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摘要：新《政府会计制度》的实施将财务会计与预算会计分开，保持两者之间的联系，并设定了不同的财务会计和预算会计核心要素，形成了双功能双报告模式，体现出了巨大的变革，对事业单位的发展提出了新的挑战和要求。本文对新《政府会计制度》的背景进行了探讨，结合新《政府会计制度》下财务会计与预算会计核算的差异，分析了新《政府会计制度》下财务会计与预算会计核算差异的优化对策。
关键词：会计制度；财务会计；预算会计；核算；差异
引言
新《政府会计制度》的实施，对财务会计和预算会计提出了不同的要求，二者的边界更进一步地划分开来，建立了双向核算模式。在新《政府会计制度》下，财务会计和预算会计存在差异，采用平行记账的会计模式，需要对财务会计和预算会计的核算差异进行改进，明确差异所在，提高会计工作的质量。
一、新《政府会计制度》的背景
新《政府会计制度》准则于 2019 年全面实施，在中国的政府财务会计体系中，以有关的会计准则制度为依据进行核算工作，随着“服务型政府”理念的落实，要按照新《政府会计制度》的要求，提高公共空间的财务服务水平，实现财务会计与预算会计的分离，明确二者的边界，创建起双向会计核算的模式。在新《政府会计制度》要求下，体现了财务会计和预算会计的双向核算功能，实现优势的整合，建立平行记账的会计模式，强调双重基础和双重功能。财务会计主要采用权责发生制，而全面预算会计主要采用收付实现制，在新的《政府会计制度》下，我国的会计服务质量要进行进一步的创新，因为随着政府会计准则体系的重新布局、会计服务的质量优化，要与时俱进，在创新中谋求发展，财务会计和预算会计之间的会计差异，是平行记账会计模式下不可避免的问题，应得到人们的高度关注。
二、新《政府会计制度》下财务会计与预算会计核算的差异
（一）收入差异。1. 收入暂时性差异在新《政府会计制度》下，单位的财务会计与预算会计在准确核算方面存在客观差异，在会计基本要素的最终确认和计量中逐步形成了重大差异，在业务活动的实施过程中，事业单位获得相关的事业收入。自收到相关资金开始，由于不符合收入确认的要求和条件，财务会计采用预收款的方法，按照权责发生制的一般原则，根据剩余资金的金额进行划分，在现金科目中借记，在预收账款科目中贷记，确认事业收入的时点以合同完工的进度为依据。根据实际收到的金额，预算会计遵循着收付实现制原则，实施预算收入确认，在资金结存货币资金科目中借记，在经营预算收入中贷记该笔款项。财务会计和预算会计满足其收入确认条件，也会出现不同的行为，根据合同完成的进度，财务会计确认业务发展的收入，预算会计根据预收账款的实际流入确认收入，收入的账务处理不具有重复性，因此就形成了暂时性的时间节点上的财务会计和预算会计的差异性2. 收入永久性差异根据收入确认条件，当财务会计主体满足确认条件时，需要确认捐赠收入、其他长期经营收入和相关业务收入。如果具有非信用货币特殊属性的资产，需要在收入金额中确定，非信用货币性资产的价值应当根据评估结果进行评估。这也表明，在财务会计确认收益中，计量方法的主体包括货币资金和非货币资金的其他内容，在预算会计的成本核算中，不认为非信用货币资产的流向是总体预算其他收入的一部分。因为流入的非货币性资产不会形成现金流，因此，预算会计在收入确认中只关注货币资金。财务会计和预算会计之间的收入存在永久性差异，因为收入确认范围不包含财务会计主体所得中的应交增值税，预算会计的预算收入则不同，因此形成了永久性的账务处理差异。
