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提要:物质流成本会计研究的重点在于资源投入与产出的衡量，将物质流与成本数据相结合，改变传统成本核算的弊端，有效地突出物质损失金额。物质流成本会计可以协助企业分析成本差异的内涵，实现资源利用效率的最大化，达到企业绩效管理和企业决策选择的目的。本文通过介绍物质流成本会计的内容、方法及基本结构，对物质流会计的应用效果进行分析，探究损耗问题，实现真正改善物质流成本会计的目标。最后，对物质流成本会计方法在应用中的优缺点进行归纳，并提出建议。
关键词：物质流成本会计；环境；负产品；正产品
1990年中期，德国Augsburg环境管理学院Wagner教授倡议发展了物质流成本会计，核心在于环境资源投入与产出的衡量，并从资源流动的观点，把“物质流”与“成本”数据相结合，以使物质流及其成本实现细致化和透明化，特别是将企业易忽略的原材料损失和废弃物处理成本加以透明化，可使企业在庞大繁杂的多元化资料中，用务实有效的分析及处理方式，提供对经营管理和决策有价值的数据信息。评估企业成本效益，推动环境改善，协助企业规划未来，为企业在寻求“升级”与“转型”中找到出路；平衡环境问题与经济问题；由改善到投资，为创造新的商机与创新企业经营管理模式创造基本条件。物质流成本会计方法是基于资源流动的观点，着重于资源投入与产出的平衡原理。根据企业实质的物质流程，即库存的原材料经过多步骤生产工序形成产成品入库，在生产的过程中，各步骤工序中会投入辅助材料，在库存的原材料、辅助材料以及在产品的生产工序中，会发生材料损坏，形成不合格产品（这种物质称为废品物）。在生产环节的关键工序或项目范围内设置“物量中心”，获取关键的物质流数据，利用“物质流”与“成本”数据相结合的方法，分析物质流动过程所有资源的投入及产出的变化，找出和确定物质流动关键环节的数据差异，实现物质流及其成本的细致化和可视化，使管理者或项目人员能清楚了解与掌握材料在物质流成本会计项目设定范围内的流动过程、量的使用或改变情况，也包括流动过程中损耗的数据。物质流的分析使企业会根据环境经营决策目的的不同，选择不同的物质流成本控制模式，以减少系统的物料及能源使用量，实现企业减少对环境的威胁和提高企业利润的目标。
一、物质流成本会计方法的内容
（一）物质流成本会计的概念。物质流成本会计是企业在生产产品过程中，对原材料的取得、运输、内部分配、使用，及产品运送，废弃物管理、回收使用、处理及遗弃和其他以物质流为基础的成本会计处理。因此，企业在产品制造过程中，必须从头到尾追踪每一笔原材料与物料的添加量及其成本，并将成本细分为“材料成本”“能源成本”“系统成本”和“废弃物处理成本”四类，形成一种会计方法。相关成本的定义如下：材料成本，主材料、副材料及辅助材料等成本皆属材料成本；能源成本，如电力、燃料和水费等成本；系统成本，如劳务费、加工费和设备折旧等不归属于材料成本、能源成本和废弃物处理成本的其他所发生的成本；废弃物处理成本，如下脚料等废弃物的处理成本。
（二）物质流成本会计的基本结构。物质流成本会计由材料、流动和成本会计三组词组组成，即“材料+流动+成本会计”。因此，物质流成本会计是由三个要素构成。材料：企业在产品生产过程中投入的任何主材料、副材料及辅助材料都属于材料的范畴。材料经过加工制造工序，成为下一级加工制造工序可投入或可销售的“正产品”，无法成为“正产品”的材料视为“损耗”，其“损耗”也包括加工过程中造成的不良品、清洁剂或溶剂等辅助材料，以及其他原因造成无法成为“正产品”的材料等。流动：物质流成本会计会设立“物量中心”作为物质流动的计算点，以“物量中心”为中心搜集及计算所有进入“物量中心”的投入材料，产品产出量的物质流平衡式为：投入（量）=正产品（量）+负产品（量）其中：负产品（量）即材料损耗量，这也是物质流成本会计所要关注的焦点，能在“物质平衡中找出物质损失量”。生产制造过程中投入材料150kg，经由“物量中心”的加工制造工序后，得到产出的“产品”120kg，基于“物质流平衡式”可知属于产品之外的废弃物30kg是损失的量，这个损失的量就是物质流成本会计使之“透明化”。让企业看得见的损耗，也是企业可以进行改善的空间。