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【摘要】经济全球化愈演愈烈的背景下，企业为了迅速占有市场，开展各种各样的合并活动，从而使得企业集团这一组织形式日益常见。企业集团不具有法人资格，但属于财务报告主体，因其主体资格的特殊性，为企业集团编制财务报表成为了财务管理中的一项非常复杂的工作，也是为合并财务报表使用者提供决策信息的重要手段。鉴于其重要性和复杂性，文章从合并财务报表编制实务出发，针对常见问题进行探析，诸如合并范围的确定、集团会计政策的统一性、内部交易抵消和执行集团一体化原则的充分性及合并财务报表信息化程度，并提出相应的改进措施与建议，以期提高合并财务报表编制质量，实现合并财务报表的价值。
【关键词】合并财务报表；企业合并；企业集团
一、合并财务报表概述
企业合并会形成一个新的报告主体（本文将其命名为“企业集团”），市场参与者对新报告主体有着各种各样的信息需求，尤其是财务信息。而合并财务报表既包含母公司和子公司全部的财务信息，同时也抵销了母子公司之间的权益和内部交易信息，因此更能反映企业集团的财务状况，从而为市场参与者做出科学合理的经营决策提供依据。根据《企业会计准则第33号—合并财务报表》（以下简称33号准则），母公司作为企业集团合并财务报表的编制主体，在进行编制工作之前需要的准备工作主要有一个明确、三个统一、一个区分：一个明确是指确定合并财务报表范围；三个统一分别为统一财务报表截止日和会计期间、统一会计政策、统一记账本位币；一个区分是指区分同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。
二、合并财务报表编制存在的问题探析
（一）合并财务报表合并范围的确定不准确
企业对合并财务报表的空间范围确定不准确，主要有两个原因：一是企业财务人员对企业会计准则的理解不到位所致。根据33号准则有关规定，合并范围应当以是否取得控制权来确定，并明确阐述了控制权的概念，即母公司经由股权投资获取权力并能够通过参与参股公司相关活动享有可变回报，同时有能力运用上述权力影响回报金额。准则要求在判断母公司是否取得参股公司控制权时，应当综合考虑影响取得控制权的所有因素，主要包括：设立参股公司目的、参股公司相关活动及其运行决策机制、母公司拥有的权力与主导参股公司相关活动的关联与匹配情况、母公司与其他投资方的关系等。以参股公司C为例，A公司与B公司2016年2月合资成立C公司，注册资本1000万元，A公司认缴出资510万元，占C公司注册资本的51%，同时C公司公司章程约定：股东按照出资比例行使表决权；股东会决议应由全体股东表决通过；不设董事会设执行董事1名，由股东会选举或聘任产生，任期三年，任期届满可连选连任或连聘连任，在其任期届满前，股东会不得无故解除其职务。经选举，由B公司的实际控制人宋某担任C公司法定代表人兼执行董事。A公司财务人员在编制2016年合并财务报表时，将C公司纳入了合并财务报表范围，判断依据为A公司持有C公司半数以上的表决权。33号准则第十三条从表决权数量上界定投资企业是否拥有权力，具体为：“除非有确凿证据表明其不能主导被投资企业相关活动，下列情况表明投资企业对被投资企业拥有权力：一为投资企业持有被投资企业过半数表决权；二为投资企业持有被投资企业的表决权未达半数以上，但通过与其他投资方之间的协议能够控制过半数表决权的。”但是A公司财务人员忽略了第十三条中“除非”此项例外情况的表述，没有对A公司是否能主导C公司相关活动进行评估。基于C公司股东会的决议机制、法定代表人兼执行董事与另一股东B公司的关系，A公司虽然对C公司持有过半数（51%）的表决权，但未能对其形成控制权，故不能将C公司纳入A公司合并财务报表范围。二是企业为了满足业绩达标、挂牌上市、摘除ST、及“优化”资产结构等需求，人为地随意变更合并财务报表范围。如在持股比例不变的情况下，仅通过修改公司章程、协议等约定的方式，达到取得被投资公司控制权的目的，从而将经营效益好的参股公司由联营或合营公司变为子公司，迅速做大企业合并财务报表的经营收入和利润。或者反向操作，将经营效益差的子公司从合并财务报表范围中剔除，导致合并财务报表中的经营利润虚增。无论是主观判断还是人为操纵，合并财务报表范围的不确定性，大大降低了合并财务报表数据的可靠性和真实性，对企业内部和外部财务报告使用者做出合理决策产生负面影响，严重影响到合并财务报表的参考价值。
（二）母子公司会计政策的统一性问题
