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摘要：我国经济在经历了较长时间段的高速发展后，为适应经济发展新常态，渡过发展的瓶颈期，势必将转向高质量发展阶段。行政事业单位作为履行政府公共管理职能的部门，公众要求其财务公开化、透明化。因此为提高行政事业单位公信力，必须加强行政事业单位的成本核算与管理。行政事业单位作为履行政府公共职能的部门，其内部运转及外部履行公共职能所需资金来源主要依靠财政拨款，必须加强对财政资金的管理，进而达到提高财政资金使用效率，合理有效配置社会公共资源的目的。加强成本核算与管理，将预算绩效管理与单位成本核算管理相融合，已是未来发展的大势所趋。本文将针对行政事业单位在成本核算体系建立、成本管理中存在的问题做粗浅探讨，并提出相应解决对策。
关键词：行政事业单位成本；核算管理；问题及对策
在全球经济发展不景气、国家陆续出台多项减税降费政策的双重影响下，政府财政收入增速明显放缓，财力不足问题也日渐突显。强化行政事业单位成本管理的意义在于：控制成本，节约公共资源；为公共服务或产品定价提供可靠数据支撑；与预算绩效管理相融合，全面推进预算绩效管理。分析明确成本影响因素，理清资源耗费的主要环节，有助于提高机关运行效率，以尽可能低的成本履行其职能。通过加强对专项业务活动的成本管理，有助于提高公共资源和财政资金的有效配置率和使用率。
一、行政事业单位在成本核算管理中存在的问题
（一）单位领导者意识淡薄
首先，在传统的观念中，成本一向被视为是企业的产物，是企业核算产出利润的需要。基于行政事业单位具有的公共性、非营利性以及财政性的特点，其内部运转主要依靠财政拨款来维持，由于相关绩效考核和信息公开机制的缺失或不健全，单位从上至下普遍缺乏节约公共资源的意识，从而导致单位机关运行成本居高不下。其次，行政事业单位在履行其外部公共职能时，部分领导者容易只看个人业绩和政绩，只关心财政资金的拨付，在多数情况下都不考虑其经济性，也不重视资金的使用效果，相对成本管理意识淡薄，思想保守，导致财政项目资金使用效率低下，甚至闲置浪费。
（二）预算绩效管理水平有待提高，预算绩效管理“落地实施”保障制度有待夯实
成本管理是绩效管理的重要组成部分，随着经济的发展和政府公共服务职能的扩展，财政收支项目日益增多，财政收支平衡矛盾日渐突出。在传统管理模式下，对于财政资金的管理一直存在“重投入轻管理，重支出轻绩效”的问题，造成现下财政资金短缺与浪费自相矛盾地并存。这就在客观上要求加强对财政资金的计划和管理，制定财政资金的预算绩效管理制度。但是在实施预算绩效管理过程，由于受传统管理思维模式的限制、相关制度建设的缺失等各方面因素的影响，大部分单位预算编制未充分考虑合理性、科学性和讲求绩效的原则，不重视绩效管理，在预算执行中控制监督力度不够，种种因素导致单位预算管理水平普高偏低，进而影响单位的成本管理控制水平。未能充分利用绩效考评结果，缺乏相关问责和激励机制，也不利于发挥单位全体成员积极参与单位成本管理的主观能动性。为使行政事业单位改进单位运行管理机制，提升内部管理水平，提高治理效能，财政部陆续发布了与行政事业单位内部控制制度建设、行政事业单位全面推行内部控制制度工作等相关的一系列法规。但现实的情况是，大部分行政事业单位在内控制度实施的过程中，仍存在管理制度设计不完善、模式化、不切合单位实际情况，实际执行不到位，监督走过场等问题。
（三）缺乏系统、规范的政府成本会计体系
我国行政事业单位现行的政府会计制度由两部分构成，即以权责发生制作为核算基础的财务会计和以收付实现制作为核算基础的预算会计。预算会计系统主要反映预算资金（主要是财政资金为主）的收支结余情况，财务会计系统则着重反映单位的资产负债状况，而对于单位在内部运行及行使其外部职能时消耗的公共资源所形成的会计成本方面的信息则无法全面、规范、系统的反映出来。在国内外，已有不少相关理论研究，认为政府部门也需要像企业一样，运用特定的成本会计的方法，对政府部门在使用公共资源方面的情况进行测量，并对政府部门的绩效进行考评，而政府成本会计信息则是绩效考评量化指标的重要数据来源之一。完整的成本会计框架体系应该包括成本目标、成本对象、成本范围、成本期间、成本确认与计量、成本归集与分配、成本报告与分析等内容。虽然财政部已发布080财富生活>>FortuneLife关于行政事业单位成本核算的基本指引，但鉴于行政事业单位的公共属性及现实工作的复杂性，上述基本要素的内涵和外延也更加复杂和难以准确界定。