（二）支出差异。1. 支出暂时性差异行政事业单位根据合同协议的要求，在购置货物、劳务服务的过程中进行款项的支付，采用预付款方式。当财务会计和全面预算会计不符合费用确认条件时，进行核算，采取的方式不同，财务会计以权责发生制为主线，通过结算总价来反映工程的完工进度，预算会计根据实际预付款直接确定预算支出，因此形成了支出方面的暂时性差异。在核算无形资产或固定资产时，形成了差异性，财务会计根据固定资产的账面价值，进行逐年的计提固定资产折扣活动，采用固定资产折旧法。预算会计按资产金额一次性确认预算支出，财务会计和预算会计在确认支出的时间、金额上，均形成了不一致的暂时性差异[。2. 支出永久性差异根据收入确定原则，财务会计和预算会计在费用和预算费用方面存在永久性差异。预算会计费用和其他费用的确定包括现金流出和非货币性资产价值的各种有形损失。在预算会计方面，没有实际发生的现金流，预算支出总额也没有重新确认。在事业单位，财务会计和全面预算财务形成了企业缴纳企业所得税业务流程中的永久性差异，财务会计将确认其他相关费用，在缴纳所得税时，预算会计采用直接抵销非财政拨款结余的方法，不确认预算支出，账务处理的方法不同，使得财务会计和预算会计形成了永久性的支出差异。
三、新《政府会计制度》下财务会计与预算会计核算差异的优化对策
（一）收入领域划分。专项核算资金和非专项核算资金在新《政府会计制度》下，财务会计和预算财务的会计核算存在显著差异，体现在收入领域的差异方面，要进行有针对性的应对，在收入领域内，将专项核算资金和非专项核算资金区分开来，事业单位的发展中，科研项目和工程项目在运行和发展中形成的项目支出，属于专项资金业务活动的范畴，因此必须要采取有效的项目管理措施，加强对项目支出的有效管控。结合新《政府会计制度》下财务会计和预算会计形成的暂时性和永久性收入差异，有必要明确二者之间的区别，在财政拨款总收入的会计处理中，缺少详细的科目设置。因此，财务会计应在预算会计中对具体科目的内容进行比较，并根据预算会计的工作结果，分配总体预算收入的具体主体，从更直观的角度对国家财政和政府的分配进行横向比较，对照科研工程项目的完工进度和工程项目的实施进度情况，要将财政拨款的实际执行直接体现出来，在横向对比中，财务会计和预算会计形成协调。在新《政府会计制度》下，预算会计必须按照有关规定，根据新《政府会计制度》的要求，进行科目的详细规划和设置，根据政府决算报告的要求，预算财务会计需要根据地方政府支出职能的状况，对项目级科目进行分类。按照地方政府收支分类规定的要求，设置详细科目，在四级明细主体中，根据项目名称，设置项目支出的政府拨款和基本支出拨款，并在项目支出拨款中设置具体核算的明细主体，划分核算的明细内容，在政府基本支出拨款中，确定细节，下设人员经费科目。新《政府会计制度》下财务会计与预算会计的差异，要从区分收入领域内的专项核算资金和非专项核算资金着手，实现协调发展，对明细科目中的项目资金进行有效、全面的核算，以此为事业单位的监管活动管理活动提供依据，针对项目工程的资金流向往，进行全面、动态化的监管，对项目工程的具体进度形成管控功能。
（二）设置跨年度过渡性。明细科目在费用支出领域，要统一协调地解决财务会计与全面预算会计的差异，通过持续改进，在费用和支出方面采取交叉比较的形式，通过增加跨年过渡期的主要科目，比较过渡账户和明细账户之间的差异，进行统一的协调。事业单位在发展中出现应付未付的款项现象较为常见，例如在购买货物时或工程项目的进行中，以及购买有关的服务时，均有可能形成应付未付的款项，财务会计和预算会计针对此类应付未付的款项进行的处理方式是不同的。财务会计以权责发生制为基础，全面预算会计按照可以实现收付的原则对资金进行处理。财务会计将库存商品或在建工程等项目的当期支出额记入借方，在应付账款中进行贷记。当出现实际的偿付时，在未来进行对应付账款科目的冲减，完成核算目标，预算会计是在未来实际支付时确认支出的当期，并不进行一定的账务处理活动。值得注意的是，在实际的操作过程中，预算会计会存在一种特殊的情况，也就是应付款项，即使并未真实地发生支付行为，预算会计仍旧要进行确认支出的核算活动，也就是活动已经结束时，应付款项与该笔业务活动相互对应。