会计政策是指会计主体在会计核算中所采用的原则、基础和会计处理方法，同一会计主体在不同会计期间应采用一致的会计政策（针对相同或相似交易事项），不得随意变更。编制合并财务报表时，是将母子公司作为一个报告主体进行的，如果母子公司的相同或相似交易或事项采取不同的会计政策，将违背企业会计准则基本准则中不得随意变更会计政策的规定。因此33号准则第二十六条也对企业集团需要统一会计政策出具财务报表做了相关规定。而在实际工作中，一方面部分企业财务人员未对母子公司的会计政策进行详细梳理，在会计政策不统一的情况下直接将母子公司的财务数据进行加总合并[6]；另一方面部分财务人员为了追求母子公司会计政策的统一，在母子公司采取不同的会计政策时，立即要求子公司按照母公司会计政策对个体财务报表进行调整，这一举措看似没有什么问题，但关键是企业集团往往是多元化发展，行业不同对会计政策的选择自然不同，而一刀切地选择同一会计政策，将不可避免地导致合并财务报表反映的信息有失准确性，也与会计政策选取的理念相背离[3]。
（三）内部交易抵销不准确或不充分
在编制合并财务报表过程中，内部交易抵销广泛存在。以母公司甲与子公司乙为例，2020年母公司甲从子公司乙处采购货物100万元（以下均为不含税价），子公司乙结转销售成本80万元。针对此项交易，母公司财务人员在编制2020年合并财务报表时，直接借记营业收入100万元，贷记营业成本100万元。此处存在三个问题：第一，未核查母公司甲在资产负债表日，此项内部交易确认的存货是否已全部对外销售，即是否存在未实现内部销售损益。33号准则第三十条规定，在编制企业合并财务报表时，应将内部交易形成的资产所包含的未实现内部销售损益予以抵销。经核查，母公司甲截至2020年底从乙公司处购置的存货已对外销售60%，即资产负债表日存货金额为40万元（100万元×40%），站在企业集团的角度来看，存货金额应为32万元（80万元×40%），即企业集团成员之间内部转移存货，如同一个企业的不同部门之间内部转移存货一样，内部转移不会影响存货的账面价值。因此按照合并财务报表编制程序，直接加总母子公司的存货之后，存货加总价值与企业集团层面应列示价值之间不一致，需要抵销内部交易形成的未实现损益，即借记营业成本8万元，贷记存货8万元。第二，经抵销未实现内部销售损益之后，合并财务报表中资产或负债的账面价值与计税基础之间的差异，在符合相关资产或者负债确认条件时，合并财务报表中应确认为一项递延所得税资产或递延所得税负债，同时确认递延所得税费用，但直接计入所有者权益及与企业合并相关的递延税事项除外。如上例所述，2020年底合并资产负债表中内部交易所涉及的存货价值为32万元，其计税基础是多少呢？《企业会计准则第18号——所得税》第五条所述，资产计税基础是指资产在实现其价值过程中，按照税法规定能够从应纳税所得额中扣除的金额。由此可见，计税基础是按照企业所得税法规定确定的价值，而我国企业所得税的纳税义务人为法人企业和其他组织，合并财务报表的主体仅为报告主体，不具备法人资格，因此确定合并资产负债表中的资产（或负债）计税基础时应该按照资产（或负债）所属纳税主体的计税基础确定，同时合并资产负债表中因账面价值与计税基础产生的暂时性差异需确认递延所得税资产或负债时，也应以资产（或负债）所属纳税主体未来预期收回或转回暂时性差异适用的税率计算确定。如上例，合并财务报表中存货的计税基础以在母公司甲处的计税基础40万元确定，该存货账面价值32万元与计税基础40万元之间的可抵扣暂时性差异，在预计未来期间有足够的应纳税所得额用以抵扣时，以购买方甲公司的适用税率计算确认递延所得税资产。第三，在编制分部报告时，如果内部交易涉及企业集团的两个不同分部，内部交易及由此产生的未实现损益在两个分部中的抵销处理问题。沿用上例，假设母公司甲属于分部A，子公司乙属于分部B，在合并财务报表中抵销分录（暂不考虑递延税）为：借记营业收入100万元，贷记营业成本92万元，贷记存货8万元，那么在分部报告中，如何抵销呢？首先子公司乙销售给母公司甲，属于内部销售，相当于其所属分部B没有对外实现销售，那么分部B应该将子公司乙的销售处理冲回，即借记营业收入100万元，贷记营业成本80万元；其次由于母公司甲当年已对外销售60%，即分部A已实现60%的经营业绩，母公司甲对应结转的成本为60万元，存货价值为40万元。而站在企业集团角度，分部A结转的成本应为48万元（80万元×60%），存货价值应为32万元（80×40%），所以分部A应该贷记营业成本12万元，贷记存货8万元。将分部A和分部B的抵销加总起来即为：借记营业收入100万元，贷记营业成本92万元，贷记存货8万元，与合并财务报表中的抵销分录一致。另外，在实际工作中，企业集团内各公司往往存在对经济业务入账不及时或者对经济业务的理解不一致，导致双方未同时入账，往来余额不一致，从而导致内部交易无法完全抵销的情况。内部交易的种类越多规模越大，抵销不充分问题也会越凸显，影响合并财务报表的真实性与准确性。
（四）集团一体化原则执行不充分