（四）会计基础性工作的缺失
自2019年1月1日起新政府会计准则制度在全国各级行政事业单位正式施行，至今已三年有余，但在基层单位，由于财务人员综合素质普遍不高，不注重专业理论知识的系统学习，思维固化，仍习惯用以往旧制度的思维模式来理解现下的新制度。“重预算轻财务”的现象普遍存在，账务处理时对财务会计核算敷衍了事，应以权责发生制处理的经济业务仍按收付实现制处理，会计基础信息核算不准确，最终将导致成本归集核算结果出现偏差。
二、完善行政事业单位成本核算管理的对策
（一）增强管理者的成本管理意识，提升单位整体人员的成本管理意识
首先结合财政资金绩效考评结果，从管理者层面加强对成本管理的重视，转变“重支出轻绩效”的观念。党中央出台八项规定要求厉行勤俭节约，这也是对加强成本管理提出的要求，管理者应当从政治思想上转变观念，把成本管理作为廉洁从政的一个考核指标。其次应充分认识到成本管理不仅仅只关系到财务一个部门，成本管理也不是简单的财务核算收支问题，而是一个系统的工程，应该从单位整体层面将成本管理层层落实到每一个业务部门，制定合理的奖惩机制，充分调动激发单位各部门全体成员的主观积极性和能动性，营造从上至下，全员参与成本管理的良好整体氛围。
（二）预算绩效管理与成本控制相结合，制定切实可行的单位内部控制制度，有效实施成本监督管理
首先，成本与绩效天然关联，严格按照内部成本有效性的思维，再将外部利益相关者的满意度二者相结合进行综合评价，可以为绩效的有效驱动提供坚实可靠的信息基础保障。于是，行政事业单位成本及其有效性信息便可成为绩效评价的核心。其次，从单位领导者进行决策的角度看，提出成本对于绩效管理的支持作用，强调成本在绩效管理中的运用。通过将政府成本划分为行政管理运行成本与业务履职成本，再根据单位不同业务层面的特点，按照不同的信息需要，将不同业务层面的成本信息进行归集汇总，形成政府成本信息，纳入综合性绩效报告，最终为决策提供强有力的数据支撑，逐步使决策者形成从定量分析与定性分析两个维度相结合进行决策思考的思维。综上所述，成本是绩效的驱动因素，是绩效评价的基础，绩效管理离不开成本数据信息的支持。成本的高低与绩效的优劣二者相辅相成、密切相关，加强控制成本则可提高绩效水平，而加强绩效管理，又可提高成本控制效率，进而推动单位整体绩效水平的提高。预算绩效管理作为政府绩效管理的重要组成部分，也是新形势下对“注重支出结果、讲求绩效支出”的预算管理工作提出的新要求。据此，财政部在对行政事业开展实施全面预算绩效管理工作的指导意见中提出，单位对预算资金使用管理要从全方位、全过程、全覆盖三个维度来实行，在预算的编制、执行、监督的全过程中深度贯穿融入绩效理念和方法，构建一个事前评估、事中监控、事后评价的完整绩效管理系统，实现预算和绩效管理一体化。通过加强预算绩效管理，实现财政资金运行效益的最大最优化，达到优化资源配置、控制节约成本，提高行政事业自身运转效率以及对外提供公共产品和服务水平的目的。为确保成本控制的有效实施，还应根据单位的自身的业务特点，科学合理梳理业务流程，制定出适合本单位的内部控制制度。有效的内部控制应当能使单位内部的部门管理、职责分工、业务流程等方面形成相互制衡和监督。内控制度中的不相容岗位设置、内部授权审批控制、归口控制、预算控制、单据控制、信息技术在单位的成本管控中能发挥重要作用，意义重大。通过不相容岗位的设置，使有关联的岗位之间能够相互制约，互相监督，在达到防止挪用、占用财政资金的同时，也能有效规范财政资金的使用。内部授权审批控制有助于明确单位内部各部门的成本管理的责任，针对不同业务流程中的不同类型资金启用不同的审批流程，有助于提高资金的使用效率，进而达到成本管控目标的实现。归口控制则针对单位成本类型多样、差异化较大等特点，对相同或相似类型的成本有针对性地进行管控，将成本管理目标具体化。