计准则，用以规范数字货币的交易会计处理。目前通常将金融资产分为3类：以成本作为计量的金融资产；以价值计量，同时考虑资产的价格计量变动的金融资产；既计量价值又计量其综合收益及当期损益的金融资产。根据该准则，相关企业需要视金融资产的现金流特征来确定相关资产的业务模式，并以摊余成本的方式来计量该金融资产的公允价值，其中包含交易性金融资产。在该准则中，也可以对不同类型的数字货币给出不同的定义，并对数字货币进行不同的金融会计处理。数字货币本质上具有交易性质，因此要首先对其进行公允价值的计量，并计入当前损益中。数字货币存在于较为活跃的交易市场，企业持有的数字货币均应以货币在当前市场上的报价作为基础，继而确定该货币的市场公允价值，并将每次变动中的公允价值计入损益。而在进行会计处理时，应计入当期投资的资产处置损益。在会计处理的财务报表列表中，企业会计应在资产负债流动资产上设置投资性资产项目，借此来反映企业的资产负债，并得到资产在负债中的账面价值。而数字货币在企业中往往作为较大金额的货币，在资产负债表上需要以单独形式来列出。通常情况下，数字货币的会计处理需要充分考虑该货币的特征以及类型，对持有大量私人数字货币的用户进行会计处理。企业是为了投机或投资而储备私人数字货币，通过价差获得利润的，其本质与投资性资产下的数字货币相同，但企业通常持有时间较短，同时大多寄希望于短期增益，因此对该类数字货币资产进行确认时，需要确定该货币的增资计量和牟利前景。相较于私人的数字货币，投资性资产往往需要设立私人数字货币的科目，在私人数字货币中运用双重计量属性，即初始计量属性和历史成本计量属性，后续中则采用公允价值计量的模式，计量获得私人数字货币时需要付出的成本、所消耗的资源等。考虑到在该条件下持有数字货币是希望在货币价格波动中牟利，因此在后续的会计处理中，应该应用其中的公允价值变化状态，将私人数字货币的公允价值以报表的形式列出，报表中应包含该货币的公允价值变动，并以利润或亏损的形式列出。同时需要在财务报表中给出因投资活动而产生的现金流量，并备注资金在进行私人数字货币投资过程中的初始投资成本，以充分揭示数字货币在当期会计处理中的公允价值变动以及损益等信息。除去私人数字货币，在数字货币中还有法定数字货币，通常情况下，企业持有法定数字货币是为了满足日常的零星开支。法定数字货币可以在缺乏银行参与的条件下进行支付，随着支付系统的完善，法定数字货币交易中的银行参与度不断提升，可以单独设置法定数字货币的科目，用来对企业拥有的数字货币增减变动进行调整，并记录企业的资产负债表和库存现金项目。法定数字货币的记录和反伪造能力较强，相关企业对此类货币资金的会计处理较私人货币更加方便。对数字货币进行严格监管可以为会计处理提供保障和便利。美国规定虚拟货币交易需要通过货币服务并进行身份登记来实现，以免出现洗钱行为。美国宣布将数字货币认证为货币，并依法对其监管，企业或个人在进行数字货币交易时需为交易对象提供收据并以一定的法定货币为保证，保存交易信息，如交易时双方的身份认证、网络地址、交易额度、交易时间、当前公允价值和会计处理后的会计账簿与记录，按时将交易信息交政府监管部门。亚太地区各国的监管政策多是被动型的因应政策，在监管中存在一定的时滞性。数字货币诞生至今尚无针对性法律规范，这是当前亟须解决的问题，为此，亚太国家需要认真研究科技、金融、法律之间的关系，确保立法的稳定性，出台可行的数字货币法律。当前监管政策无法统一的主要原因是对数字货币性质的认识不一致及数字货币交易平台较为混乱。亚太国家对数字货币的监管主要局限于对数字货币洗钱等违法行为的管控上，缺乏对数字货币风险的监控，将来应着重强调市场风险管控。
4结束语
本文研究了亚太地区典型国家数字货币会计处理模式。总结了这些模式的特点，分析了当前亚太国家数字货币监管等问题。本研究尚缺乏特定国家实例分析和数字货币经济案例分析，在下一步的研究中将通过中微观分析进一步论证数字货币风险特征。
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作者:刘佳 单位:福州理工学院 商学院