随着我国经济市场化与全球化的迅速发展，市场主体之间的交易方式日新月异、层出不穷。部分特殊交易在母子公司个别财务报表和合并财务报表中，会由于报告主体的不同而导致对同一交易或事项的会计处理不同，从而在不同的财务报表项目中列示。出现这种情况时，如果仅做常规的合并抵销处理，将难以真实反映合并报告主体的财务状况。如：C集团子公司D将自有房屋以经营租赁的方式出租给母公司，此时，D公司财务报表中将该项房屋在投资性房地产列示，而在编制C集团合并财务报表时，仅按照常规的抵销分录，将D公司与母公司之间的租金进行抵销，但在合并财务报表层面，该项房屋仍属于自用，应作为固定资产核算，因此在编制合并财务报表时，还应将D公司的投资性房地产调整为固定资产进行列示。再如，C集团母公司从银行借入款项作为子公司F的实缴资本金，F公司将此资金用作厂房的建造，母公司财务报表上按照准则将借款利息费用化，C集团编制合并财务报表时仅按常规的抵销分录做了权益抵销，但在合并财务报表层面，该项借款利息应予以资本化，还应将借款利息的处理在合并财务报表层面进行调整。
（五）编制合并财务报表的信息化水平较低
编制合并财务报表涉及的内容复杂多样，在实际编制过程中会遇到各种各样问题，对财务人员的专业能力要求极高。信息化时代的到来，使得我们可以借助信息化手段开展合并财务报表编制工作，提升合并财务报表质量。但是当前利用信息化手段编制合并财务报表的企业却相对较少，很多企业在编制合并财务报表时，出于财务汇总软件投入成本较高的考虑，仍采用EXCEL方式进行财务数据的收集、汇总及编制抵销分录。这一方面大大增加了财务人员的工作量，另一方面财务人员对收集数据的理解不同，所上报的数据有可能不全面甚至失真，同时汇总核对财务数据时也很容易出错，从而导致合并财务报表有失准确性。
三、合并财务报表编制的改进措施与建议
（一）明确合并财务报表范围
近年来企业多元化发展，企业间股权关系日益复杂，给财务管理工作增加了难度，尤其合并财务报表的编制工作，确定其合并范围首当其冲，因为只有在确定了合并范围之后才能开展合并财务报表的编制工作，才能保证其完整性和准确性。企业会计准则第33号准则对此进行了明确的规定，财务人员应当加强学习，在理解的基础上掌握控制的含义。同时，建议财务人员建立集团企业内与股权投资相关的档案库，并根据公司具体情况，针对能否纳入合并财务报表范围建立KPI指标。另外，33号准则也对合并财务报表的内容进行了明确，主要包括资产负债表、利润表、现金流量表和附注，建议财务人员对报表内容进行细化，有效保证合并财务报表的真实性。
（二）权衡母子公司会计政策的统一性
企业会计准则基本准则中规定同一会计主体不得随意变更其会计政策，确需变更的，应在附注中予以说明。那么纳入合并范围的企业，在统一会计政策的原则上，在采用不同会计政策能够提供更可靠、更相关的会计信息的前提下，是否可以考虑“允许不同行业可以采取不同的会计政策，但需要在附注中予以详细说明”这一做法呢？
（三）加强对内部交易抵销的核对
在实际工作中，母公司与子公司、子公司与子公司之间的内部交易越来越频繁，为了保证合并财务报表的真实性与准确性，必须高度重视内部交易的抵销。一方面财务人员要加强专业知识的学习，避免对内部交易事项抵销错误或不充分的情况发生；另一方面集团内要加强内部交易往来核对，对存在差异之处，分析原因及时处理，并采取有效措施避免同类差异的发生。
（四）强化一体化原则的理念
企业财务人员在编制合并财务报表时强化一体化原则的理念，对集团内各公司的交易或事项，要首先考虑企业集团层面的会计处理与单体财务报表的会计处理是否相同，而不能总是将母公司与子公司的财务数据进行简单加总后进行常规抵销，对存在差异的，还需要在合并财务报表中进行调整，在这里可以将该调整称为“报告主体差异调整”。合并财务报表只有经过该项调整，才能更真实、更全面地反映企业集团的资产负债情况、经营业绩、现金流等资源利用与配置情况。
（五）推进合并财务报表信息化建设
在信息化时代，信息化手段已融入企业经营管理的各个环节，企业经营管理如虎添翼，管理水平得到很大提高和改善。在合并财务报表编制中，信息化手段的应用，将会大大提高合并财务报表编制的效率和质量。目前国内常用软件金蝶、用友和浪潮，国外软件SAP、Oracle等均能实现合并财务报表的线上编制。企业集团可以通过建立统一的标准化的财务信息档案，统一会计处理事项，利用合并财务报表软件，自动对账，自动生成抵销分录，大大减少了财务人员的工作量和人为错误。另外，合并财务报表软件具有财务报表审核功能，设置表与表、数与数的核对勾稽关系，对确保财务报表准确性具有积极作用。
四、结束语
在经济全球化进程中，企业合并活动层出不穷，经营管理活动日益复杂，为确保企业的持续经营和发展，企业必须加强各方面的管理工作。而合并财务报表作为企业财务管理的重要工作，对企业经营决策具有重要影响，因此，企业在编制过程中需要明确合并财务报表范围，权衡会计政策统一性，运用信息化手段，提高合并财务报表的质量。
参考文献：
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作者:吕冬梅 单位:中生北控生物科技股份有限公司