成本会计：物质流成本会计中的成本会计是对材料的流量和存量进行追踪，并以物理单位（如质量或体积等）进行材料的量化，按照相关物质量的比率进行材料成本、系统成本、能源成本和废弃物处理成本分配。举例：某轮胎制造企业，期初库存材料40kg、新投入材料150kg、期末库存材料10kg（材料单价10元/kg），可知投入材料共计180kg，假设分别产出正产品120kg（占比66%）和负产品60kg（占比34%）。材料成本计算以材料采购单价分别乘以正产品、负产品的数量，同时以正产品、负产品占投入材料数量比重为基数，对正产品和负产品中的能源成本和系统成本进行分配，废弃物处理成本直接计入负产品。新投入材料150kg，新投入材料成本1，500元，经过物量中心，发生能源成本200元，系统成本1，200元，废弃物处理成本300元（加工前库存30kg，加工后库存10kg），以正产品占比66%、负产品占比34%为基数，对能源成本、系统成本分配，废弃物处理成本归入废弃物成本。物资成本分配结果：产出产品120kg，材料成本1，200元，能源成本132元，系统成本792元，产出产品总成本2，124元；废弃物60kg，材料成本600元，能源成本68元，系统成本408元，废弃物处理成本300元，废弃物总成本1，376元。通过计算得知负产品（材料损耗）的总成本金额为1，376元，企业可以通过激励机制等手段设定具体的目标，制定可以减少负产品（材料损耗）的方案，以实践降成本，提升企业利润。因此，物质流成本会计方法促进企业控制物质损失，提高经济利益。
（三）物质流会计核算流程
1、物量中心划分的合理性。在会计核算主体的空间范围内，依据工艺的复杂程度合理地划分物量中心，在生产过程中对每个步骤的投入与产出过程，能够选择到合理的物量中心，反映出物流的流动过程。2、分类核算。传统的核算方法没有对废弃物进行成本核算，物质流成本考虑到废弃物的处理成本。物质流成本会计从“材物料”“能源”“系统”以及“废弃物”等四大类进行成本核算。3、正负产品的区分。传统的成本核算将废弃物成本归集计入产成品成本中，对废弃物的损失、提高资源利润率以及环境的负面性难以准确地评价。而物质流会计的核算原理将各物量中心输出的产品区分为正负产品，通过正负产品记录，作为后期成本分配的计算基础，对正产品、负产品分配相应的成本，正产品为合格产品，体现资源利用的有效性，负产品为废弃物，体现资源损失成本。4、成本归集及分配。材料成本按照合格产品与废弃物占比分配，能源成本和系统成本贯穿生产的全过程，按照正负产品数量占投入量的比例，以数量占比作为分配率。计算分配到每个物量中心，在每个物量中心形成递减式分配。废弃物处理成本以物量中心负产品占生产环节负产品的比率，以递减式分配方式到每个物量中心的负产品中。5、结果评价。成本归集分配完毕。核算正负产品总成本。依据正负产品数量占投入量的比例，计算出正负产品率，并对物量中心负产品占比分析，分析成本动因，提高资源利用率，改善环境。
二、物质流成本会计方法创新
在传统会计成本核算中，将所有的物质成本及制造费用视为一种成本，并全部计入产品成本中，即便物质流损失情况可以明显地从一般成本会计中被判别，但无法区分开来识别损失，故无法有效突显物质损失成本的金额。物质流成本会计将成本区分为材料成本、能源成本、系统成本、废弃物管理成本四类。如原物料（材料成本）、劳力、设备折旧等（系统成本）已购买或支付，但并未在加工过程中转换成正产品的部分，以及针对废弃物管理或进行处理所产生的成本，皆视为“物质损耗”，其所产生的费用亦作为成本考察的对象。总体而言，物质流成本会计与一般成本会计最大的差异在于，物质流成本会计不仅可以协助企业分析成本差异的内涵，寻求降低成本的角度来增加企业利润，还可以积极地追求资源利用效率的极大化和对环境影响极小化的双重效益。因此，相较一般会计所提供的信息，管理阶层更能通过物质流成本会计的分析，充分了解环境成本信息，进而达到企业绩效管理和企业决策选择的目的。
三、物质流成本会计方法应用效果思考
（一）物质流成本会计着重“分析”后提出改善课题。虽然物质流成本会计是以产品制造中的“物质流”加上“成本会计”为切入点的管理方法，但其关键的重心更在于“分析”，经由“分析”，整理出负产品成本及其损耗的种类、原因与损耗的大小，再提出改善主题、设定改善目标，探究改善方法以及实施可能性，确定预测效果，并实施改善项目。物质流成本会计不仅需要会计人员的参与，更需公司内部相关人员、各领域专业同仁的集思广益，方能分析、探究损耗问题，真正达成物质流成本会计改善的目标。