预算控制则是在预算的编审环节中，单位资金使用规模受财政部门的批复额度限定，这就为单位能更好地控制成本开支额度提供了有力保障；在执行预算的过程中，要求对预算执行进度实行定期报告制度，并严格管控超出预算额度、预算资金用途范围以外的开支，以避免出现超预算执行和不按预算使用资金的情况，在保证规范使用财政资金使用的同时，又规范了单位的成本开支范围。最后再通过预算的监督环节，对财政资金的使用进行绩效评价分析，运用评价分析结果，全面考核预算执行情况，以此促进科学合理的控制成本。单据控制则是通过对各个环节的单据进行管理，有效监督成本发生和数额的真实性和合规性。最后通过内部控制信息系统的建立，将单位业务流程在信息系统中固化下来，从而减少人为因素的影响，再借助信息系统数据处理的高效迅捷优势，为成本会计核算和控制提供有力支撑。
（三）构建系统、规范、科学的适应我国国情的行政事业单位成本核算体系
国外研究政府部门成本起步较早，早在古希腊就有了一定的意识，到现在更是已经有了一系列相关理论。关于成本核算系统，Model指出，传统的会计核算信息系统已无法提供有不同需要的管理层次在做出不同的决策时所需要的会计信息，使得真实的会计信息与管理层所得到的数据出现信息不对称的情况。为了加强管理决策信息数据的支持，必须重视公共部门成本会计系统的建设。Peets认为并非所有的组织环境都可以使用标准的成本核算系统。成本核算系统的设计和操作必须由特定的组织环境确定，并且需要长期同步更新。由于我国的国情与制度不同于国外，国外的政府成本会计核算模式并不完全适用于我国，需结合我国不同行业领域的行政事业单位的自身特点，建立符合我国国情的行政事业单位成本会计核算体系。随着以权责发生制为基础的政府综合财务报告制度改革方案的出台，国务院早在2014年时已明确指出，在各方面的条件成熟时，在政府部门全面推行成本会计。财政部在2018年开始在全国行政事业中开展贯彻实施政府会计准则制度的工作，并明确要求全国各级行政事业单位自2019年1月1日起全面施行新政府会计准则制度。随后财政部发布了关于行政事业单位成本核算的基本指引，并于2021年1月1日起施行。根据政府会计改革实施方案，财政部又陆续颁布实施多项政府会计准则，并规定权责发生制下政府财务会计核算的具体细节和规范指引。在新旧制度衔接时，也要求对政府资产、负债进行全面清查，以确保新制度的财务会计能提供政府部门资产负债情况的真实数据。这一系列举措为推动建设和推行政府成本会计奠定了重要基础。从行政事业单位的整体层面来看，成本可划分为履行部门职能发生的成本和维持单位内部运行发生的成本，具体到业务层面再将履职成本进一步划分为任务执行成本和业务开展成本，内部运行成本则按经济科目进行进一步细化。根据以上成本项目的划分，引入企业的成本会计理念和方法，借鉴企业成本核算方法的合理内核，形成行政事业单位成本核算方法。基于履行不同公共管理职能的行政事业单位对成本信息的需求存在差异，因此还需针对不同行业领域行政事业单位的业务特征及其成本特点，建立适合其单位内部运行及其对外履行公共管理职能、提供公共产品服务需要的成本核算模式。
（四）规范、加强新制度下的会计核算，加强人才队伍建设，提高人员综合素质
新制度下会计核算更加全面，辅助明细核算也更加科学和细化，这就对做好会计原始记录工作提出了更高的要求，规范基层行政事业单位会计基础核算，提高会计核算水平，是保障行政事业单位成本核算的重要基础。单位要重视财务人才队伍的建设，应定期组织财务人员进行培训，与时俱进地更新知识结构，不断提升专业技能。财务人员自身也要自觉增强责任意识，端正工作态度，坚持学习，积极探索，精读准则制度，深刻理解其内涵，在实践中提升理论的实战运用水平，提升业务能力。
三、结束语
行政事业单位成本核算对象相较于企业成本对象的单一性而言，具有多维度、多层次的特征。而不同行业的行政事业单位对会计成本信息的需求也不尽相同，这就决定了行政事业单位的成本核算模式不可能是单一的。行政事业单位会计成本是绩效评价的主要量化指标之一，成本管理水平的高低也直接关系到单位绩效目标的实现程度。
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作者:李悦 单位:夹江县财政局