但是在当期并未完成支付工作，可受到支付环节影响，或是其他不可抗力因素的干扰，导致了支付当期未完成，此时需要确认支出，防止出现预算的执行和预算完成情况对照实际的支出，形成偏差问题，降低了核算的准确性和全面性，形成了误差风险。遵循着实质重于形式的工作原则，实施预算会计的核算工作，此时可以将过渡性的明细科目增设其中，例如，在相关资金和存货余额账户下设置需要支付的明细及账户，这与待处理财产损益科目具有一定的相似性，期末发生特殊情况时，通过确认费用处理应付款项和未付款项，进行核算，在次年要及时地完成支付手续，根据结转收入支出的时间点，要在此之前进行支付冲减资金结存明细科目，例如待付款科目、待支付科目。
（三）对比费用与预算支出。明细科目在新《政府会计制度》的实施过程中，协调事业单位财务会计与预算会计的差异引起了广泛关注，在费用与支出领域内，要通过交叉对比的方式，处理过渡性科目和细目科目，通过费用主体与总预算支出明细科目的交叉比较，建立新《政府会计制度》，结合企业准备无形资产价值的会计需求，建立研发支出科目。因为行政事业单位会通过自主的研究和开发活动，对于无形资产的形成，根据新《政府会计制度》的要求，研发支出科目，在记账过程中需要进行财务核算，设置明细科目，从研发之初，采取明细科目划分的方式，下设研究支出、开发支出科目。根据无形资产的情况，当该无形资产满足一定的预定使用条件时，以开发支出总额作为无形资产的初始计量成本进行核算和处理，预算会计在核算工作中，自行开发的无形资产支出的确认将划分为行政事业单位的经营性支出账户，因为预算会计不需要确认无形资产价值的成本，因此处理账务的过程中，和财务会计之间形成了一定的差异性。无形资产形成时，财务会计中无形资产的预算支出应当超过无形资产成本初始计量方法的总额，在实际操作中，要通过交叉对比的方式，相应地调整这二者之间的差异性，包括自行研发无形资产中，财务会计的成本确认金额和研究支出的科目金额，以及预算支出科目，通过交叉对比的方式来进行差异状况的调整，反映无形资产的实际成本支付与预算执行之间的差异。通过交叉对比的方式，协调财务会计和预算会计，无形资产价值未形成时，预算会计中与无形资产有关的预算支出科目，需要将财务会计中的科目金额合计在一起，作为最终的结果，包括财务会计当中的开发支出科目和研发支出科目研究支出科目等，整合起此类科目的金额，以此增强事业单位的核算协调性。财务会计与预算会计在相互衔接中，要保持并存与协调，在适度分离的基础之上，使财务会计和预算会计之间形成相互衔接的关系，利用财务会计要素和预算会计的要素，实现这二者之间最大限度的协调。在财务会计报告和预算会计的报告中，要进行互相之间的补充说明，同时在报告上体现出预算会计的信息和财务会计的信息，例如在收支预算环节要以平行记账为重要的会计工作方法，由会计核算人员和会计人员共同进行核算工作，而财务会计操作无须预算方面的内容。在财务报表方面也要形成相互衔接的关系，从预算结余和盈余差异两个角度，将预算会计和财务会计处于不同环境之下的联系、区别体现在报表中，使企业可以了解单位现阶段的实际财务情况，提高会计核算工作的有效性和可行性，分阶段地实施协调与并存，明确职责和权限。
四、结语
综上所述，在新《政府会计制度》实施的背景下，政府会计的财务会计基础功能越来越强，这是因为在建立政府财务会计制度时，引入了权责发生制，这两种会计基础是不同的，这就决定了财务会计和预算会计在成本核算上的差异。在实际的工作中，要促使二者之间的协调，以新《政府会计制度》要求，保证财务会计和预算会计科目之间具有连贯性，对资金核算的明细科目进行详细的划分，满足财务会计和预算会计核算中提出的要求，实现制度的落地和创新目标。
作者:苏琳鸿 单位:云南省地震局