（二）应用于制造现场的日常管理。物质流成本会计的改善行动方案展开后，需结合制造加工现场的成品率、不良率、稼动率等管理指标设定“标准值”或是改善“目标值”，致力于标准或目标的达成。并落实到企业制造现场的各项改善活动中，故物质流成本会计实质仍在制造现场的改善行为，物质流成本会计是分析与规划侧，制造现场日常活动是实践侧，两者须相互结合，方能使日常管理有更具体的目标。当有许多课题待改善时，物质流成本会计可作为决定优先级的有效工具。
（三）应用于技术部门和生产部门的技术改善。物质流成本会计从“材物料”“能源”“系统”以及“废弃物”四大成本面进行分析，并对其耗费的减少、成本的降低进行分析，涉及的领域可能包括：既有之设备变更、生产技术变更、制造工程改善等。运用物质流成本会计，可以增强以往产品制造中改善的思维，从一般企业过往重视标准化作业、标准工时、机台保全等“人机整合”的“系统”面，到“材物料”“能源”面的角度，提供技术部门、生产技术部门的参与及投入改善的方向。
（四）新产品开发设计的改善活动。物质流成本会计从废弃物中找出被浪费的资源，致力于减少废弃物，减少对环境的污染破坏，减少成本支出，回收企业应有的利润。物质流成本会计强调对四大成本进行改善，也着眼于产品的开发设计，由物质流成本会计分析出耗费。
四、物质流成本会计方法在应用中的优缺点及建议
物质流成本会计方法的实施，除了满足企业目前的经营绩效与盈利目标以外，更加符合企业“可持续发展”的目标。可以根据企业的实际目标，循环管理、精益生产和产业供应链等工具结合使用。
（一）物质流成本会计方法在应用中的优缺点。缺点。物质流成本会计方法的使用要结合企业的实际进行数据的搜集、归集和复杂的计算，对企业管理层、各部门的协作能力和业务专业能力要求较高。
优点。第一，物质流成本会计方法是运用系统的思维进行内部供应链上物耗的控制，是现有成本考核体系的进一步延伸，同时也是对现有成本考核体系的有益补充和完善，两者相互补充，构成一个有机的整体。第二，以投入产出为核心的物耗控制系统从不同的侧面对生产过程的物耗控制进行了全面系统的阐述。它一方面反映了原材料投入和产成品产出之间的平衡关系；另一方面也反映了生产线上原材料占用的周转速度，同时体现了消耗水平，对产品质量稳定性的控制也起到了很好的作用。“原材料利用率”“原材料周转率（次数）”以及“原材料无形节约率”三个指标相辅相成，互为补充。第三，原材料有形物耗的控制属于一级指标，控制范围涵盖废品，是有形物耗的综合体现和反映。“原材料利用率”指标作为公司对各分厂的考核指标，现有成本考核体系中各明细项目“有形耗损率”可以不再列入公司对分厂的关键考核指标，而只作为一个辅助监控指标，便于各分厂向下分解执行，指导现场作业。
（二）发展和完善物质流成本会计方法的建议。1、对于使用材料种类多的生产线，其多种类材料的投入量和损耗量通常比较不容易区别及掌握，尤其不容易找到副材料或辅助材料的改善空间。虽然在一般情况下，通过简单地掌控物质的投入量和损耗量，企业可以成功地降低材料损耗，减少废弃物，但实践中试着用一些时间来搜集和整理这些副材料或辅助材料的用量数据，将多次搜集的数据纳入物质流成本会计的计算，对损耗的分析还是有帮助的。2、针对产品、生产线和制造过程进行分析，理论上物质流成本希望把全部导致损耗的点作为物量中心。但如果设置的物量中心单位太大，搜集和计算相关的数据可能相对容易，但实际产品成本的类型与损耗的划分可能会显得笼统。相反，如果设定物量中心的单位过小，物质流成本的计算和有关的数据搜集整理可能变得太细、太复杂，反而花费太多时间。综上，物质流成本会计研究的是资源投入与产出的平衡原理。采用物质流成本会计核算，可以清晰地辨别传统核算下掩盖的物质流损失和废品损失，在生产过程的每一个环节，物质流成本会计都会参与核算，可以将企业各部门有机地统一起来。通过对副产品成本减少的核算，改善成本管理，可以有效地改善资源利用率，提升利润，实现经济效益与环境效益。
主要参考文献：
［1］荣凤芝，张若珩，王愫.环境会计发展前沿：物质流成本会计［J］.商业会计，2020（09）.
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作者:王雷 单位:焦作师范高等专科学校
